П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 квітня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 400/12818/23	

Перша інстанція суддя Мельник О.М.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Яковлєва О.В.,
суддів Єщенка О.В., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 травня 2024 року, у справі за адміністративним позовом Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України», в особі філії «Вознесенське лісове господарство» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

Державне спеціалізоване господарського підприємства «Ліси України» в особі філії «Вознесенське лісове господарство» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 серпня 2023 року № 602214290706.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 травня 2024 року задоволено позов.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої зазначається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що у межах спірних правовідносин податковим органом правомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, за наслідком проведення документальної перевірки позивача.
При цьому, податковий орган наголошує, що у ході проведення перевірки позивача податковим органом встановлено факти порушення вимог ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Крім того, податковий орган зазначає, що ним не порушено процедури прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що подана апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду – скасуванню, в частині висновку про задоволення позову, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень від 28 січня 2022 року № 208/14-29-07-10, №209/14-29-07-10, виданих Головним управлінням ДПС у Миколаївській області, на підставі наказу Головного управління ДПС у Миколаївській області № 108-п від 26 січня 2022 року, проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01 січня 2018 року по 31 січня 2022 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2018 року по 31 січня 2022 року, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки (додаток 1 до першого примірника акту перевірки, який є його невід`ємною частиною).
Перевірку проведено з 01 лютого 2022 року по 07 лютого 2022 року.
За результатами перевірки складено акт документальної позапланової виїзної перевірки від 14 лютого 2022 року № 951/14-29-07-06/00992533.
В свою чергу, ДП «ВЕСЕЛИНІВСЬКЕ ЛІСОВЕ ГОСПОДАРСТВО» не погодилось з висновками акту перевірки від 14 лютого 2022 року № 951/14-29-07-06/00992533 та оскаржує податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 03 серпня 2023 року № 602214290706.
За наслідком з`ясування обставин справи, судом першої інстанції зроблено висновок про задоволення позовних вимог, так як податковим органом протиправно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, без врахування дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», з чим не погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

Так, згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
При цьому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX (набрав чинності з 17 березня 2022 року), статтю 102 доповнено пунктом 102.9 такого змісту: «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи», а також зупинено дію пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану.
Крім того, 12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон України № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (набрав чинності 27 травня 2022 року), яким пункт 102.9 статті 102 ПК України доповнено словами «крім випадків, передбачених цим Кодексом».
Законом України від 03 листопада 2022 року № 2719-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» (набрав чинності 25 листопада 2022 року) пункт 69.9 доповнено абзацом п`ятим, за змістом якого для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім, дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки; строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені статтями 59-60, 87-101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов`язань згідно із статтею 116 цього Кодексу; строків подання та розгляду скарг на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених підпунктом 56.23.3 пункту 56.23 статті 56 цього Кодексу.
В подальшому, Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (набрав чинності 01 серпня 2023 року, тобто вже навіть після ухвалення спірних у справі ППР) пункт 102.9 статті 102 виключено.
В свою чергу, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно п. 1 та п. 2 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
Згідно п. 1 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання у розмірах: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно ч. 2 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегією суддів встановлено, що предметом позову у даній справі є податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 03 серпня 2023 року № 602214290706, яким на ДСГП «Ліси України», в особі філії «Вознесенське лісове господарство» ДСГП «Ліси України» накладено штрафні санкції, передбачені п. 1 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В даному випадку, оскаржуване податкове повідомлення-рішення надіслано ДСГП «Ліси України», в особі філії «Вознесенське лісове господарство» ДСГП «Ліси України» за наслідком проведення її документальної позапланової виїзної перевірки, висновки якої оформлено актом № 951/14-29-07-06/00992533 від 14 лютого 2022 року.
Спірне порушення вимог ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на переконання податкового органу, полягало у тому, що у період з 26 грудня 2018 року по 30 грудня 2021 року, позивачем проведено розрахунки із споживачами наданих ним послуг без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункових документів.
В свою чергу, суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, визнав необґрунтованими доводи позивача про те, що у межах спірних правовідносин податковим органом не було дотримано порядку призначення та проведення податкової перевірки позивача.
Крім того, суд підтвердив правомірність висновків податкового органу про те, що у період з 04 грудня 2018 року по 31 січня 2022 року, при проведенні розрахунків, позивачем було порушено вимоги п. 1, п. 2 ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

В свою чергу, товариством не оскаржено вищевикладених висновків суду першої інстанції та колегією суддів не встановлено підстав вважати зазначені висновки такими, що прийнятті з неправильним застосуванням норм матеріального чи порушенням норм процесуального права.
З іншого боку, задовольняючи частково позовні вимоги та визнаючи протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2023 року, судом першої інстанції зроблено висновок, що податковим органом невірно застосовано положення ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки у межах спірних правовідносин існував мораторій на накладення таких санкцій.
В свою чергу, перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції у цій частині, колегія суддів зазначає, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» № 2118-IX від 03 березня 2022 року (набрав чинності 07 березня 2022 року) розділ II Прикінцеві положення ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» доповнено пунктом 12, яким передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються.
При цьому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» № 3219-IX від 30 червня 2023 року (набирав чинності з 01 серпня 2023 року) п. 12 розділу II Прикінцеві положення ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» викладено у новій редакції: «Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор».
Так, з аналізу зазначених норм матеріального права вбачається, що законодавцем, в період дії на території України воєнного стану, введено тимчасове обмеження, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, щодо накладення санкцій за порушення вимог ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Тобто, з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року в Україні діяв мораторій на застосування санкцій, визначених ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів).
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що мораторій у законодавстві України – це встановлена законом тимчасова заборона, відстрочення виконання зобов`язань (наприклад, банківських або кредитних) або обмеження вчинення певних дій, що вводиться державою на певний строк через надзвичайні обставини.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що тимчасове обмеження щодо накладення санкцій за порушення ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не є тотожним поняттю звільнення від юридичної відповідальності, оскільки воно передбачає лише тимчасову неможливість накладення санкцій за вчинення порушень, яка поновлюється у визначеному законодавцем випадку.
З іншого боку, відповідне звільнення від юридичної відповідальності за вчинення порушень ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, передбачено вже вищевикладеними змінами, внесеними ЗУ № 3219-IX від 30 червня 2023 року.
Проте, зазначена норма, яка передбачає зазначене звільнення від відповідальності, з урахуванням періоду вчинення позивачем спірного порушення, не застосовується до позивача.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, формуючи висновок про те, що позивач у серпні 2023 році був вільним від виконання зобов`язань зі сплати штрафних санкцій за порушення ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», помилково застосував норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносин.
Таким чином, колегії суддів вважає, що висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, з підстав порушення податковим органом мораторію на застосування штрафних санкцій, свідчить про неправильне застосування норм матеріального права, а тому колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення суду першої інстанції в частині висновку про задоволення позову та ухвалити у справі нове рішення про залишення позову без задоволення.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 травня 2024 року – скасувати, з ухваленням у справі нового рішення про відмову у задоволенні позову Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» в особі філії «Вознесенське лісове господарство» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України».
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів.

Суддя-доповідач 		О.В. Яковлєв	
Судді	  	О.В. Єщенко   А.В. Крусян