ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

23 квітня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/13060/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Лукманової О.М., Божко Л.А., 
секретар судового засідання Кононенко А.М. 
за участю представника позивача Матвєєвої М.О.
представника відповідача Орлянської М.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.12.2025 року (повний текст 22.12.2025 року, головуючий суддя Царікова О.В.) 
в адміністративній справі №160/13060/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до відповідачів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, скасування рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся 06.05.2025 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідачів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2), просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС України № 0177642407 від 03.04.2025р. про визначення штрафних санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в розмірі 1360000,00 грн;
- скасувати рішення ДПС України про результати розгляду скарги № 35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024р. в частині зобов`язання ГУ ДПС у Дніпропетровській області здійснити позапланову перевірку.
В обґрунтування позову зазначено, що контролюючим органом протиправно та необґрунтовано прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення. Працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку, за результатами якої складено акт № 2291/04-36-24-08/ НОМЕР_1 від 15.08.2024. Відповідно до висновків акта перевірки, суб`єктом підприємницької діяльності порушено, зокрема, ч. 1 ст. 15 Закону № 481 в частині здійснення зберігання пального без ліцензії та здійснення оптової торгівлі пальним без діючої ліцензії 16.09.2024р. ФОП ОСОБА_2 було отримано на відділенні поштового зв`язку рішення про застосування фінансових санкцій № 53794/04-36-24-08/ НОМЕР_1 від 22.08.2024р. у вигляді штрафу в розмірі 500 000грн. за оптову торгівлю без наявності ліцензії в періоді з 22.02.2021р. по 21.07.2021р. на право здійснення оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі та 500000,00 грн. за зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального. Позивачем подано скаргу до ДПС України на рішення про застосування фінансових санкцій №53794/04-36-24-08/ НОМЕР_1 від 22.08.2024р. у вигляді штрафу в розмірі 500 000 грн. за оптову торгівлю без наявності ліцензії в періоді з 22.02.2021р. по 21.07.2021р. на право здійснення оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі та 500000 грн. За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято Рішення № 35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024р., відповідно до якого рішення про застосування фінансових санкцій № 53794/04-36-24-08/ НОМЕР_1 від 22.08.2024р. було скасовано, скаргу задоволено. Зобов`язано вжити заходи відповідно до п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України. На виконання вказаного Рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питання дотримання закону України від 19.12.1995р. № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигар ліцензії пального» за період з 01.08.2019р. по 31.12.2023р., за результатами якої складено Акт № 823/04-36-27-07/ НОМЕР_1 від 27.02.2025р. На підставі вказаного акту прийнято податкове повідомлення-рішення №0177642407 від 03.04.2025р. про визначення штрафних санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в розмірі 1360000грн. Як вбачається з акта від 27.02.2025р. та тексту податкового повідомлення-рішення № 0177642407 від 03.04.2025р. щодо встановленого відповідачем порушення, вказує, що в акті перевірки зазначено, що у позивача в період з 22.02.2021р. по 21.07.2021р. була відсутня діюча ліцензія на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі. При цьому зазначена в акті інформація не відповідає дійсності, оскільки позивач здійснює діяльність на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі № 990614201901954 від 21.11.2019 терміном дії з 21.11.2019 по 21.11.2024. Окрім того, позивачем була отримана ліцензія на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі № 990614202100349 від 22.07.2021. Контролюючим органом в акті перевірки зазначено, що ліцензія на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі № 990614201901954 від 21.11.2019, анульовано 22.01.2021 у зв`язку із порушенням термінів сплати чергового платежу за ліцензію. Водночас, позивач звертає увагу, що не отримував повідомлення про необхідність внесення чергового платежу, розпорядження про призупинення ліцензії № 1074-р/л від 23.11.2020 та розпорядження про анулювання ліцензії від 22.02.2021 № 34-о, що є прямим порушенням матеріальної норми статті 3 Закону 481/95-ВР. Щодо обґрунтування застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу за відсутність ліцензії на зберігання пального, зазначено наступне. Контролюючий орган помилково дійшов висновку про вказані перевищення ліміту в пересувних складах, оскільки аналіз хронології по пересувним складам (спеціалізованої цистерни ЗИД 130 д/н НОМЕР_2 та тягача VOLVO д/н НОМЕР_3 зі спеціалізованим напівпричепом-цистерною STOKOTA) свідчить про відсутність зазначених перевищень, а тому висновки про перевищення лімітів та, відповідно, необхідність ліцензії на зберігання пального не відповідають первинним документам, які були надані до перевірки. З наведених підстав просив позов задовольнити.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.12.2025 позов - задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 03.04.2025 № 0177642407 (форми "С").
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати з оплати судового збору у розмірі 10 880 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. Вказує, що на підставі пп. 191.1.1 п. 191.1 ст. 191, пп. 20.1.4 п. 20. 1 ст. 20, п. 75.1. ст.75, п.77.1, 77.4 ст. 77, п.82.1 ст.82, пп. 69.351, п. 69 розділу ХХ р положення» Податкового кодексу України, ст. 13, ст.25, п. 925 розділу VII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 08.07.2010 року № 2464-VI «Про збір єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі та доповненнями, наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровської області від 19.04.2024 №1513-п, у зв`язку з включенням до плану-графіку про документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності фізичної підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (єдиного внеску) за період з 01.08.2019 по 31.12.2023 та встановлено ряд порушень, у т.ч.: ч.1 ст. 15 Закону №481 за зберігання пального без ліцензії та в періоді з 22.02.2021 по 21.07.2021 та здійснення оптової торгівлі пальним без діючої ліцензії. За результатами проведеної планової перевірки складено акт №1614/04-36-24-08/ НОМЕР_1 від 14.06.2024. Не погодившись із висновками вказаного акту, позивач подав заперечення, на підставі яких ініційовано документальну позапланову перевірку, висновки якої частково змінили результати висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 14.06.2024, про що складено акт документальної позапланової виїзної перевірки від 15.08.2024 №2291/04-36-24-09/ НОМЕР_1 , однак встановлене порушення позивачем ч.1 ст. 15 Закону № 481 залишено без змін. За результатами проведеної позапланової перевірки винесено Рішення про застосування фінансових санкцій від 22.08.2024 №53794/04-36-24-08/ НОМЕР_1 . Не погодившись із вказаним рішенням, позивач оскаржив його до ДПС України. За результатами розгляду скарги винесено Рішення ДПС України №35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024, яким Рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області про застосування фінансових санкцій від 22.08.2024 № 53794/04-36-24-08/ НОМЕР_1 скасовано та зобов`язано ГУ ДПС у Дніпропетровській області вжити заходи відповідно до п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України відповідно до вимог чинного законодавства. На підставі вказаного рішення ДПС України проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зі змінами за період з 01.08.2019 по 31.12.2023, за результатами якої складено акт № 823/04-36-24-07/ НОМЕР_1 від 27.02.2025 та винесено оскаржене податкове повідомлення рішення. Документальною позаплановою виїзною перевіркою встановлені порушення: ч.1 ст. 15 Закону № 481 в результаті чого в періоді, що перевірявся здійснювалося зберігання пального без ліцензії та в періоді з 22.02.2021 по 21.07.2021 здійснювалась оптова торгівля пальним без діючої ліцензії. В ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в періоді, що перевірявся отримував наступні ліцензії: №990614201901954 (Оптова торгівля пальним за відсутності місць торгівлі), дата видачі - 21.11.2019, термін дії - з 21.11.2019 по 21.11.2024 анулювання ліцензії - 22.02.2021; №990614202100349 (Оптова торгівля пальним, за відсутності місць торгівлі), дата видачі - 22.07.2021, термін дії - з 22.07.2021 - 22.07.2026. Ліцензію на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць торгівлі реєстраційним номером № НОМЕР_4 від 21.11.2019 ФОП ОСОБА_1 анульовано 22.02.2021 (у зв`язку з несплатою чергового платежу за ліцензію) Відповідно ІКС «Ліцензії на пальне» по ліцензійній справі №9906140 ФОП ОСОБА_1 у встановлений законом термін до електронного направлялися повідомлення щодо внесення чергового платежу за ліцензію : - від 22.10.2020 №793; за 20 діб - від 01.11.2020 №1346; за 10 діб - від 1 №2082; за 5 діб - від 16.11.2020 №2504. ДПС України 23.11.2020 видано Розпорядження «Призупинення ліцензії» № 1074-р/л. Розпорядженням ГУ ДПС у Дніпропетровській області про анулювання ліцензії від 22.02.2021 №34-0 анульовано ліцензію по ФОП ОСОБА_1 , витяг з даного Розпорядження в порядку, встановленому статтею 42 ПКУ був наплавлений з податковою адресою платника рекомендованим листом з повідомленням та повернуто Укрпоштою за закінченням терміну зберігання 06.04.2021). Вищевказане Розпорядження не оскаржувалося платником в адміністративному або судовому порядку. В ході проведення документальної планової виїзної перевірки (акт від 14.06.2024 № 1614/04-36-24-08/ НОМЕР_1 ) ФОП ОСОБА_1 на підставі п.п. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п. 85.2 ст. 85 ПКУ надано запит про надання документів та пояснень від 03.06.2024 щодо надання обґрунтованих пояснень на яких підставах відбувалася фінансово-господарська діяльність з реалізації дизельного палива за відсутності ліцензії. Пояснення щодо спростування встановлених порушень у ході проведення перевірки платник податків не надав. Дата видачі наступної ліцензії на Оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614202100349 від 22.07.2021. Отже, в періоді з 22.02.2021 по 21.07.2021 у ФОП ОСОБА_1 була відсутня ліцензія на оптову торгівлю пальним, при цьому згідно ЄРПН, ЄРАН, декларації з ПДВ, Системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі - СЕА РПСЕ), первинних документів ФОП ОСОБА_1 в порушення ч.1 ст. 15 Закону №481 здійснював оптову торгівлю дизельного пального в періоді з 22.02.2021 по 21.07.2021 за відсутності ліцензії. Таким чином, в порушення ч.1 ст. 15 Закону №481 ФОП ОСОБА_1 в періоді 22.02.2021 по 21.07.2021 здійснювалась оптова торгівля пальним без діючої ліцензії. Також, згідно наданих на перевірку документів встановлено, що ФОП ОСОБА_1 при здійсненні фінансово-господарської діяльності з оптової торгівлі пальним використовувалися власні автотранспортні засоби:
- Автомобіль спеціалізований вантажний, спеціалізована цистерна - ЗИЛ 130, державний номер НОМЕР_2 , ємністю до 6000 л.;
- Спеціалізований вантажний сідловий тягач VOLVO FH 04, державний номер НОМЕР_5 з спеціалізованим напівпричепом - цистерною STOKOTA OPL38-3, державний номер НОМЕР_6 , ємністю до 32700 л. 
Відповідач-1 також зазначає, що аналізом ЄРАН при порівнянні обсягу пального за отриманими АН/РК, обсягу пального за виданими АН/РК, лімітів обсягу, залишків пального та місткості ємностей палива за кожним автотранспортним засобом, який використовувався при здійсненні реалізації пального встановлено розбіжності, а саме: за спеціалізованою цистерною - ЗИЛ 130, державний номер НОМЕР_2 , ємністю до 6000 л. та тягачем VOLVO FH 04, державний номер НОМЕР_5 з спеціалізованим напівпричепом - цистерною STOKOTA OPL38-3 протягом періоду, що перевірявся було неодноразово перевищено фактичний ліміт обсягу на кінець дня (Докладно наведено у Додатку №1 до Акту), зокрема, але не виключно:
по транспортному засобу з дн НОМЕР_2 станом на кінець дня 13.05.2020 - 6774,57 л., 19.05.2020 - 6488,53 л, 17.10.2020, 15.10.2020 - 7177,32 л., 26.02.2021 - 13706,55 л., 01.03.2021- 10 341,19 л., 09.03.2021 - 10510,14 Л., 29.09.2021 - 6751,29 л., 21.10.2021 13428,41 л., 23.04.2022 - 18586,08 л., 27.04.2022 - 24057,67 л.; по транспортному засобу з дн НОМЕР_5 станом на кінець дня 29.05.2023 - 45709,16 л., 06.03.2023 - 55776,07 л., 23.03.2023 - 52455,8 л., 04.03.2023 – 44699 л. ФОП ОСОБА_1 для здійснення підприємницької діяльності та залишків пального необхідно мати ліцензію на право зберігання пального. Відповідно до відомостей про об`єкти оподаткування платника податків ОСОБА_1 має у власності бочку, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . ФОП ОСОБА_1 було надано заяву на отримання ліцензії на право зберігання пального від 13.07.2020 №70063/ФОП та сплачено 780 грн. (платіжне доручення №19 від 10.07.2020), ГУ ДПС у Дніпропетровській відмовлено. Таким чином, в порушення ст. 15 Закону №481 ФОП Кобзарем в періоді, що перевірявся здійснювалось зберігання пального без ліцензії. Також вказує, що Єдиний реєстр акцизних накладних не ставить в залежність реєстрацію акцизних накладних та відсутність ліцензії. Контролюючим органом дотримано процедуру призупинення та анулювання ліцензії, отже висновки акту є обґрунтованими, а податкові повідомлення-рішення правомірними.
Відповідач-2 (Державна податкова служба України) надав відзив на апеляційну скаргу. Просить апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити у задоволенні позову. Посилається на те, що на адресу ДПС України надійшла скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 від 23.09.2024 №1 на рішення про застосування фінансових санкцій ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 22.08.2024 №53794/04-36-24-08/ НОМЕР_1 . Під час розгляду скарги та документів, що свідчать про обставини справи виявлено, що за порушення, встановлені в ході перевірок, результати яких оформлені актами перевірок від 14.06.2024 №1614/04-36-24-08/ НОМЕР_1 та від 15.08.2024 № 2291/04-36-24-08/ НОМЕР_1 підтверджено висновки акта перевірки, підлягають застосуванню штрафні (фінансові) санкції відповідно до п. 15 ч. 2 ст. 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 № 3817-IX, а не ст. 17 Закону «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-BP. ДПС України за результатами розгляду скарги прийнято рішення від 27.11.2024 № 35673/6/99-00-06-03-01-06, яким скасовано рішення про застосування фінансових санкцій ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 22.08.2024 № 53794/04-36-24-08/ НОМЕР_1 , а скаргу – задоволено, зобов`язано ГУ ДПС у Дніпропетровській області вжити заходи відповідно до п.п 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Кодексу у зв`язку з встановленням невідповідності його актам чинного законодавства. Вважає безпідставними доводи ФОП ОСОБА_1 стосовно зазначення в рішенні про результати розгляду скарги зобов`язання контролюючого органу вчинити дії по відношенню до платника податків, оскільки здійснення дій, передбачених п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст 78 Кодексу спрямоване на проведення контролю за посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку. Відповідно рішення про результати розгляду скарги в оскарженій частині не стосується прав та обов`язків платника податків (позивача), чим в порядку ст. 5 КАС України виключає судовий захист його прав та інтересів згідно заявленого позову. Документом, який видається контролюючим органом вищого рівня та містить зобов`язання вчинити дії стосовно платника податків, зокрема, як зазначено в позові «контрольно-перевірочного характеру», є не рішення про результати скарги, а наказ про проведення документальної позапланової перевірки, який приймається після ініціювання дисциплінарного провадження. Таким чином, рішення про результати розгляду скарги прийнято у межах законодавчо встановлених повноважень Відповідача-2 та направлено в порядку, строки та спосіб, передбачені чинним законодавством, чим виключає підстави для його скасування. При первинній перевірці ГУ ДПС у Дніпропетровській області не застосовано норму Закону № 3817, це означає, що ним не досліджено фактичні обставини правопорушення в контексті усіх чинних норм законодавства. Таким чином, висновки акту перевірки є неповними і не відповідають меті перевірки - об`єктивному встановленню дотримання платником податків вимог законодавства. Однією з головних цілей ДПС України є забезпечення єдиної практики застосування податкового законодавства та контроль за діяльністю нижчестоящих органів. Невірне застосування норм (особливо, якщо це призводить до значного заниження зобов`язань) є недбалістю або помилкою нижчестоящого органу. ДПС України має право усунути це порушення, але не в рамках адміністративного оскарження, а через встановлений п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Кодексу механізм усунення виявленого порушення. Таким чином, невірне застосування норм нижчестоящим органом юридично прирівнюється до неповного з`ясування обставин у розумінні пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Кодексу, тому ДПС України цілком правомірно використала пп. 78.1.12 Кодексу як єдиний законний спосіб для встановлення правильного застосування штрафної санкції.
Позивачем подано заперечення на апеляційну скаргу, просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. Посилається на доводи, що викладені в позові, вказує про неможливість реєстрації акцизних накладних у разі відсутності діючої ліцензії на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць торгівлі та ліцензії на право зберігання пального. Вказує, що визначення залишків на кінець певної доби на підставі співставлення ЄРАН та ЄРПН не є коректним, оскільки акцизна накладна та податкова накладна мають різний механізм і підстави складання та реєстрації. Контролюючим органом були допущені процедурні порушення призначення та проведення повторної перевірки, оскільки у ДПС України були відсутні підстави для призначення та проведення перевірки, оскільки останнє фактично ґрунтується лише на формальній зміні прийнятих рішень, а не перегляду матеріалів перевірки в цілому, оскільки із самими висновками актів перевірок контролюючий орган вищого рівня погодився.
В судовому завданні сторони підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі пп. 191.1.1 п. 191.1 ст. 191, пп. 20.1.4 п. 20. 1 ст. 20, п. 75.1. ст.75, п.77.1, 77.4 ст. 77, п.82.1 ст.82, пп. 69.351, п. 69 розділу ХХ р «Прикінцеві та перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 року (зі змінами і доповненнями), ст. 13, ст.25, .п. 925 розділу VII «Прикінцеві та положення» Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі та доповненнями, наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровської області від 19.04.2024 №1513-п, у зв`язку з включенням до плану-графіку про проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності фізичної особи підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (єдиного внеску) за період з 01.08.2019 по 31.12.2023 та встановлено ряд порушень, у т.ч.: 
- ч.1 ст. 15 Закону № 481 за зберігання пального без ліцензії та в періоді з 22.02.2021 по 21.07.2021 та 
- здійснення оптової торгівлі пальним без діючої ліцензії. За результатами проведеної планової перевірки складено акт № 1614/04-36-24-08/3032206455 від 14.06.2024.
Не погодившись із висновками вказаного акту, позивач подав заперечення, на підставі яких ініційовано документальну позапланову перевірку, висновки якої частково змінили результати висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 14.06.2024, про що складено акт документальної позапланової виїзної перевірки від 15.08.2024 №2291/04-36-24-09/3032206455, однак встановлене порушення позивачем ч.1 ст. 15 Закону № 481 залишено без змін.
За результатами проведеної позапланової перевірки винесено Рішення про застосування фінансових санкцій від 22.08.2024 № 53794/04-36-24-08/ НОМЕР_1 .
Не погодившись із вказаним рішенням, позивач оскаржив його до ДПС України. 
За результатами розгляду скарги винесено Рішення ДПС України № 35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024, яким Рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області про застосування фінансових санкцій від 22.08.2024 № 53794/04-36-24-08/3032206455 скасовано та зобов`язано ГУ ДПС у Дніпропетровській області вжити заходи відповідно до п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України відповідно до вимог чинного законодавства.
Вищевказане рішення мотивовано тим, що «як свідчать фактичні обставини справи, при застосуванні штрафних санкцій згідно з ч.2 ст. 17 Закону N481 контролюючим органом не враховано, що 27 липня 2024 року набрав чинності Закон України від 18.06.2024 № 3817-1X «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що викоритовуються в електронних сигаретах, та пального" (Закон N3817). 
Згідно п. 11 підрозділу 10 «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Пунктом 1 розділу XII «Прикінцеві положення» Закону N3817 передбачено, що цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім: зокрема пунктів 9, 10, 38, 39 частини другої статті 73 цього Закону, які набирають чинності та вводяться в дію з 1 січня 2026 року. Згідно з п. 2 р. ХІІ «Прикінцеві положення» Закону N3817 установлено, що: Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (Закон) і Постанова Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону України "Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами" втрачають чинність з 1 січня 2025 року, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону; 
положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону. Відповідно до п. 15 ч. 2 ст. 73 Закону N3817, до суб`єктів господарювання за вчиненні правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: оптова торгівля пальним або зберігання пального (крім зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки) без наявності відповідної ліцензії - 85 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. 
Таким чином, за порушення, встановлені в ході перевірок результати оформлені актами перевірок від 14.06.2024 N 1614/04-36-24-08/3032206455 та 15.08.2024 N2291/04-36-24-08/3032206455 в ході її проведення підтверджено висновки акта перевірки, підлягають застосуванню штрафні (фінансові) санкції відповідно до п. 15 ч. 2 ст. 73 Закону Nє 3817, а не ст. 17 Закону N 481».
На підставі вищевказаного рішення ДПС України ГУ ДПС у Дніпропетровській області видало наказ від 12.02.2025 № 951-п та наказу Державної податкової служби України від 29 січня 2025 року N76 «Про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ", п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78, п.п. 69.2-2, 69.35-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями) призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКІП НОМЕР_1 ) з 14.02.2025 року тривалістю 5 робочих днів. 
Перевірку наказано провести за період діяльності з 01.08.2019 по 31.12.2023 з питань дотримання вимог Закону України від 19.12.1995 N481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зі змінами, зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС України про результати розгляду скарги від 27.11.2024 N35673/6/99-00-06-03-01-06, у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 15.08.2024 N2291/04-36-24-09/ НОМЕР_1 .
Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.02.2025 № 7-дс «Про накладання дисциплінарного стягнення» застосовано до головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Завгородньої Тетяни дисциплінарне стягнення у вигляді оголошення зауваження за вчинення нею дисциплінарного проступку, передбаченого пунктом 5 частини другої статті 65 Закону України «Про державну службу».
Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.02.2025 № 6-дс «Про накладання дисциплінарного стягнення» застосовано до головного державного інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Шураєвої Марти дисциплінарне стягнення у вигляді оголошення зауваження за вчинення нею дисциплінарного проступку, передбаченого пунктом 5 частини другої статті 65 Закону України «Про державну службу».
На підставі вказаного рішення ДПС України проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зі змінами за період з 01.08.2019 по 31.12.2023.
За результатами перевірки складено акт №823/04-36-24-07/3032206455 від 27.02.2025 та винесено податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС України № 0177642407 від 03.04.2025р. про визначення штрафних санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в розмірі 1 360 000грн.
Позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення №0177642407 від 03.04.2025р. про визначення штрафних санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в розмірі 1 360 000 грн та рішення ДПС України про результати розгляду скарги № 35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024р. в частині зобов`язання ГУ ДПС у Дніпропетровській області здійснити позапланову перевірку.
Суд першої інстанції позов задовольнив частково.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовано Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (ПК України), яким визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: 
ведення обліку платників податків; 
інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 
перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Згідно пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
При цьому, згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. 
Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. 
Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, обов`язковою інформацією, що має міститися у наказі про проведення документальної перевірки, є: 
дата видачі, найменування контролюючого органу, прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, яка перевіряється, мета, вид (документальна планова/позапланова перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який перевірятиметься.
В силу підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за такої підстави: контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що згадана норма є спеціальною, якою безпосередньо врегульовано підставу проведення перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з`ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства. 
Тобто, цією нормою чітко встановлено дві окремі підстави для проведення перевірки.
При цьому, вказана норма спрямована на проведення контролю за посадовими особами фіскального органу. 
Перша підстава виникає, коли в акті перевірки виявлені невідповідності щодо правильного застосування посадовими особами законодавства, а інша у випадку неповного дослідження питань, для винесення об`єктивного висновку.
Таким чином, умовами для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки є: 
невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства;
неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства; 
існування розпочатого дисциплінарного провадження щодо посадових осіб нижчого рівня або повідомлення їм про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Наявність вказаних обставин є обов`язковою передумовою для призначення перевірки відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.04.2019 у справі №810/955/17.
Також, Верховний Суд в постанові від 02.06.2021 у справі №1.380.2019.001429 виснував, що перевірка, яка проводиться на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству. 
Залежно від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.
Матеріалами справи підтверджується, що за результатами проведеної планової перевірки відповідачем-1 складено акт перевірки №1614/04-36-24-08/3032206455 від 14.06.2024.
Водночас, не погодившись із висновками вказаного акту перевірки, позивач подав заперечення, на підставі яких ініційовано документальну позапланову перевірку, висновки якої частково змінили результати висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 14.06.2024, про що складено акт документальної позапланової виїзної перевірки від 15.08.2024 №2291/04-36-24-09/3032206455, однак встановлене порушення позивачем частини 1 статті 15 Закону № 481 залишено без змін.
За результатами проведеної позапланової перевірки відповідачем-1 винесено Рішення про застосування фінансових санкцій від 22.08.2024 № 53794/04-36-24-08/3032206455.
При цьому, позивач, не погодившись із вказаним рішенням про застосування фінансових санкцій від 22.08.2024, оскаржив його до ДПС України (до відповідача-2). 
За результатами розгляду скарги винесено Рішення ДПС України № 35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024, яким Рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області про застосування фінансових санкцій від 22.08.2024 №53794/04-36-24-08/3032206455 скасовано та зобов`язано ГУ ДПС у Дніпропетровській області вжити заходи відповідно до п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України відповідно до вимог чинного законодавства.
Слід взяти до уваги, що ДПС України (відповідач-2) відповідно до рішення від №35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024 видано наказ від 29.01.2025 року N76 «Про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ", яким наказано провести позапланову перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Як наслідок, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1) видало наказ від 12.02.2025 № 951-п «Про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ", за період діяльності з 01.08.2019 по 31.12.2023 з питань дотримання вимог Закону України від 19.12.1995 N481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зі змінами, зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС України про результати розгляду скарги від 27.11.2024 N35673/6/99-00-06-03-01-06, у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) від 15.08.2024 Nє2291/04-36-24-09/ НОМЕР_1 .
При цьому позивач зазначає, що у відповідача-1 згідно Рішення ДПС України №35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024 та наказу від 29.01.2025 року N76 були наявні лише повноваження вжити заходи відповідно до п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України відповідно до вимог чинного законодавства провести позапланову перевірку.
Так, згідно змісту Рішення ДПС України № 35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024 встановлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства, а саме:
- підлягають застосуванню штрафні (фінансові) санкції відповідно до п. 15 ч. 2 ст. 73 Закону N3817, а не ст. 17 Закону № 481.
Отже, у вказаному рішенні відповідача-2 № 35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024, ДПС України визначено межі фактичних обставин, що можуть бути предметом дослідження під час проведення документальної позапланової перевірки відповідно до вимог підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
При цьому, відповідачем-1, наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.02.2025 № 951-п «Про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " призначено документальну позапланову перевірку з питань та в тому ж обсязі, що були предметом документальної планової перевірки, що не відповідає суті документальної позапланової перевірки, яка здійснюється в порядку підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки виходить за межі висновків та приписів ДПС України, викладених у рішенні ДПС України № 35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024.
Крім того, у наказі не зазначено конкретної підстави для перевірки, на підставі чого прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки, які висновки акта перевірки не відповідають вимогам законодавства, не зазначено зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки. 
Податковий орган обмежився лише загальним посиланням на норму ПК України, якою передбачено можливість проведення такої перевірки.
Окрім того, положеннями підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України не надано повноважень контролюючому органу нижчого рівня на видання наказу про проведення позапланової перевірки на виконання наказу контролюючому органу вищого рівня.
Таким чином, прийняття відповідачем-2 (ДПС України) наказу від 29.01.2025 року N76 не створювало для відповідача-1 підстав для прийняття окремого наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Тобто, приймаючи наказ «Про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " від 12.02.2025 № 951-п, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1) фактично перебрало на себе повноваження контролюючого органу вищого рівня - ДПС України.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, висновок Верховного Суду що викладений в постанові від 02.06.2021 в справі №1.380.2019.001429 стосовно правового регулювання у подібних правовідносинах.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, аналіз наведених обставин справи та норм права, дає підстави для висновку, що наказ від 12.02.2025 № 951-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 » оформлено з порушенням законодавчих вимог, що свідчить про порушення порядку призначення другої (що є предметом розгляду) перевірки позивача та тягне за собою незаконність проведення такої перевірки.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. 
Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі Судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 826/17123/18 (постанова від 21.02.2020 року), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягає першочерговому дослідженню.
У постанові Верховний Суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18 дійшов до висновку, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. 
Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки; акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. 
Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення.
З урахуванням цього судом зазначено про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Реалізація відповідних функцій податкового органу у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. 
Певні функції має будь-який суб`єкт владних повноважень, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. 
Тобто, не в будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки така перевірка може бути призначена.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.04.2025 у справі №460/7257/20.
Згідно з висновком Верховного Суду, сформованим у постанові від 27.09.2022 у справі №320/1510/20 ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: 
протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення; 
межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: 
чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що враховуючи те, що порушення порядку проведення документальної позапланової перевірки позивача, допущене відповідачем-1, є істотним, воно тягне за собою визнання протиправним та скасування оскарженого позивачем податкового повідомлення-рішення без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень, що відповідає постанові Верховного Суду від 18.06.2024 у справі №200/1769/22.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що правова позиція щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, у разі встановлення в судовому порядку обставин проведення відповідної податкової перевірки, за результатами якої вони були прийняті, з порушенням вимог законодавства, неодноразово підтверджена обов`язковою для врахування судовою практикою Верховного Суду, яку відображено, зокрема, в постановах від 11.07.2019 у справі №804/8855/14, від 11.06.2019 у справі №815/348/18, від 07.02.2020 у справі №815/5748/15, від 20.03.2020 у справі №804/8592/15, від 02.09.2020 по справі №820/3426/16, від 06.11.2020 у справі №826/6329/16.
Суд першої інстанції зазначив, що встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її призначення та проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Натомість, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне здійснити перевірку суті порушень, що були встановлені за результатами перевірки позивача.
Про встановлення суті порушення висловився Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 року у справі №826/17123/18: «…судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формулює правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
Так, по суті порушень, які на думку контролюючого органу є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Аргументуючи прийняття податкового повідомлення-рішення №0177642407 від 03.04.2025р. в частині визначення штрафних санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на зберігання пального в розмірі 680 000грн., контролюючий орган вказує про перевищення ліміту залишків пального на кінець доби, порівняно з обсягом акцизних складів, зареєстрованих суб`єктом господарювання.
Втім, аналізуючи дані, наведені як в акті перевірки № 823/04-36-27-07/3032206455 від 27.02.2025р., так і в актах, що передували вказаному акту - Акт №2291/04-36-24-08/3032206455 від 15.08.2024р. «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 та Акт № 1614/04-36-24-08/3032206455 від 14.06.2024р. «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 , колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що «залишки пального» на кінець доби контролюючим органом обраховано не коректно, що, відповідно, призвело до невірних по суті висновків, виходячи з наступного:
1. Контролюючий орган при обрахунку залишків враховує дату виписування акцизної накладної, проте дата виписування акцизної накладної не завжди співпадає з датою реєстрації акцизної накладної.
Вказане пояснюється як нормами законодавства, які встановлюють певні граничні терміни для реєстрації примірників акцизних накладних, так і дотримання таких термінів платниками податків, що здійснюють реалізацію пального.
Відповідно до п. 231.3 ПКУ особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового:
з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий; з акцизного складу до акцизного складу пересувного; з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного; з акцизного складу пересувного до акцизного складу.
Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН), а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу – отримувачу пального або спирту етилового.
Розпорядник акцизного складу/розпорядник акцизного складу пересувного – отримувач пального або спирту етилового зобов`язаний зареєструвати другий примірник такої акцизної накладної в ЄРАН після реєстрації першого примірника такої акцизної накладної в ЄРАН та отримання пального або спирту етилового на акцизний склад/акцизний склад пересувний.
Якщо платник податку одночасно є особою, яка реалізує та отримує пальне або спирт етиловий, складання та реєстрація акцизних накладних у двох примірниках здійснюються у встановленому п. 231.3 ПКУ порядку для складання та реєстрації акцизних накладних у двох примірниках.
Платник податку – розпорядник акцизного складу пересувного, акцизний склад пересувний якого використовувався при ввезенні пального або спирту етилового на митну територію України, завжди складає акцизні накладні при реалізації такого пального або спирту етилового з такого акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного або акцизного складу.
Перехід права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/ або зберігається у транспортному засобі, від одного суб`єкта господарювання до іншого вважається реалізацією пального або спирту етилового з одного акцизного складу пересувного до іншого. 
При цьому суб`єкт господарювання, від якого переходить право власності на таке пальне або спирт етиловий, вважається особою, яка реалізує пальне, а суб`єкт господарювання, до якого переходить право власності на таке пальне або спирт етиловий, вважається отримувачем пального або спирту етилового.
Пунктом 231.6 ПКУ встановлено єдиний термін реєстрації в ЄРАН другого примірника акцизної накладної отримувачем пального або спирту етилового, а саме – після фактичного отримання пального на акцизний склад/акцизний склад пересувний, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального або спирту етилового на акцизний склад/акцизний склад пересувний розпорядником акцизного складу/ акцизного складу пересувного – отримувачем пального або спирту етилового.
Тобто, навіть вчасна реєстрація акцизної накладної не дає актуальних даних щодо фізичних залишків пального на акцизному складі.
2. Підпунктом 14.1.224 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання – платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу;
Відповідно до п. п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C.
Згідно з Наказом Міністерства фінансів України № 944 від 07.11.2018р. (зареєстровано в Міністерстві юстиції України за № 4/32975 від 02.01.2019р.) «Про затвердження формату даних, структури та форм електронних документів для наповнення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі», єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (Реєстр) - електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів.
У відповідності до п. 2 розділу ІІ вказаного Наказу, реєстр містить інформацію щодо, зокрема, розташованих на акцизному складі пального стаціонарних резервуарів
Натомість, матеріалами справи підтверджується, що позивач не має стаціонарного акцизного складу, а отже, не зобов`язаний подавати щоденні довідки. 
З огляду на вказані обставини, контролюючий орган намагається за допомогою даних ЄРАН обґрунтувати перевищення ліміту залишків пального на кінець доби, порівняно з обсягом акцизних складів, зареєстрованих суб`єктом господарювання, що, як вже вказувалось раніше, не надасть коректних даних, оскільки відомості про залишки містяться у звітних документах, подання яких Позивачем не передбачено законодавством.
Похибку в розрахунках може давати також вимога реєстрації акцизних накладних з одиницями виміру – літри приведені до 15 градусів, що відрізняється від фізично відвантажених літрів, обсяг яких вказується у видатковій накладній.
3. Порівняння даних ЄРАН з даними ЄРПН також не є коректним способом визначення фактичних залишків на кінець певної доби, оскільки акцизна накладна та податкова накладна мають різний механізм і підстави складання та реєстрації - податкова накладна складається по першій події – або відвантаження товару, або надходження грошових коштів, тоді як акцизна накладна складається за фактом будь-якого фізичного переміщення пального.
Згідно з п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ реалізація пального для цілей розд. VI ПКУ – будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження), зокрема, пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: 
до акцизного складу; 
до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Відповідно до п. 89 підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача – платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, – протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до п. 2010.10 ст. 210 ПК України (норма, що діяла до початку воєнного стану), реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Пунктом 231.6 ПКУ встановлено єдиний термін реєстрації в ЄРАН другого примірника акцизної накладної отримувачем пального або спирту етилового, а саме – після фактичного отримання пального на акцизний склад/ акцизний склад пересувний, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального або спирту етилового на акцизний склад/акцизний склад пересувний розпорядником акцизного складу/акцизного складу пересувного – отримувачем пального або спирту етилового.
В ситуації Позивача, протягом періоду, що перевірявся є непоодинокі випадки реєстрації акцизних накладних з порушенням встановленого терміну реєстрації, що вбачається з квитанцій про реєстрацію таких акцизних накладних.
Так, з акцизного складу №114350 з боку ФОП КОБЗАР С.В. на адресу ТОВ «АВТОЦЕМПРОМ» 04.03.2023р. було відвантажено пальне в кількості 1000 літрів (1010,16 літрів згідно акцизної накладної), акцизну накладну зареєстровано 30.05.2023р. (р/№9125560968). 
Фізичний обсяг пального, який знаходився на акцизному складі станом на 04.03.2023р. – 20268,89 літрів, що не перевищує фізичний обсяг резервуару 36000 літрів, що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу. 
Тому ж підприємству з того ж акцизного складу було відвантажено пальне 01.05.2023р. згідно в/н № 187 в кількості 1000 літрів (999,5 літрів згідно акцизної накладної). 
Сама ж акцизна накладна зареєстрована 24.06.2023р. (р/№ 9150421913). 
Фізичний обсяг пального, який знаходився на акцизному складі станом на 01.05.2023р. становив 8563,97 літрів.
Щодо порушень строків реєстрації акцизних накладних слід відмітити наступне.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 року № 3219-IX припинено дію норм щодо зупинення перебігу строків, визначених Податковим кодексом України (Кодекс), іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, які були передбачені пунктами 102.9 статті 102 Кодексу та підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.
Зокрема, до 01.08.2023 року для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім зокрема, дотримання строків сплати податків та зборів платниками податків (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції» від 09.08.2023 року №3303-IX, для платників акцизного податку відновлено порядок та терміни щодо реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування та подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію/подання, передбачена статтями:
120-2 (порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних) та 
128-1 (порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах та/або місцях виробництва окремих видів продукції) Податкового Кодексу України.
На підстави зазначених норм, контролюючим органом застосовано до ФОП Кобзар відповідальність за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних, що підтверджується Актом про результати камеральної перевірки (акт та копія податкового повідомлення-рішення містяться в матеріалах справи).
Щодо висновків контролюючого органу про здійснення торгівлі пальним за відсутності ліцензії колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Контролюючим органом порушено порядок прийняття розпорядження про анулювання ліцензії, так, у справі відсутні докази направлення повідомлень про необхідність здійснення чергового платежу та розпорядження про призупинення дії ліцензії, від дати вручення якого фактично залежить дата прийняття розпорядження про анулювання ліцензії.
Відповідно до ст. 3 та ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР (який втратив 01.01.2025 на підставі Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 року № 3817-IX, однак діяв станом на час виникнення спірних правовідносин), ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання на підставі, зокрема: несплати чергового платежу за ліцензію.
При цьому, за приписами ст.15 Закону України №481/95-ВР, дія ліцензії призупиняється у разі несвоєчасної сплати чергового платежу за ліцензію на підставі письмового розпорядження органу, який видав ліцензію, на термін до сплати заборгованості.
Дія ліцензії вважається призупиненою з моменту одержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) відповідного письмового розпорядження органу, який видав ліцензію, а її дія поновлюється з моменту зарахування відповідного чергового платежу за ліцензію до бюджету.
Статтею 17 Закону N 481/95-ВР визначена відповідальність за оптову торгівлю пальним або зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафу в розмірі 500 000 грн.
Водночас, згідно пункту 15 частини 2 статті 73 Закону України N3817-IX від 18.06.2024 до суб`єктів господарювання за оптову торгівлю пальним або зберігання пального (крім зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки) без наявності відповідної ліцензії - 85 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Таким чином, встановлюючи порушення положень Закону N 481/95-ВР (в межах якого відповідальність за таке порушення встановлено на рівні 500000), відповідач застосовує фінансові санкції у вигляді штрафу, визначені відповідно до пункту 15 частини 2 статті 73 Закону N 3817-IX (в межах якого відповідальність за таке порушення встановлено на рівні 85 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, що в межах даного спору становить 680 000грн).
Відповідно до приписів ч. 1 ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Отже, в контексті юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, який визначав поняття правопорушення і відповідальність за нього.
Відтак, враховуючи те, що станом на момент порушення, описаного в актах перевірки, визначеного в ст. 15 Закону №481/95-ВР, відповідальність за яке передбачено в ст. 17 Закону №481/95-ВР (в розмірі 500 000грн), враховуючи зазначення про це відповідачем як в акті перевірки так і в оскарженому податковому повідомленні - рішенні, то застосування до позивача відповідальності на підставі ст.73 Закону N 3817-IX (у розмірі 680 000 грн), тобто в розмірі більшому, ніж станом на час вчинення правопорушення та на підставі норми, якої не існувало станом на час вчинення правопорушення та його виявлення контролюючим органом є безпідставним та таким, що погіршує становище платника податків.
Неприпустимість зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є одним з аспектів загальновизнаного принципу правової визначеності як елемента принципу верховенства права, який відповідно до частини першої статті 8 Конституції України визнається і діє в Україні.
Відповідно до частини 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 28 листопада 1999 року в справі "Брумареску проти Румунії" зазначено, що принцип правової визначеності є складовою верховенства права (пункт 610).
У Рішенні від 13 грудня 2001 року у справі "Церква Бессарабської Митрополії проти Молдови" Суд зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
Посилання контролюючого органу на п.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідно до якого «Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій» є невірним, виходячи з наступного.
Повний зміст п.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України виглядає наступним чином:
«Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).»
Норма пункту 7 цього підрозділу – « 7. Штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.
Штрафні санкції до платників єдиного податку за порушення у 2012 році порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій платника єдиного податку та повноти сплати сум єдиного податку платниками не застосовуються…»
Отже, застосування штрафних (фінансових) санкції (штрафів) у розмірах, що вказав контролюючий орган, порушує приписи ч. 1 ст.58 Конституції України, а саме: закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
З огляду на викладене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відповідає нормам Конституції України та підлягає скасуванню.
Отже, перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень та докази, надані позивачем, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС України №0177642407 від 03.04.2025 (форми "С") про визначення штрафних санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в розмірі 1360000 грн.
Щодо відмови у задоволенні позовної вимоги про скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги №35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024р. в частині зобов`язання ГУ ДПС у Дніпропетровській області здійснити позапланову перевірку, суд першої інстанції зазначив, що оскаржене в цій справі рішення ДПС України, прийняте за результатами розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення, саме по собі не є юридично значущим для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а відтак безпосередньо не порушує права та інтереси позивача.
Зазначений висновок узгоджується з висновками Верховного Суду, наведеними зокрема, в постановах від 11.06.2019 у справі № 826/24656/15, від 18.06.2019 у справі №826/7961/16, від 24.06.2019 у справі № 826/11001/15, від 06.02.2020 у справі №810/101/16, від27.04.2020 у справі №360/1050/19.
З урахуванням зазначеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що відсутні підстави для скасування рішення ДПС України за результатами розгляду скарги № 35673/6/99-00-06-03-01-06 від 27.11.2024 в частині зобов`язання ГУ ДПС у Дніпропетровській області здійснити позапланову перевірку, оскільки вказане рішення не створює жодних правових наслідків для позивача (на відміну від зазначеного податкового повідомлення-рішення), тому в цій частині в задоволенні позову відмовлено.
З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що в частині відмови у задоволенні позову рішення суду першої інстанції не оскаржувалося, тому в цій частині апеляційний перегляд не здійснювався.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.12.2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 23.04.2026 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.. 
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 23.04.2026.
В повному обсязі постанова виготовлена 27.04.2026.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя О.М. Лукманова 

суддя Л.А. Божко