ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2026 року 
м. Київ

справа № 240/34791/23
адміністративне провадження № К/990/25911/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О. О., 

суддів: Васильєвої І. А., Яковенка М. М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у касаційній інстанції справу
за позовом Спільного українсько-іспанського підприємства «Іскор» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року складене у складі головуючого судді Чернової Г. В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року (ухвалену в складі колегії суддів: головуючого судді Сушка О.О., суддів: Мацького Є.М. Залімського І. Г. ) у справі №240/34791/23
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. До Житомирського окружного адміністративного суду звернулося Спільне українсько-іспанське підприємство «Іскор» (далі - СП «Іскор», платник податків) із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС, податковий орган), у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000186820407 від 06 жовтня 2023 року.
2. Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначає, що з 24.02.2022 до 27.05.2022 сервер ДПС не приймав податкові накладні та розрахунки коригувань, що гальмувало роботу і створило накопичення незареєстрованих накладних. 
2.1. З 27.05.2022 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі - Закон №2260-IX) було ухвалено рішення за період з 01.02.2022 до 30.06.2022 зареєструвати ПН/РК до 15.07.2022, тобто, накопичені ПН/РК СП «Іскор» повинно було зареєструвати протягом одного місяця. 
2.2. Позивач зазначає, що затримка у реєстрації податкових накладних сталася через накопичення великої кількості незареєстрованих податкових накладних з ПДВ, технічну та фізичну неможливість здійснити своєчасну реєстрацію з огляду на складнощі, спричинені введенням в Україні воєнного стану. Незважаючи на перелічені обставини, всі ПН/РК були зареєстровані та, найважливіше, всі податки були сплачені вчасно.
2.3. Натомість, відповідачем при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення був порушений принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, оскільки Законом №2260-ІХ було скасовано право, яким позивач користувався до того часу, та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасної реєстрації податкових накладних за період карантину без застосування фінансових санкцій. 
Також, на думку позивача, приймаючи оскаржуване рішення, відповідач зробив хибний висновок, що норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України) превалюють над нормами пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Докази на підтвердження таких доводів в акті камеральної перевірки не вказані. 
2.4. Платник податків звертає увагу, що в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на час реєстрації податкових накладних законодавство, він опинився в ситуації правової невизначеності, хоча податковий обов`язок виконав. 
ІІ. Рішення судів першої і апеляційної інстанцій, мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від №000186820407 від 06 жовтня 2023 року у частині застосування до СП «Іскор» штрафних санкцій в розмірі 291 784,25 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
3.1. Суд першої інстанції дійшов висновку про часткову обґрунтованість вимог та про наявність підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №000186820407 від 06 жовтня 2023 року в частині застосування штрафних санкцій в сумі 291 784, 25 грн.
4. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року апеляційні скарги СП «Іскор» та ГУ ДПС залишено без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року - без змін.
4.1. Суд апеляційної інстанції виснував, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Отже суд першої інстанції дійшов правильного висновку про часткову обґрунтованість вимог позивача про наявність підстав для визнання протиправним і скасування спірного рішення в частині застосування штрафних санкцій в сумі 291 784, 25 грн. 
4.2. Натомість податкові накладні №№315, 316, 317, 318, 319, 320, 321, 322, 323, 324, 325, 326, 327, 328, 329, 330, 332, 333, 334, 335, 336, 337, 338, 339, 340, 341, 342,343, 344, 345, 346, 347, 348, 349, 350, 351, 352, 353, 354, 355, 356, 357, 358, 359, 361, 362, 364, 365, 366, 367, 368, 369, 370, 371, 372, 360, 374, 373,377, 379, 381, 383, 382, 384, 376, 380, 385, 375, 378 були складені в період з 01 по 15 червня 2022 року, а зареєстровані 12 липня 2022 року, то вони не підпадають під дію встановленої законодавством преференції, а відтак податковим органом правомірно було застосовано штраф за порушення строку їх реєстрації.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Відповідач не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх та постановити рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
5.1. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Крім того, відповідач посилається на порушення норм процесуального права.
5.2. Податковий орган зазначає, що спірним рішенням зафіксовано порушення термінів реєстрації податкових накладних по 3 епізодах: 
порушення термінів реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких 01 березня 2020 року (за червень 2019 року, січень та лютий 2020 року); 
порушення термінів реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких 27 травня 2022 року (за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2021 року, січень 2022); 
порушення термінів реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких 30.06.2022 (з 01 по 15 червня 2022 року) (в цій частині у задоволенні позову відмовлено, скаржником не оскаржується).
5.3. Проте судами попередніх інстанцій не надано жодних обґрунтувань щодо правомірності/неправомірності застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію накладних, складених у червені 2019 року та за січень 2020 року. Разом із тим, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій за означений період.
5.4. Також відповідач звертає увагу, що судами обох інстанцій при скасуванні податкового повідомлення-рішення в частині податкових накладних по першому епізоду не враховано те, що штрафні санкції за порушення строку реєстрації податкових накладних за вищевказаний період (червень 2019 року, січень та лютий 2020 року) застосовані до 01 березня 2020 року.
5.5. Щодо податкових накладних, граничний термін реєстрації яких 27 травня 2022 року, ГУ ДПС зазначає, що судами не враховано припинення положення законодавства щодо мораторію, про яке чітко вказує Верховний Суд у своїх постановах від 26.02.2025 у справі №200/4768/23, від 30.01.2024 у справі №280/4484/23. 
5.6. Підсумовуючи, ГУ ДПС наголошує на тому, що фактично у платника податків по податковим накладним складеним жовтень 2020 року, листопад 2020 року, грудень 2020, січень 2020 року, лютий 2021, березень 2021 року, квітень 2021 року, травень 2021 року, червень 2021 року, липень 2021 року, серпень 2021 року, вересень 2021 року, жовтень 2021 року, листопад 2021 року, грудень 2021 року, січень 2022 по 24 лютого 2022 року був обов`язок реєстрації податкових накладних і відновився з 27.05.2022, разом з відповідальністю. 
Реєстрація всіх накладних, за винятком червень 2019 року, січень 2020 року була здійснена позивачем вже у період дії Закону №2260-ІХ (набрав чинності 27 травня 2022 року), який підлягає пріоритетному застосуванню.
6. Позивач не скористався правом на подання відзиву, що не перешкоджає подальшому розгляду.
7. 31 липня 2025 року справа №240/34791/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи.
8. ГУ ДПС проведено камеральну перевірку щодо дотримання СП «Іскор» порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт №6882/06-30-04-07/14350815 від 05 травня 2023 року за звітні періоди: червень 2019 року; січень, лютий, жовтень-грудень 2020 року; січень - грудень 2021 року; січень, червень 2022 року.
9. На вказаний акт перевірки СП «Іскор» 30 травня 2023 року за №27 подало заперечення, за результатами розгляду якого прийнято рішення, що подані заперечення не спростовують фактів порушень, відображених в акті камеральної перевірки від 05 травня 2023 року №6882/06-30-04-07/14350815.
10. На підставі висновків акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення (форма "Н") від 16.06.2023 № 000112030407 та на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України до підприємства застосовано штрафні санкції у сумі 484 620,72 грн.
11. Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, СП «Іскор» скористалося процедурою адміністративного оскарження та подало до ДПС України скаргу.
12. Рішенням ДПС України від 13 вересня 2023 року за №27001/6/99-00-06-03-01-06 частково задоволено скаргу, скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 16 червня 2023 року №000112030407 у частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у сумі 23 985,90 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
13. На виконання рішення ДПС України від 13 вересня 2023 за №27001/6/99-00-06-03-01-06, прийнятого за результатами розгляду скарги, ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2023 року №000186820407 про застосування штрафних санкцій у сумі 460 634,82 грн.
V. Оцінка Верховного Суду
14. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі установлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
15. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
16. Ураховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
17. З огляду на доводи касаційної скарги предметом касаційного оскарження є податкове повідомлення-рішення №000186820407 від 06 жовтня 2023 року у частині застосування штрафних санкцій в розмірі 291 784,25 грн, за такі порушення: 
порушення термінів реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких 01 березня 2020 року (за червень 2019 року, січень та лютий 2020 року); 
порушення термінів реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких 27 травня 2022 року (за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2021 року, січень 2022).
18. Так, згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
19. Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
20. Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
21. При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
22. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
23. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
24. При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
25. Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
26. Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
27. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.
Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
28. З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
29. Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
30. Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
31. З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
32. У подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
33. Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
34. Також Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
35. Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
36. Крім того, Законом №2260-IXI було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
37. Також зазначеним Законом №2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
38. Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
39. З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
40. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
41. У той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
42. Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
43. Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23.
44. У розвиток вказаної правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
45. У постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.
46. Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій.
47. Відповідно до обставин справи суди попередніх інстанцій виснували, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, отже спірне податкове повідомлення - рішення підлягає скасуванню в частині накладення штрафних санкцій на суму 291 784,25 грн.
48. Податковий орган у касаційній скарзі звертає увагу на те, що зі змісту акту перевірки та розрахунків до нього, зафіксовано порушення термінів реєстрації податкових накладних, у тому числі, за порушення термінів реєстрації податкових накладних, складених у червні 2019 року, січні та лютому 2020 року.
49. ГУ ДПС у Житомирській області зауважує, що обґрунтовуючи позовні вимоги СП «Іскор» посилалось на те, що відповідачем не враховано, що платник податків керувався пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану опинився в ситуації правової невизначеності, хоча свій податковий обов`язок виконав.
Разом із тим, оскаржуючи розмір застосованої штрафної санкції в сумі 460 634,82 грн не наводив податкові накладні, складені у червні 2019 року, січні та лютому 2020 року у додатку до позову (перелік податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких протиправно застосовано штрафні санкції).
50. Як убачається з податкового повідомлення-рішення від 06 жовтня 2023 року штрафні санкції у розмірі 460 634,82 грн застосовано на підставі п. 102-1.1 статті 102-1 ПК України за звітний період червень 2019 року, січень, жовтень, листопад, грудень 2020 року, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2021 року, січень, червень 2022 року.
51. Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій містять оцінку висновкам акту перевірки за порушення визначених статтею 201 ПК України граничних термінів реєстрації податкових накладних за жовтень-грудень 2020 року, січень-грудень 2021 року, які були зареєстровані в період з 01.06.2022 по 12.07.2022 включно (в частині задоволення позовних вимог), а також щодо податкових накладних, складених в період з 01 по 15 червня 2022 року та зареєстрованих 12.07.2022 (в частині відмови у задоволенні позовних вимог).
52. Частково задовольняючи позовні вимоги суди виснували про обґрунтованість позовних вимог в частині застосування штрафних санкцій в сумі 291 784, 25 грн. щодо податкових накладних, які складені в період дії мораторію та зареєстровані до 12.07.2022 включно.
53. У цьому випадку Верховний Суд уважає за необхідне зазначити, що у спірних правовідносинах частина періоду несвоєчасної реєстрації спірних податкових накладних (з дати їх формування до 1 березня 2020 року) не охоплювалася встановленим мораторієм, тоді як у період з 1 березня 2020 року до дня фактичної реєстрації податкових накладних діяв карантинний мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних. 
54. Верховний Суд у постанові від 07 листопада 2024 року у справі №560/21171/23 виснував:
При цьому, хоча спірне податкове повідомлення-рішення і прийнято у 2023 році, вже під час дії воєнного стану, саме податкове правопорушення було вчинене задовго до введення воєнного стану. У цьому випадку воєнний стан не має прямого зв`язку з фактами та обставинами, які склалися до його введення, та не має ретроспективної дії щодо подій, що відбулися до цього періоду. Тому, застосування у спірних правовідносинах будь-яких норм, що регулюють особливості адміністрування податку на додану вартість під час воєнного стану є помилковим.
55. У цьому випадку Суд зазначає, що задля перевірки правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій (штрафу) у цій справі необхідними є з`ясування таких обставин, що безпосередньо впливають на розрахунок штрафної санкції, а також надання оцінки періодам, за які до позивача можуть/не можуть бути застосовані фінансові санкції.
56. Проте, з`ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, не входить до повноважень суду касаційної інстанції, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
57. Згідно статті 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
58. Відповідно до частини другої статті 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
59. Згідно із частиною третьою статті 9 КАС України кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.
60. Виходячи із принципу диспозитивності, закріпленого у статті 9 КАС України, суд зобов`язаний вирішувати лише ті питання, про вирішення яких його просять учасники спірних правовідносин. Формування змісту та обсягу позовних вимог є диспозитивним правом позивача. Суд не може вийти за межі позовних вимог та в порушення принципу диспозитивності самостійно обирати правову підставу та предмет позову. Відповідно, право особи звернутися до суду з самостійно визначеними позовними вимогами узгоджується з обов`язком суду здійснити розгляд справи в межах таких вимог. Відхилення від такого правила є можливим лише задля ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При цьому усталеною є практика Верховного Суду, що застосуванню норми матеріального права передує належне та всебічне з`ясування всіх обставин справи.
61. Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці постійно підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статей 246 та 322 КАС України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію.
62. Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.
Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.
63. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
64. Ураховуючи, що допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржувані судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
65. Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
66. Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
67. За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
68. Отже, зважаючи на викладене статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, оскаржуване судове рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
VI. Судові витрати
69. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
70. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області - задовольнити частково.
2. Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року - скасувати, а справу №240/34791/23 направити на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О. О. Шишов

Судді І. А. Васильєва

М. М. Яковенко