ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 травня 2026 р. 	Справа № 440/11422/25	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. , Макаренко Я.М. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (суддя Чеснокова А.О.; м. Полтава) від 12.11.2025 по справі № 440/11422/25
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Теплоенергетична компанія «ТЕПЛОБУД» 
до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України 
про визнання дій протиправними та скасування рішень
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “Теплоенергетична компанія “ТЕПЛОБУД” (далі – позивач, ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД”) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту – відповідач-1, ГУ ДПС у Полтавській області, податковий орган), Державної податкової служби України (далі по тексту - відповідач-2, ДПС України) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, а саме просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136106/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 1 від 05.05.2025;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 1 від 05.05.2025 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136066/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 2 від 01.05.2025;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 2 від 01.05.2025 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136104/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 3 від 02.05.2025;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 3 від 02.05.2025 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136128/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 4 від 07.05.2025;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 4 від 07.05.2025 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136102/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 5 від 06.05.2025;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 5 від 06.05.2025 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136132/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 6 від 08.05.2025;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 6 від 08.05.2025 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136131/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 7 від 09.05.2025;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 7 від 09.05.2025 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136127/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 8 від 12.05.2025;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 8 від 12.05.2025 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136129/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 9 від 13.05.2025;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 9 від 13.05.2025 датою її подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136130/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 10 від 14.05.2025;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 10 від 14.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Полтавський окружний адміністративний суд ухвалив рішення від 12 листопада 2025 року, позов ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” задовольнив.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136106/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 1 від 05.05.2025.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 1 від 05.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136066/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 2 від 01.05.2025.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 2 від 01.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136104/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 3 від 02.05.2025.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 3 від 02.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136128/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 4 від 07.05.2025.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 4 від 07.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136102/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 5 від 06.05.2025.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 5 від 06.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136132/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 6 від 08.05.2025.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 6 від 08.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136131/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 7 від 09.05.2025.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 7 від 09.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136127/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 8 від 12.05.2025.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 8 від 12.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136129/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 9 від 13.05.2025.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 9 від 13.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області № 13136130/43026383 від 01.08.2025, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 10 від 14.05.2025.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” № 10 від 14.05.2025 датою її подання на реєстрацію.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ТОВ “ТК “ТЕПЛОБУД” витрати зі сплати судового збору у розмірі 24224,00 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції ГУ ДПС у Полтавській області, подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування фактичних обставин справи, просило скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт вказав на правомірність та обґрунтованість оскаржуваних рішень податкового органу. Зазначив, що судом попередньої інстанції не досліджено обставини справи та безпідставно не враховано недоліки в документах, стосовно яких Комісією проводився моніторинг та приймалися рішення про відмову у реєстрації податкових накладних № 1 від 05.05.2025; № 2 від 05.05.2025; № 3 від 05.05.2025; № 4 від 05.05.2025; № 5 від 05.05.2025; № 6 від 05.05.2025; № 7 від 05.05.2025; № 8 від 05.05.2025; № 9 від 05.05.2025; № 10 від 05.05.2025.
Вважає, що спірні податкові накладні складені з порушенням чинного законодавства, оскільки суми, визначені у калькуляціях собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом, в тому числі в калькуляцію включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), які є не співвідносна сумам податкових накладних.
Така невідповідність, на думку податкового органу, дає підстави вважати, що платник не підтвердив реальності фактичних витрат, які впливають на базу оподаткування ПДВ, у зв`язку з цим контролюючий орган відмовив в реєстрації податкових накладних.
Вказав на наявність дискреційних повноважень ДПС України при реєстрації податкових накладних.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи в силу приписів ч. 4 ст. 304 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308, 311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що ТОВ «ТК «ТЕПЛОБУД» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 29.05.2019 номер запису: 15881020000018093. Основний вид діяльності 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. ТОВ «ТК «ТЕПЛОБУД» зареєстровано платником ПДВ 08.10.2024 за № 430263816247. 
ТОВ «ТК «ТЕПЛОБУД» уклало з ТОВ «ГРАНБУД+» договір купівлі-продажу № 1/25 від 01.01.2025. 
Відповідно до п. 1.2 даного договору, предметом договору є індивідуальна стела з постаментом та місце персонального захоронення. Відповідно до п. 2.1 даного договору, кількість товару, що поставляється, визначається загальною кількістю товару, вказаною у видаткових накладних до цього договору. Відповідно до п. 2.2 даного договору, ціна договору (загальна вартість) складається з усіх партій товару, узгоджених сторонами у видаткових накладних до цього договору на весь період його дії. Відповідно до п. 4.1 даного договору поставка партії товару здійснюється продавцем протягом 7 днів з моменту отримання замовлення покупця, а якому зазначається обсяг товару, ціна за одиницю товару та інші умови. Відповідно до п. 4.3 даного договору, доставка товару здійснюється силами продавця та за його рахунок на місце призначення. Відповідно до п. 5.1 даного договору, покупець оплачує поставлений товар за цінами, вказаними у рахунках. Відповідно до п. 5.2 даного договору, покупець оплачує здійснює розрахунок за поставлений товар по факту отримання товару та після підписання супровідних документів на прийнятий товар. Відповідно до п. 9.1 даного договору, він вступає в силу з моменту його підписання уповноваженими представниками сторін та діє до 31.12.2025
Надалі, на виконання договору купівлі-продажу № 1/25 від 01.01.2025 ТОВ «ТК «ТЕПЛОБУД» здійснило поставку індивідуальних стел з постаментом та місць персонального захоронення на адресу ТОВ «ГРАНБУД+» та виписало наступні видаткові накладні:
- № ТБ-0000001 від 01.05.2025 на суму 1423919,52 грн, в т.ч. ПДВ 237319,92 грн; 
- № ТБ-0000002 від 05.05.2025 на суму 1993487,33 грн, в т.ч. ПДВ 332247,89 грн; 
- № ТБ-0000003 від 02.05.2025 на суму 1708703,42 грн, в т.ч. ПДВ 284783,90 грн; 
- № ТБ-0000005 від 07.05.2025 на суму 1993487,33 грн, в т.ч. ПДВ 332247,89 грн; 
- № ТБ-0000004 від 06.05.2025 на суму 1423919,52 грн, в т.ч. ПДВ 237319,92 грн; 
- № ТБ-0000006 від 08.05.2025 на суму 1993487,33 грн, в т.ч. ПДВ 332 247,89 грн; 
- № ТБ-0000007 від 09.05.2025 на суму 1423919,52 грн, в т.ч. ПДВ 237 319,92 грн; 
- № ТБ-0000008 від 12.05.2025 на суму 1993487,33 грн, в т.ч. ПДВ 332 247,89 грн; 
- № ТБ-0000009 від 13.05.2025 на суму 1993487,33 грн, в т.ч. ПДВ 332 247,89 грн; 
- № ТБ-00000010 від 14.05.2025 на суму 1708703,42 грн, в т.ч. ПДВ 284783,90 грн.
Так, на підставі вказаних вище видаткових накладних ТОВ «ТК «ТЕПЛОБУД» виписало в адресу ТОВ «ГРАНБУД+» наступні податкові накладні:
- на підставі видаткової накладної № ТБ-0000002 від 05.05.2025 – податкову накладну № 1 від 05.05.2025 на суму 1993487,33 грн, в т.ч. ПДВ 332247,89 грн; 
- на підставі видаткової накладної № ТБ-0000001 від 01.05.2025 – податкову накладну № 2 від 01.05.2025 на суму 1423919,52 грн, в т.ч. ПДВ 237319,92 грн; 
- на підставі видаткової накладної № ТБ-0000003 від 02.05.2025 - податкову накладну № 3 від 02.05.2025 на суму 1708703,42 грн, в т.ч. ПДВ 284783,90 грн; 
- на підставі видаткової накладної № ТБ-0000005 від 07.05.2025 - податкову накладну № 4 від 07.05.2025 на суму 1993487,33 грн, в т.ч. ПДВ 332247,89 грн; 
- на підставі видаткової накладної № ТБ-0000004 від 06.05.2025 - податкову накладну № 5 від 06.05.2025 на суму 1423919,52 грн, в т.ч. ПДВ 237319,92 грн; 
- на підставі видаткової накладної № ТБ-0000006 від 08.05.2025 - податкову накладну № 6 від 08.05.2025 на суму 1993487,33 грн, в т.ч. ПДВ 332247,89 грн; 
- на підставі видаткової накладної № ТБ-0000007 від 09.05.2025 - податкову накладну № 7 від 09.05.2025 на суму 1423919,52 грн, в т.ч. ПДВ 237319,92 грн; 
- на підставі видаткової накладної № ТБ-0000008 від 12.05.2025 - податкову накладну № 8 від 12.05.2025 на суму 1993487,33 грн, в т.ч. ПДВ 332247,89 грн;
- на підставі видаткової накладної № ТБ-0000009 від 13.05.2025 - податкову накладну № 9 від 13.05.2025 на суму 1993487,33 грн, в т.ч. ПДВ 332247,89 грн; 
- на підставі видаткової накладної № ТБ-00000010 від 14.05.2025 - податкову накладну № 10 від 14.05.2025 на суму 1708703,42 грн, в т.ч. ПДВ 284783,90 грн.
Вищевказані податкові накладні були подані на реєстрацію.
Однак в отриманих квитанціях зазначалось: ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 05.05.2025 № 1 (та інших вказаних вище ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 6802, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "В"=10.6255%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
ТОВ «ТК «ТЕПЛОБУД» подало на розгляд Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Комісія ГУ ДПС у Полтавській області) повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
За результатами розгляду даних документів Комісією ГУ ДПС у Полтавській області на адресу ТОВ «ТК «ТЕПЛОБУД» направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з вимогою надати чітке обґрунтоване пояснення та документально підтвердити визначення вартості номенклатури товару «Місця персонального захоронення», яке відповідно до пункту 1.2 є предметом договору купівлі-продажу № 1/25 від 01.01.2025.
На виконання вимог даних повідомлень ТОВ «ТК «ТЕПЛОБУД» направлено на адресу Комісії ГУ ДПС у Полтавській області Повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, до яких надало копії наступних документів: 
- пояснення; 
- калькуляцію на індивідуальну стелу з постаментом № 1; 
- платіжна інструкція на адресу ТОВ «АКВАХЕЛС» № 30 від 18.07.2025; 
- платіжна інструкція на адресу ТОВ «АКВАХЕЛС» № 31 від 18.07.2025; 
- акт звірки взаєморозрахунків з ТОВ «АКВАХЕЛС» за 01.01.2025 – 24.07.2025; 
- акт звірки взаєморозрахунків з ТОВ «Завод залізобетонних виробів № 7» за 01.01.2025 – 24.07.2025; 
- товарно-транспортна накладна ФОП ОСОБА_1 № 15 від 16.04.2025; 
- товарно-транспортна накладна ФОП ОСОБА_2 № 11 від 27.03.2025.
За наслідками розгляду наданих ТОВ «ТК «ТЕПЛОБУД» документів Комісією ГУ ДПС у Полтавській області прийнято рішення про відмову в реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства: 
- № 13136106/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 1 від 05.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості місця персонального захоронення, в тому числі в калькуляцію включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 62346 грн. без ПДВ, яка є неспіввідносною з сумою податкової накладної, де вартість місця персонального захоронення становить 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136066/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 2 від 01.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом, в тому числі в калькуляцію включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ, яка є неспіввідносною з сумою податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ. Платником не надано: первинні документи на придбання комплектуючих (договір, видаткова накладна, товарно-транспортна накладна, оплата); документальне підтвердження щодо визначення місця персонального захоронення; документи, що підтверджують залучення трудових ресурсів для здійснення господарської операції».;
- № 13136104/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 3 від 02.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості місця персонального захоронення, в тому числі в калькуляцію включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 62346 грн без ПДВ, яка є неспіввідносною з сумою податкової накладної, де вартість місця персонального захоронення становить 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136128/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 4 від 07.05.2025, оскільки: До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронення, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронення - 111940,45 грн без ПДВ;
- № 13136102/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 5 від 06.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості місця персонального захоронення, в тому числі в калькуляцію включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 62346 грн без ПДВ, яка є неспіввідносною з сумою податкової накладної, де вартість місця персонального захоронення становить 111940,45 грн без ПДВ.»;
- № 13136132/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 6 від 08.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронения, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронения - 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136131/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 7 від 09.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронення, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронення - 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136127/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 8 від 12.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронення, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронення - 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136129/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 9 від 13.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронення, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронення - 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136130/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 10 від 14.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронення, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронення - 111940,45 грн без ПДВ».
Не погодившись із рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що у контролюючого органу не було жодних законних та обґрунтованих підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних № 1 від 05.05.2025; № 2 від 05.05.2025; № 3 від 05.05.2025; № 4 від 05.05.2025; № 5 від 05.05.2025; № 6 від 05.05.2025; № 7 від 05.05.2025; № 8 від 05.05.2025; № 9 від 05.05.2025; № 10 від 05.05.2025, а належним способом захисту прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати відповідні податкові накладні в ЄРПН.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції, чинній на час спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Так, позивач надіслав податкову накладну №37 від 09.06.2023 для реєстрації в Реєстрі, однак отримав квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної з таких підстав: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку № 3 до Порядку № 1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).
Колегія суддів вказує, що відповідачем не наведено жодного розрахунку за п.1 Критеріїв ризиковості, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку № 1165.
У квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання його ризиковим. Нечітке формулювання п.1 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного суду від 22 травня 2024 року у справі № 640/26298/21.
Колегія суддів зазначає, що квитанція не містить розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірної податкової накладної.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, регламентований Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі-Порядок №520).
Пунктами 2-4 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку або операція, та визначити чіткий перелік документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної у ЄРПН.
За змістом пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування /пункт 6 Порядку № 520/.
Відповідно до пунктів 9 - 11 Порядку № 520, у редакції, чинній на момент розгляду документів позивача, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Колегією суддів встановлено, що на виконання вимог податкового органу позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення про надання пояснень та копії документів.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: надання копії документів, складених з порушенням законодавства. 
У спірних рішеннях Додатково вказав, що:
- № 13136106/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 1 від 05.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості місця персонального захоронення, в тому числі в калькуляцію включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 62346 грн. без ПДВ, яка є неспіввідносною з сумою податкової накладної, де вартість місця персонального захоронення становить 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136066/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 2 від 01.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом, в тому числі в калькуляцію включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ, яка є неспіввідносною з сумою податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ. Платником не надано: первинні документи на придбання комплектуючих (договір, видаткова накладна, товарно-транспортна накладна, оплата); документальне підтвердження щодо визначення місця персонального захоронення; документи, що підтверджують залучення трудових ресурсів для здійснення господарської операції».;
- № 13136104/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 3 від 02.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості місця персонального захоронення, в тому числі в калькуляцію включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 62346 грн без ПДВ, яка є неспіввідносною з сумою податкової накладної, де вартість місця персонального захоронення становить 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136128/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 4 від 07.05.2025, оскільки: До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронення, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн. без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронення - 111940,45 грн без ПДВ;
- № 13136102/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 5 від 06.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості місця персонального захоронення, в тому числі в калькуляцію включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 62346 грн без ПДВ, яка є неспіввідносною з сумою податкової накладної, де вартість місця персонального захоронення становить 111940,45 грн без ПДВ.»;
- № 13136132/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 6 від 08.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронения, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн. без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронения - 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136131/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 7 від 09.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронення, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн. без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронення - 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136127/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 8 від 12.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронення, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн. без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронення - 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136129/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 9 від 13.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронення, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн. без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронення - 111940,45 грн без ПДВ»;
- № 13136130/43026383 від 01.08.2025 до податкової накладної № 10 від 14.05.2025, оскільки: «До повідомлення платником надано калькуляцію собівартості виготовлення індивідуальної стели з постаментом та калькуляцію місця персонального захоронення, в які включені витрати на сировину і виробничі витрати (зарплата, оренда, комунальні, допоміжні матеріали, інше), на суму 53657,00 грн без ПДВ та 62346,00 грн. без ПДВ відповідно, суми яких є не співвідносні сумі складеної податкової накладної, де вартість індивідуальної стели з постаментом становить 125379,47 грн без ПДВ та вартість місця персонального захоронення - 111940,45 грн без ПДВ».
Отже, апелянт у спірних рішеннях, посилаючись на надання копії документів, складених з порушенням законодавства, не вказує конкретно на жоден документ, який був би ніби-то складений з якимись неназваними податковим органом недоліками. Натомість, як недолік апелянт визначає власну, нічим не підтверджену та нормативно необґрунтовану, думку про те, що суми калькуляції собівартості не співвідносяться з сумами складених податкових накладних.
Вказані обставини, у випадку наявності у податкового органу нормативно обґрунтованих сумнівів, мають перевірятися податковим органом виключно у спосіб проведення перевірок, а не у спосіб визнання наданих платником податків копії документів такими, що складені з порушенням законодавства.
При цьому, колегія суддів зауважує, що перелік документів, який було надіслано позивачем разом з повідомленнями, був достатнім для того, щоб усунути сумніви у контролюючого органу щодо ознак ризиковості господарської операції, за наслідками якої були виписані спірні податкові накладні.
Також колегія суддів зазначає, що реальність або нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами може бути перевірена контролюючим органом лише під час проведення документальної перевірки позивача та його контрагентів, а відтак до предмету доказування у цій справі не належать обставини дійсного (реального) здійснення позивачем господарських операцій.
Питання реальності/нереальності господарських операцій повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Такі висновки відповідають правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку №1165, пункту 5 Порядку №520 і пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Полтавській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних № 1 від 05.05.2025; № 2 від 05.05.2025; № 3 від 05.05.2025; № 4 від 05.05.2025; № 5 від 05.05.2025; № 6 від 05.05.2025; № 7 від 05.05.2025; № 8 від 05.05.2025; № 9 від 05.05.2025; № 10 від 05.05.2025 в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішення № 13136106/43026383 від 01.08.2025, № 13136066/43026383 від 01.08.2025; № 13136104/43026383 від 01.08.2025; № 13136128/43026383 від 01.08.2025; № 13136102/43026383 від 01.08.2025; № 13136132/43026383 від 01.08.2025; № 13136131/43026383 від 01.08.2025; № 13136127/43026383 від 01.08.2025; № 13136129/43026383 від 01.08.2025; № 13136130/43026383 від 01.08.2025 про відмову позивачу в реєстрації податкових накладних № 1 від 05.05.2025; № 2 від 05.05.2025; № 3 від 05.05.2025; № 4 від 05.05.2025; № 5 від 05.05.2025; № 6 від 05.05.2025; № 7 від 05.05.2025; № 8 від 05.05.2025; № 9 від 05.05.2025; № 10 від 05.05.2025 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.
Надаючи оцінку можливості застосування наведених позицій Верховного Суду, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Аналіз вказаної норми свідчить, що врахуванню підлягають висновки Верховного Суду лише щодо застосування конкретних норм права.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Так, предметом розгляду у справах № 814/1003/18, № 808/6309/13-а була правомірність винесення податковими органами податкових повідомлень-рішень, винесених до виникнення інституту зупинення реєстрації податкових накладних, відтак у цих справах не може бути висновків щодо застосування конкретних норм права застосованих при розгляді цієї справи.
У справі № 922/2115/19 Касаційним господарським судом у складі Верховного Суду розглядався спір між суб`єктами господарювання, що виключає наявність висновків, які можуть бути застосовані у спорі зі суб`єктом владних повноважень в адміністративному судочинстві у сфері відносин зі сплати податків.
Інші висновки Верховного Суду, викладені у його постановах, на які посилається апелянт так само не мають висновків про застосування конкретних норм права, застосовних у цій справі.
Стосовно доводів апелента про обрання судом першої інстанції неправильного способу захисту та наявності у податкового органу дискреції у питаннях реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає таке.
Як встановлено пунктами 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (надалі - Порядок № 1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності небезпідставної заяви за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі Афанасьєв проти України від 5 квітня 2005 року (заява №38722/02)).
Отже, ефективний засіб правого захисту в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
Згідно з п. 7) ч. 1 ст. 2 Закону України «Про адміністративну процедуру» дискреційне повноваження - повноваження, надане адміністративному органу законом, обирати один із можливих варіантів рішення відповідно до закону та мети, з якою таке повноваження надано.
Відповідно до ч. 3 ст. 6 Закону України «Про адміністративну процедуру» здійснення адміністративним органом дискреційного повноваження вважається законним у разі дотримання таких умов:
1) дискреційне повноваження передбачено законом;
2) дискреційне повноваження здійснюється у межах та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законом;
3) правомірний вибір здійснено адміністративним органом для досягнення мети, з якою йому надано дискреційне повноваження, і відповідає принципам адміністративної процедури, визначеним цим Законом;
4) вибір рішення адміністративного органу здійснюється без відступлення від попередніх рішень, прийнятих тим самим адміністративним органом в однакових чи подібних справах, крім обґрунтованих випадків.
У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних № 1 від 05.05.2025; № 2 від 05.05.2025; № 3 від 05.05.2025; № 4 від 05.05.2025; № 5 від 05.05.2025; № 6 від 05.05.2025; № 7 від 05.05.2025; № 8 від 05.05.2025; № 9 від 05.05.2025; № 10 від 05.05.2025 контролюючим органом обрано їх відповідність критеріям ризиковості господарських операцій, що не знайшло свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № 1 від 05.05.2025; № 2 від 05.05.2025; № 3 від 05.05.2025; № 4 від 05.05.2025; № 5 від 05.05.2025; № 6 від 05.05.2025; № 7 від 05.05.2025; № 8 від 05.05.2025; № 9 від 05.05.2025; № 10 від 05.05.2025, складені позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх подання.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду №360/2460/20 від 03.11.2021, №140/14282/20 від 17.05.2023, від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22 тощо.
Посилання контролюючого органу на постанови Верховного Суду від 24.09.2019 у справі №808/6309/13-а, від 21.05.2013 №21-87а13, тощо, колегія суддів зазначає, що обставини справи, з урахуванням яких зроблені ці висновки, не є тотожними обставинам цієї справи та зроблені за іншого нормативного врегулювання.
Вказане свідчить про обґрунтованість позовних вимог та безпідставність доводів апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області по суті спору.
Правильність розподілу витрат на правничу допомогу судом першої інстанції апелянт не оскаржує, а тому рішення суду першої інстанції у цій частині не перевіряться.
Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п. 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи апелянта, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається. 
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.11.2025 по справі № 440/11422/25 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		С.П. Жигилій 	
Судді	   	Т.С. Перцова   Я.М. Макаренко