П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 240/692/25 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Токарева Марія Сергіївна 
Суддя-доповідач - Сапальова Т.В. 

12 травня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Сапальової Т.В. 
суддів: Шидловського В.Б.  Капустинського М.М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Пращерук М. О., 
представника позивача: Новіцької І.Л.
представника відповідача: Мазур О.О. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування актів, 
В С Т А Н О В И В :
до Житомирського окружного адміністративного суду звернулася Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просить:
- визнати протиправними та скасувати акти індивідуальної дії:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.10.2024 №0229682406;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 04.10.2024 №0229692406 та розрахунок штрафної санкції до нього;
- податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229782406 та розрахунок штрафної санкції до нього;
- податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229762406 та розрахунок штрафної санкції до нього;
- податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229722406 та розрахунок штрафної санкції до нього;
- податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229742406 та розрахунок штрафної санкції до нього;
- податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229702406 та розрахунок штрафної санкції до нього;
- податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229712406 та розрахунок штрафної санкції до нього;
- податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229672406 та розрахунок штрафної санкції до нього;
- податкове повідомлення-рішення №0229652406 та розрахунок штрафної санкції до нього.
В обґрунтування позову вказано, що контролюючий орган не здійснив детального дослідження господарської діяльності ФОП ОСОБА_3 в 2021-2023 роках, та не довів, як того вимагає Порядок оформлення результатів документальних перевірок, об`єктивно і повною мірою жодного порушення з боку позивача. В Акті перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні первинні документи в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що фактично призвело до неправомірного збільшення доходу на суму власних коштів, якими Позивач поповнював власний рахунок через установу банку, незаконного зняття з валових витрат витрати на паливо, яке було використане в процесі здійснення будівельних робіт, тобто витрати, що безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю, неправомірного зняття інших витрат з незрозумілих підстав, у розрізі яких клієнтів. Позивач вважає, що Акти перевірки не відповідають Порядку оформлення результатів документальних перевірок, як за формою, так і за змістом, в Актах не наведені фактичні дані, або первинні документи, які доводили б вину підприємця в порушеннях податкового законодавства, а тому його висновки являються безпідставними, а податкові повідомлення-рішення, прийняті за цими висновками, є неправомірними.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування актів задоволено частково:
-визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229782406, №0229762406, №0229742406, №0229702406, №0229672406, №0229652406, вимогу про сплату боргу(недоїмки) від 04.10.2024 №0229682406, рішення №0229692406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 04.10.2024.
-в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
-стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 15136,97 грн та понесені витрати на правову допомогу у розмірі 30000,00 грн. 
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Представник позивача просив відмовити в задоволенні апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
03 березня 2026 року позивач направив на адресу апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін, а скаргу - без задоволення, оскільки вважає, що судом правильно встановлені обставини справи та надано їх належну правову оцінку.
23 березня 2026 року до суду надійшли додаткові пояснення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області. В своїх поясненнях податковий орган зазначає про відсутність підтвердження джерела походження коштів, що може свідчити про отримання доходів з невстановлених джерел, та, як наслідок, про заниження оподатковуваного доходу, вказує, що боргова розписка не є безумовним доказом підтвердження коштів. Також вказує, що позивачем на запит контролюючого органу не було надано документальних підтверджень цільового використання ТМЦ в господарській діяльності не було. Не погоджується відповідач і з розміром стягнених витрат на правничу допомогу, про що також зазначає в своїх додаткових поясненнях.
25 березня 2026 року позивачем подано до суду додаткові пояснення, де наводить заперечення на доводи відповідача, зокрема, зазначає, що розписка про отримання у борг грошових коштів є документом, який підтверджує укладання договору, визначає його умови, а також засвідчує отримання позичальником від кредитора певної грошової суми або речей. 
20 квітня 2026 року відповідач надіслав до суду додаткові пояснення де зазначає, що на момент проведення перевірки і до заперечень платником не було надано всіх первинних документів, що підтверджують понесені витрати. Матеріали справи також не містять сформований платником податків перелік документів, якими підтверджує понесені витрати під час здійснення господарської діяльності.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників учасників справи, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС у Житомирській області було проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за періоди з 04.02.2021 по 31.12.2023 року.
Позивачем подано заперечення (вхідний ГУ ДПС від 23.07.2024 №31203/6) на акт документальної планової виїзної перевірки від 02.07.2024 №15255/06-30-24- 06/ НОМЕР_1 , за результатами якого прийнято рішення про призначення позапланової виїзної перевірки.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт від 13.09.2024 №18822/06-30-24-06/ НОМЕР_1 , яким встановлено наступні порушення:
- відповідно до пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, пп. “а” п.176.1 ст.176, п. 177.10 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ зі змінами і доповненнями (далі –ПК України), Порядку ведення «Типової форми “Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі Порядок №261), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 №261, зареєстрованого в Міністерстві фінансів України від 30.06.2021 за №865/36487, ФОП ОСОБА_4 не ведено облік доходів та витрат в період з 04.02.2021 по 31.12.2023, а саме ненадано «Типової форми Книги обліку доходів та витрат», яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність.
- згідно пп. 1 п. 3 розділу IV Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи» (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 17.12.2020 № 783 затверджені наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859 «Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкції», Порядку №261 ФОП ОСОБА_4 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2021-2023 роки (додатку Ф2 до них) занижено загальний оподатковуваний дохід в сумі 16 086 990,00 грн., завищено суму документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності на загальну суму 21 594 705,51 грн., в результаті чого занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 37 681 695,56 грн., що призвело до заниження в періоді з 04.02.2021 по 31.12.2023 податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 6 782 705,19 грн.
- в порушення пп.47.1.3 п.47.1 ст.47, п.51.1 ст.51, пп. “б” п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ зі змінами та доповненнями, абз.15 пп.3.1, пп.3.2, пп.3.3, пп.3.6 п.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 із змінами та доповненнями, а саме не повідомлення державної податкової інспекції за встановленою формою відомостей про доходи громадян: не відображення в поданих до Малинської ДПІ податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку форми №1-ДФ (№4-ДФ) за ІІ – ІV квартал 2021 року, за І– ІV квартал 2022 року, та за за І – ІV квартал 2023 року відомостей про доходи, які виплачувалися фізичним особам - підприємцям під ознакою доходу «157», як доходи, виплачені самозайнятим особам. ФОП ОСОБА_2 несвоєчасно сплачено податок на доходи фізичних осіб, нарахованого (утриманого) з доходів у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються(виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами за період з 04.02.2021 по 31.12.2023.
- відповідно до п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1 ст.7,ч.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VI (із змінами та доповненнями) встановлено заниження за період з 04.02.2021 по 31.12.2023 суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу у розмірі 22,00% на загальну суму 409 717,21 грн. в тому числі в 2021 році в сумі 135 389,54 грн., в 2022 році в сумі 55 222,45 грн., в 2023 році в сумі 219 105,22 грн.
- позивачем не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну на загальну суму 3 327 076 грн. в т.ч. в сумі 3 217 398 грн. за рахунок не включення до декларацій з податку на додану вартість за період з 01.03.2021 по 31.12.2023 суми внесених власних готівкових коштів та в сумі 109 678 грн. за товарами, які використовувалися в операціях, що не є господарською діяльністю даного платника податку.
- ФОП ОСОБА_4 встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість до сплати за період з 01.03.2021 по 31.12.2023 на загальну суму 3 327 076 грн., в т.ч.: за 2021 рік на суму 189 400 грн., за 2022 рік на суму 658 320 грн., за 2023 рік на суму 2 479 356 грн., за рахунок заниження податкового зобов`язання з ПДВ та завищення податкового кредиту з ПДВ у відповідних звітних періодах;
- на порушення встановлені пп.168.1.2, пп.168.1.4 пп.168.1.5 п.168.1, пп.168.4.7 п.168.4 ст.168, пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, ФОП ОСОБА_2 , як податковий агент несвоєчасно перераховувала до бюджету військовий збір, утриманий із доходу найманих працівників за період з 04.02.2021 по 31.12.2023.
- також, на виконання пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, пп.1.1 та пп.1.2 п. п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, ФОП ОСОБА_4 в періоді з 04.02.2021 по 31.12.2023 занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 37 681 695,56 грн., що відповідно призвело до заниження в даному періоді військового збору на загальну суму 565 225,43 грн. в тому числі за 2021 рік в сумі 57 312,67 грн., за 2022 рік в сумі 122 450,46 грн. за 2023 рік в сумі 385 462,31 грн;
- в порушення п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями ФОП ОСОБА_4 в періоді що перевірявся не проведено розрахункові операції на загальну суму 16 086 990,00 грн. в т.ч. за 2021 р. - 947000,00 грн., за 2022 р. - 2937000,00 грн., за 2023 р. - 12202990,00 грн. через реєстратор розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, та/ або з застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- порушено Порядок ведення «Типової форми “ Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі Порядок №261), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 №261, зареєстрованого в Міністерстві фінансів України від 30.06.2021 за №865/36487, а саме: ФОП ОСОБА_4 за період з 04.02.2021 по 31.12.2023, для проведення перевірки перевірку не надано підсумкові відомості використаних матеріальних ресурсів до актів приймання виконаних будівельних робіт в розрізі кожного об`єкта будівництва з копіями видаткових накладних за період з 04.02.2021 по 31.12.2023, інформацію про об`єкти, де здійснювалася підприємницька діяльність, що належать на праві власності або оренди, складські, офісні, виробничі та інші приміщення, де зберігалися товарно - матеріальні цінності, акти списання паливно – мастильних матеріалів та інші первинні документи, які б підтверджували понесені ФОП ОСОБА_4 витрати на придбання товарів,робіт,послуг або безпосередньо пов`язані із здійсненням фінансово-господарської діяльності за період з 04.02.2021 по 31.12.2023.
На підставі встановлених порушень, 04.10.2024 податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення №0229782406, №0229762406, №0229742406, №0229702406, №0229712406, №0229672406, №0229652406, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0229692406 та вимогу про сплату боргу (недоїмку) від №0229682406.
Податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229672406 – ФОП ОСОБА_4 в період 04.02.2021 по 31.12.2023 не проведено розрахункові операції на загальну суму 16 086 990,00 грн. в т.ч. за 2021 р. - 947000,00 грн., за 2022 р. - 2937000,00 грн., за 2023 р. - 12202990,00 грн. через реєстратор розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, та/ або з застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
Податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229642406 - ФОП ОСОБА_4 в період 04.02.2021 по 31.12.2023, для проведення перевірки не надано підсумкові відомості використаних матеріальних ресурсів до актів приймання виконаних будівельних робіт в розрізі кожного об`єкта будівництва з копіями видаткових накладних за період з 04.02.2021 по 31.12.2023, інформацію про об`єкти, де здійснювалася підприємницька діяльність, що належать на праві власності або оренди, складські, офісні, виробничі та інші приміщення, де зберігалися товарно - матеріальні цінності, акти списання паливно – мастильних матеріалів та інші первинні документи, які б підтверджували понесені ФОП ОСОБА_4 витрати на придбання товарів, робіт, послуг або безпосередньо пов`язані із здійсненням фінансово-господарської діяльності.
Податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229742406 – ФОП ОСОБА_4 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2021-2023 роки (додатку Ф2 до них) занижено загальний оподатковуваний дохід в сумі 16086990,00 грн, завищено суму документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності на загальну суму 21594705,51 грн, в результаті чого занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 37681695,56 грн, що призвело до заниження в період з 04.02.2021 ро 31.12.2023 податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 6782705,19 грн.
Податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229782406 – ФОП ОСОБА_4 в період 04.02.2021 по 31.12.2023 занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 37681695,56 грн, що відповідно призвело до заниження в даному періоді військового збору на загальну суму 565225,46 грн, в тому числі за 2021 рік в сумі 57312,67 грн, за 2022 рік в сумі 122450,46 грн, за 2023 рік в сумі 385462,31 грн.
Податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229762406 встановлено не повідомлення державної податкової інспекції за встановленою формою відомостей про доходи громадян та не відображення в поданих до Малинської ДПІ податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. І сум утриманого з них податку форми №1-ДФ (№4-ДФ) за ІІ- ІV квартал 2021 року, за ІІ- ІV квартал 2022 року, та за ІІ- ІV квартал 2023 року відомостей про доходи, які виплачувалися фізичним особам-підприємцям під ознакою доходу «157», як доходи, виплачені самозайнятим особам.
Податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229722406 ФОП ОСОБА_4 несвоєчасно перераховувся до бюджету військовий збір з заробітної плати найманих працівників, який підлягає сплаті у строки встановлені Податковим Кодексом, за період з 04.02.2021 по 31.12.2023.
Податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229722406 ФОП ОСОБА_4 несвоєчасно перераховувся до бюджету податок на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті у строки встановлені Податковим Кодексом, за період з 04.02.2021 по 31.12.2023.
Податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229722406 ФОП ОСОБА_4 занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість до сплати за період з 01.03.2021 по 31.12.2023 на загальну суму 3327076 грн, в т.ч. за 2021 рік на суму 189400 грн, за 2022 рік на суму 658 320 грн, за 2023 рік на суму 2479356 грн за рахунок заниження податкового зобов`язання з ПДВ у відповідних звітних періодах.
Податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229722406 ФОП ОСОБА_4 не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну на загальну суму 3 327 076 грн. в т.ч. в сумі 3 217 398 грн. за рахунок не включення до декларацій з податку на додану вартість за період з 01.03.2021 по 31.12.2023 суми внесених власних готівкових коштів та в сумі 109 678 грн. за товарами, які використовувалися в операціях, що не є господарською діяльністю даного платника податку.
ФОП ОСОБА_2 не погодившись з встановленими порушеннями, звернулася зі скаргою до ДПС України.
За результатами розгляду скарги, ДПС України прийнято рішення від 13.12.2024 №37456/6/99-00-06-01-03-06 про залишення скарги без розгляду.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач звернулась з даним позовом до суду.
Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості вимог позивача, у зв`язку з чим встановив підстави для часткового задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України колегія суддів переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача.
В Акті перевірки від 13.09.2024 контролюючим органом наведено висновок про те, що в порушення п. 177.2 та п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу, пп. 1 п. 3 розділу ІV Інструкції Міністерства фінансів України від 17.12.2020 №783 позивачем в період з 04.02.2021 по 31.12.2023 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2021-2023 роки (додатки Ф2 до них) занижено загальний оподатковуваний дохід на суму 16086990,00 грн у зв`язку з не включенням суму власних готівкових коштів, якими було поповнено рахунок.
На підставі встановлених обставин контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229742406 (т.1, а.с.53), відповідно до якого ФОП ОСОБА_4 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2021-2023 роки (додатку Ф2 до них) занижено загальний оподатковуваний дохід в сумі 16086990,00 грн, завищено суму документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності на загальну суму 21594705,51 грн, в результаті чого занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 37681695,56 грн, що призвело до заниження в період з 04.02.2021 ро 31.12.2023 податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 6782705,19 грн.
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги щодо податкового повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229742406 (т.1, а.с.53), колегія суддів зазначає наступне.
Відповідач, в обґрунтування правомірності вказаного рішення, зазначає, що за результатами аналізу документів, які ФОП ОСОБА_5 надала на підтвердження походження готівкових коштів, було встановлено, що походження отриманих грошових коштів не підтверджено належними первинними документами, крім наданих боргових розписок. Таким чином, відсутність підтвердження джерела походження коштів може свідчити про отримання доходів з невстановлених джерел та, як наслідок, про заниження загального оподаткованого доходу.
Колегія суддів вважає необгрунтованим такий висновок контролюючого органу з урахуванням наступного.
Відповідно до п.177.1 ст.177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з п.177.2 ст.177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пп.174.1-174.4 п.177.4 ст.177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
За приписами пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України станом на дату проведення перевірки, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Згідно з п.177.5 ст.177 ПК України, фізичні особи-підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Підпунктом 177.5.3 п.177.5 ст.177 ПК України визначено, що остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб та збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності на підставі документального підтвердження факту їх сплати.
Відповідно до п.177.10 ст.177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Форму книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 №481, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за №1686/24218 (далі Порядок №481).
Записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід (п.5 Порядку №481).
Як було зазначено судом вище, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід.
Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.
Для визначення чистого оподатковуваного доходу платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
В Акті перевірки від 13.09.2024 №18822/06-30-24-06/ НОМЕР_1 (т.1, а.с.85-164) контролюючим органом наведено висновок про те, що в порушення п. 177.2 та п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу, пп. 1 п. 3 розділу ІV Інструкції Міністерства фінансів України від 17.12.2020 №783 позивачем в період з 04.02.2021 по 31.12.2023 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2021-2023 роки (додатки Ф2 до них) занижено загальний оподатковуваний дохід на суму 16086990,00 грн у зв`язку з не включенням суму власних готівкових коштів, якими було поповнено рахунок.
Перевіркою встановлено, що згідно з податковими деклараціями за 2021-2023 роки позивачем самостійно задекларовано загальну суму доходу 54979233,12 грн.
Згідно з банківськими виписками про рух коштів на розрахункових рахунках у вказаний період отримав ще 16086990,00 грн доходу.
У вищезазначений період на розрахунковий рахунок платником було внесено 16086990, 00 грн власних коштів.
Позивач стверджує, що кошти у розмірі 16086990,00 грн є її власними коштами. На підтвердження вказаних доводів позивачем надано відповідачу під час перевірки боргові розписки про отримання готівкових коштів (т.16, а.с.28-40).
Ч.1 ст. 627 ЦК України визначено, що сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Відповідно до статті 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
На підтвердження укладення договору позики та його умов може бути представлена розписка позичальника або інший документ, який посвідчує передання йому позикодавцем визначеної грошової суми або визначеної кількості речей.
При цьому, в законодавстві відсутня обов`язкова умова щодо складання боргової розписки у присутності свідків.
Відповідачем при поданні апеляційної скарги не спростовано висновки суду першої інстанції щодо правомірності складених боргових розписок та факту отримання коштів у борг, таким чином, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції належно надано оцінку обставинам справи та обґрунтовано зроблено висновок, що відповідачем не доведено отримання доходів позивачем з невстановлених джерел.
Відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 28 серпня 2021 року у справі 826/10881/16, поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку в установі банку не може розцінюватися як дохід платника податку за умови, що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих платником у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Зміна активів фізичної особи-підприємця з готівкової форми в безготівкову не змінює загального фінансового результату діяльності підприємця.
Таким чином, дії щодо поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку не заборонені чинним законодавством України, а сума готівки не включається до доходу звітного податкового періоду платника податків.
Відповідно до п.п.2 п.58 розд.VI Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі Положення №148), готівка, що надходить до кас, повинна своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі РРО) (або розрахункових книжок (далі РК)), визначений п.11 розд. II Положення №148.
Підпунктом 18 п. 3 розд. I Положення №148 визначено, що оприбуткування готівки це проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/фіскальному звітному чеку/електронному фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції.
Згідно з абз.2 п.11 розд.ІІ Положення №148, оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Судом встановлено, що відомості про загальний оподатковуваний дохід за 2021-2023 роки кореспондуються з обсягом коштів, що надійшли на банківський рахунок ФОП ОСОБА_4 та тими, що відображені у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2021-2023 роки.
Акт перевірки від 13.09.2024 не містить посилань на будь-які первинні, платіжні чи розрахункові документи, які б свідчили, що в охоплений перевіркою період позивачем були отримані доходи, облік яких не був здійснений. Під час судового розгляду таких документів відповідачем надано також не було.
З урахуванням викладеного, висновок контролюючого органу про порушення позивачем . 177.2 та п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу, пп. 1 п. 3 розділу ІV Інструкції Міністерства фінансів України від 17.12.2020 №783 є необґрунтованим.
Так, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід.
Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.
Позовом та долученими доказами спростовується висновок контролюючого органу про заниження позивачем загального оподатковуваного доходу за 2021-2023 роки на 16086990,00 грн.
Крім того, перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатках Ф2 графах 5,6,7 до податкових декларацій встановлено їх завищення на суму 21 594 705,51 грн. в т.ч.: 2021 році в сумі 2873 844,22 грн, у 2022 році в сумі 5 226 364,19 грн та у 2023 році в сумі 13 494 497,10 грн.
В акті перевірки зроблено висновок про те, що проведеною перевіркою відображеного показника за період з 04.02.2021 по 31.12.2023 в сумі 38 347 208,60 грн на підставі таких документів: договорів з покупцями та постачальниками, додаткових угод та доповнень до них, рахунків, видаткових накладних на придбання та реалізацію товарно - матеріальних цінностей, товарно - транспортних накладних, отриманих та виданих податкових накладних, банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках, актів приймання - передачі виконаних робіт (наданих послуг), актів взаємозвірки заборгованості, відомостей нарахування заробітної плати, платіжних відомостей на виплату заробітної плати та ін. встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у колонці 9 рядка З розділу 1 додатку Ф2 до річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2021 - 2023 роки «Сума чистого оподатковуваного доходу» на загальну суму 37 681 695,56 грн., в тому числі за 2021 рік в сумі З 820 844,22 грн., за 2022 рік в сумі 8 163 364,19 грн. та за 2023 році в сумі 25 697487,10 грн.
До суду першої інстанції позивачем було надано документи первинного бухгалтерського обліку (т.1, а.с.46-48), що підтврджують показники,які відображені в бухгалтерській та податковій звітності позивача.
В обгрунтування доводів апеляційної скарги відповідач також посилається на відображену в акті перевірки інформацію про те, що до складу витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів було завищено витрати в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» на суму 13 028 959,33 грн. в т.ч. у 2022 році на суму 1 249 943,00 грн. та у 2023 році на суму 11 779 015,96 грн., які документально не підтверджені та не підтверджено їх використання в господарській діяльності, утім, належних та допустимих доказів щодо фіксування у акті перевірки порушень щодо завищення витрат, на підставі господарських операцій з конкретними контрагентами, а також винесення з урахуванням таких висновків податкових повідомлень-рішень, відповідачем до суду не надано.
Водночас, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, зокрема актом перевірки, відповідачем не відображено в акті перевірки посилань на досліджені у ході перевірки документи первинного бухгалтерського обліку щодо змісту господарських операцій, на підставі яких встановлено завищення суми документально підтверджених витрат на загальну суму 21594705,51 грн.
Враховуючи, що в акті перевірки не конкретизовано перелік документів, які були досліджені контролюючим органом під час перевірки, а також невизначення конкретного переліку господарських операцій на суму 21594705,51 грн, і належного їх відображення у акті перевірки та додатках до нього з урахуванням підстав проведення перевірки - завищення суми документально підтверджених витрат, колегіясуддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено завищення витрат, а позивачем спростовується висновок контролюючого органу щодо завищення суми документально підтверджених витрат на загальну суму 21594705,51 грн. документами первинного бухгалтерського обліку (т.1, а.с.46-48)
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність висновку контролюючого органу про заниження загального оподатковуваного доходу в сумі 16086990,00 грн, завищення суми документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності на загальну суму 21594705,51 грн, в результаті чого занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 37681695,56 грн, що призвело до заниження в періоді з 04.02.2021 по 31.12.2023 податку на доходи фізичних осіб що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 6782705,19 грн. та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229742406.
Суд бере до уваги, що за приписами пп. 1.2., 1.3. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Відповідно до пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Судом установлено, що підставою для збільшення позивачу грошового зобов`язання з військового збору послугували порушення, встановлені контролюючим органом щодо заниження чистого оподатковуваного доходу, які вплинули і на донарахування податку з доходів фізичних осіб та оцінка яким надана судом вище.
У зв`язку з наведеними обґрунтуваннями колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для донарахування позивачу військового збору.
З огляду на зазначене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що висновки податкового органу про заниження в даному періоді військового збору на загальну суму 565225,43 грн у зв`язку із заниженням чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 37681695,56 грн, також протиправні, тому податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229782406 підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 04.10.2024 №0229762406 (т.1, а.с.43), яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п, колегія суддів встановила, що ППР від 04.10.2024 №0229762406 встановлено не повідомлення державної податкової інспекції за встановленою формою відомостей про доходи громадян та не відображення в поданих до Малинської ДПІ податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. І сум утриманого з них податку форми №1-ДФ (№4-ДФ) за ІІ- ІV квартал 2021 року, за ІІ- ІV квартал 2022 року, та за ІІ- ІV квартал 2023 року відомостей про доходи, які виплачувалися фізичним особам-підприємцям під ознакою доходу «157», як доходи, виплачені самозайнятим особам.
З акту перевірки від 13.09.2024 встановлено, що ФОП ОСОБА_4 перебувала в господарських відносинах з фізичними особами-підприємцями та виплачувала дохід, який ФОП ОСОБА_4 повинна була відображати в податкових рахунках за ф.4-ДФ за ознакою доходів «157».
Наведене, за позицією відповідача, є порушенням вимог пп.47.1.3 п.47.1 ст.47, п.51.1. ст.51, пп. «б» п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», відповідальність за яке прямо передбачена пунктом 119.1 статті 119 Податкового кодексу України.
Відповідно до ст. 109 Податкового кодексу України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
За змістом статті 111 Податкового кодексу України, за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Згідно з приписами пункту 112.3. статті 112 Податкового кодексу України, особа не може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як на підставах і в порядку, передбачених цим Кодексом.
За змістом пункту 119.1 статті 119 Податкового кодексу України подання податкової звітності з недостовірними відомостями або з помилками може бути підставою для фінансової відповідальності виключно у тому випадку, якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.
Позивача притягнуто до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, передбаченого пунктом 119.1 статті 119 Податкового кодексу України, яким установлено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Дослідивши акт від 13.09.2024 перевірки та податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 04.10.2024 №0229762406, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не було достеменно встановлено складу правопорушення, передбаченого пунктом 119.1 статті 119 Податкового кодексу України та не доведено сукупності умов, які дають підставу для притягнення позивача до фінансової відповідальності. Зокрема, відповідачем не зазначено, що ФОП ОСОБА_4 не повідомлено державну податкову інспекцію за встановленою формою відомості про доходи громадян та не відображено в поданих податкових розрахунках сум доходу, нарахованого на користь платників податку і сум утриманого з них податку, відомостей про доходи, які виплачувалися фізичним особам-підприємцям під ознакою доходу «157», як доходи, виплачені самозайнятим особам. Також відповідачем не вказано, що подана з недостовірними відомостями або з помилками податкова звітність призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.
Відомостей про встановлення відповідачем таких обставин акт перевірки від 13.09.2024 та податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 04.10.2024 №0229762406 не містить, в апеляційній скарзі доводів про спростування таких висновків суду першої інстанції відповідачем не міститься.
З урахуванням наведених обставин, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності з порушенням припису пункту 112.3 статті 112 Податкового кодексу України, тобто не на підставах і не в порядку, передбачених цим Кодексом, тому є правомірним висновок, про протиправність і скасування податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 04.10.2024 №0229762406.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229652406 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_4 суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 332076,00 грн та нарахування штрафної санкції в розмірі 831769,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 189.1. статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абз. 4 пп. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
При цьому, проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Отже, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
При цьому, під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу.
Таким чином, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідач вказує, що під час проведення перевірки встановлено, що в порушення абз. «а» п.185.1 ст. 185, «а» п. 187.1 ст. 187, п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПКУ встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.03.2021 по 31.12.2023 в загальній сумі 3217398 грн, в т.ч. у 2021 році на суму 189400 грн, у 2022 році на суму 587400 грн та у 2023 році на загальну суму 2440598 грн, а саме не включено до декларацій з податку на додану вартість за період з 01.03.2021 по 31.12.2023 суми внесених власних готівкових коштів.
Однак, як встановлено під час розгляду справи, власні кошти, які позивач вносила з 01.03.2021 по 31.12.2023 на власний розрахунковий рахунок, відкритий для здійснення підприємницької діяльності на загальну суму не є її доходом (виручкою у грошовій формі) та не може розцінюватися об`єктом оподаткування податку на додану вартість в розумінні абз. «а» п.185.1 ст. 185 ПКУ.
Отже, відповідачем безпідставно здійснено донарахування податку на додану вартість та накладення штрафної санкції згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, що не спростовується доводами апеляційної скарги.
Також в акті перевірки встановлено, що в порушення вимог п.189.1 ст. 189, абз «г» п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями, абз. 1 пп.5 п.3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 зі змінами та доповненнями встановлено заниження ФОП ОСОБА_4 податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 109678 грн, в тому числі у 2022 році в сумі 70920 грн, та у 2023 році в сумі 38758 грн, в зв`язку з не включенням до їх складу сум податку на додану вартість по операціях, що не є господарською діяльністю даного платника податку.
Відповідно до висновків перевірки ФОП ОСОБА_4 до складу податкового кредиту в податкових деклараціях з ПДВ за 2021-2023 роки було включено суми податку на додану вартість за придбані товарно-матеріальні цінності в сумі ПДВ 14 517 грн, а саме за паливно-мастильні матеріали (Бензин А-92, А-95, Газ та дизельне паливо) у Товариство з обмеженою відповідальністю "Квінта"( код за ЄДРПОУ30878945).
Як встановлено судом першої інстанції у цій справі, ПММ на суму – 1359439,24 грн, не визнані контролюючим органом такими, що використовувалися у господарської діяльності позивача, з огляду на що і зроблені висновки про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 109678 грн. При цьому, податковим органом не ставиться під сумнів реальність господарських операцій позивача з придбання ПММ.
Суд встановив, що відповідно до письмової угоди від 13.07.2021 ФОП ОСОБА_2 та найманий працівник на посаді інженера-будівельника ОСОБА_6 склали угоду про те, що ОСОБА_6 використовує за дорученням ФОП ОСОБА_4 власні транспортні засоби: КАМАЗ 43105 держ. № НОМЕР_2 . Експедитор ЄО-2628 реєстр № НОМЕР_3 . Автотранспорт належить працівнику на правах власності згідно свідоцтвом. ФОП ОСОБА_4 за власні кошти проводить технічне обслуговування, ремонт та страхування, забезпечує паливно-мастильними матеріалами, доручає працівникові виконувати завдання з використанням власного автотранспорту за його згодою та без шкоди його майну.
На підставі довіреності Соколов В.В. уповноважив Соколова Максима Вікторовича користуватися та розпоряджатися належним йому на підставі свідоцтва про реєстрацію машини серії НОМЕР_4 екскаватором марки ЄО-2628, реєстраційний номер НОМЕР_3 .
Зі свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_5 встановлено, що ОСОБА_6 , є власником транспортного засобу КАМАЗ 43105 держ. № НОМЕР_2 .
Використання придбаних ПММ в ТОВ «Квінта» фізичною особою підприємцем підтверджується в 2021 році актами списання паливно-мастильних матеріалів №01 від 31.01.2021, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила НОМЕР_8 ; Компресор ВМ-2Т4n-8.
Використання придбаних ПММ в ТОВ «Квінта» фізичною особою підприємцем підтверджується в 2022 році (т.16, а.с.1-8):
- актом списання №11 паливно-мастильних матеріалів від 31.12.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила НОМЕР_8 ; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №10 паливно-мастильних матеріалів від 30.11.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №09 паливно-мастильних матеріалів від 31.12.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №08 паливно-мастильних матеріалів від 30.09.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №07 паливно-мастильних матеріалів від 31.08.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №06 паливно-мастильних матеріалів від 31.07.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №05 паливно-мастильних матеріалів від 30.06.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №04 паливно-мастильних матеріалів від 31.05.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №03 паливно-мастильних матеріалів від 31.03.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №02 паливно-мастильних матеріалів від 28.02.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №08 паливно-мастильних матеріалів від 30.09.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8;
- актом списання №01 паливно-мастильних матеріалів від 31.01.2022, відповідно до якого пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8.
Використання придбаних ПММ в ТОВ «Квінта» фізичною особою підприємцем підтверджується в 2023 році актами списання паливно-мастильних матеріалів №01 від 31.01.2023, №02 від 28.02.2023, №03 від 31.03.2023, №01 від 31.01.2023, №04 від 30.04.2023, №05 від 31.05.2023, №07 від 31.07.2023, №8 від 31.08.2023, №09 від 30.09.2023, №10 від 31.10.2023, №11 від 30.11.2023, №12 від 31.12.2023, відповідно до яких пальне використане для транспортних засобів Камаз 43105, реєстр. Номер НОМЕР_2 , Ескаватор ЄО-26928 реєстр номер НОМЕР_3 , Mercedes-Benz 320-G, НОМЕР_6 , СХІ300118, бензопила Мs 18035; Компресор ВМ-2Т4n-8 (т.16, а.с.9-19).
Використання вказаних транспортних засобів в господарській діяльності позивача підтверджується рапортом-нарядом 01/12-21 про роботу будівельної машини КАМАЗ 43105 06.12.2021-30.12.2021, рапортом-нарядом 01/12-21 про роботу будівельної машини КАМАЗ 43105 05.12.2021-18.12.2021, рапортом-нарядом 04/12-21 про роботу будівельної машини КАМАЗ 43105 01.12.2021-31.12.2021, рапортом-нарядом 02/12-21 про роботу будівельної машини КАМАЗ 43105 16.12.2021-23.12.2021, рапортом-нарядом 05/12-21 про роботу будівельної машини Екскаватор ЄО-2628 01.12.2021-30.12.2021, рапортом-нарядом 03/12-21 про роботу будівельної машини КАМАЗ 43105 24.12.2021-31.12.2021, рапортом-нарядом 01/12-21 про роботу будівельної машини КАМАЗ 43105 06.12.2021-20.12.2021 (т.16, а.с.20-23).
Таким чином, зібраними у справі доказами підтверджується як факт отримання позивачем ПММ, ТМЦ, та послуг так і використання придбаних ПММ, товарів та послуг у власній господарській діяльності.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин не спростовують, апелянтом не долучено доказів, які б підтверджували обставини, на які посилається контроюючий орган в обґрунтування своєї позиції та правомірності прийнятого рішення, а матеріалами справи підтверджується, що ФОП ОСОБА_4 правомірно включено до складу податкового кредиту в податкових деклараціях з ПДВ за 2021-2023 роки суми податку на додану вартість за придбані товарно-матеріальні цінності в сумі ПДВ 14 517 грн, а саме за паливно-мастильні матеріали (Бензин А-92, А-95, Газ та дизельне паливо) у Товариство з обмеженою відповідальністю "Квінта".
Отже, колегія судді погоджується з висновком суду першої інстанції, що в результаті встановлених обставин податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229652406 підлягає скасуванню.
Враховуючи, що відповідачем не спростовано висновок суду першої інстанції щодо відсутності підстав для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку з чим скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229652406, колегія суддів дійшла висновку про протиправність нарахування штрафної санкції, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229702406 (т.1, а.с. 35) про застосування штрафних санкцій у сумі 80950,00 грн внаслідок нескладання та нереєстрації податкових накладних підлягає скасуванню, як таке, що є похідним від податкового повідомлення-рішення, відповідно до якого нараховано суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
Надаючи оцінку правомірності винесеного повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229672406 (т.1, а.с.55), яким нараховано штрафні санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій (за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій), колегія суддів дійшла наступного висновку.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 04.10.2024 №0229672406 (т.1, а.с.55) – ФОП ОСОБА_4 в період 04.02.2021 по 31.12.2023 не проведено розрахункові операції на загальну суму 16 086 990,00 грн. в т.ч. за 2021 р. - 947000,00 грн., за 2022 р. - 2937000,00 грн., за 2023 р. - 12202990,00 грн. через реєстратор розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, та/ або з застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги в цій частині, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акону №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Отже, застосування реєстратора розрахункових операцій обов`язкове лише за наявності самої розрахункової операції, тобто в разі приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця і саме в місці проведення розрахунків.
Дослідивши копії платіжних інструкцій, долучених позивачем до матеріалів справи (т.16, а.с.42-168), аналіз яких також було здійснено судом першої інстанції, колегія суддів зазначає, що ФОП ОСОБА_2 здійснювала внесення власних готівкових коштів на рахунок ФОП.
Доказів, що позивачем здійснювались саме розрахункові операції з продажу товарів чи надання послуг та внаслідок чого внесено готівкові кошти без проведення розрахункових операцій через РРО, контролюючим органом не долучено до матеріалів справи та не наданодо суду апеляційної інстанції.
Колегія суддів зазначає, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо певних невідповідностей є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, детального опису порушення.
Згідно з частиною 1,2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Отже, довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Враховуючи, що ст.17 Закону №265/95-ВР, передбачено санкцію за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), водночас здійснення розрахункових операцій відповідачем не доведено, а матеріалами справи підтверджується внесення власних коштів на рахунок, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для застосування до ФОП ОСОБА_4 фінансових санкцій, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення №0229672406 від 04.10.2024 є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 04.10.2024 №0229682406 та рішення №0229692406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 04.10.2024, колегія суддів виходить з наступного.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначаються Законом №2464-VІ.
Цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску (частина друга статті 2 Закону №2464-VI).
Пунктами 2 і 6 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI, визначено, що єдиний внесок - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону №2464-VІ, платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктом 1 частини другої статті 6 Закону №2464-VI передбачено обов`язок платника єдиного податку своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Відповідно до визначення, закріпленого у п. 6 частині першій статті 1 Закону №2464-VI, недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена податковим органом у випадках, передбачених цим Законом.
Частиною четвертою статті 25 Закону №2464-VI закріплено обов`язок платника сплатити суми недоїмки протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки. У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з податковим органом шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку.
Абзацом пунктом 2 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) страхувальниками, визначеними Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон) та визначає процедуру нарахування і сплати фінансових санкцій та стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів податковими органами, визначений положеннями Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 20 квітня 2015 №449.
Відповідно до п. 4 розділу VI Інструкції, вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі актів документальних перевірок, звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з ІКС за формою згідно з додатком 6 до цієї Інструкції (для платника - юридичної особи, у тому числі відокремлених підрозділів юридичної особи) або за формою згідно з додатком 7 до цієї Інструкції (для платника - фізичної особи).
Відповідно до акту від 13.09.2024 №18822/06-30-24-06/3639506901, перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб (з урахуванням відображених сум у звіті по ЄСВ в 2021-2023 роках) сум доходу у період з 04.02.2021 по 31.12.2023, за рахунок порушень описаних у п. 2.1.2 акта перевірки. ФОП ОСОБА_4 в періоді з 04.02.2021 по 31.12.2023 занижено суму доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22% на загальну суму 1862350,96 грн, в тому числі: в 2021 році в сумі 615407,04 грн, в 2022 році в сумі 251011,12 грн, в 2023 році в сумі 995932,80 грн, чим порушено вимоги п.1 ч.2 ст. 6, п. 2, ч.1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року № 2464-VI.
У зв`язку із чим контролюючим органом прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) через наявність заборгованості зі сплати єдиного внеску на суму 409717,21 грн. та застосовано штрафну санкцію з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, яка підлягає сплаті до бюджету у розмірі 73571,87 грн.
Водночас, колегія суддів зазначає, що в ході розгляду справи, суд дійшов висновку про протиправність рішення контролюючого органу щодо заниження позивачем суми доходу в періоді, що перевірявся, та наявності підстав для скасування ППР, у зв`язку з чим формування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 04.10.2024 №0229682406 і рішення №0229692406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 04.10.2024 є необґрунтованими, та як наслідок, підлягають скасуванню.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач не підтвердив правомірність винесених податкових повідомлень-рішень, оскільки необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання вищезазначених наслідків є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).

Також згідно з п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Крім того, колегія суддів зазначає, що рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2024 року у справі №300/8601/23 переглянуто в межах доводів апеляційної скарги та вважає недоцільним виходити за межі апеляційної скарги та переглядати оскаржуване рішення в решті вимог.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог у частині їх задоволення, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги щодо стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 15136,97 грн та понесених витрат на правову допомогу у розмірі 30000,00 грн. колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 1 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до ч.ч. 1-5 ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
При цьому, згідно з частиною сьомою названої статті обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З матеріалів справи встановлено, що в підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу позивач надав: ордер на надання правничої допомоги серії АІ №1788403 (т.1, а.с.29), договір №65/24 про надання правничої допомоги від 21.11.2024 (т.2, а.с.36-40), додаток №1 до договору №65/24 про) надання правничої допомоги від 21.11.2024 (т.2, а.с.41-42).
Так, за умовами додатку №1 до договору №65/24 про надання правничої допомоги від 21.11.2024 (т.2, а.с.41-42) адвокат зобов`язується надати правничу допомогу Клієнту, що включає в себе: 
-надання юридичної консультаці;
-вироблення стратегії захисту прав;
-написання та подача скарги до ДПС України;
-написання та подача позовної заяви, відповіді на відзив;
-написання та подача усіх документів процесуальних документів по справі;
-участь в засіданнях.
Також сторонами домовлено порядок розрахунків та вартість послуг.
Суд першої інстанції під час розгляду поданої заяви дійшов висновку що визначена вартість наданих послуг правової допомоги в цій справі в загальному розмірі 30000 грн. є співмірною з обсягом та характером таких послуг. Зокрема, суд враховує фактичний об`єм виконаної роботи та її складність, оскільки справу розглянуто у порядку загального позовного провадження, та в результаті часткове задоволення позовних вимог, у зв`язку з чим є обґрунтованими заявлені витрати на професійну правничу допомогу, які підлягають компенсації позивачу за рахунок відповідачів в розмірі 30 000,00 грн.
Вказаний розмір витрат обумовлений об`єктивною тривалістю часу, яку мав витратити адвокат під час написання позову, якістю та об`ємом підготовлених матеріалів, а також складністю питань, які були предметом перегляду.
Колегія суддів зазначає, що згідно зі ст. 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Враховуючи вказані вище обставини, обсяг наданих послуг адвокатом, виходячи з критерію розумності, пропорційності, співмірності розподілу витрат на професійну правничу допомогу, в оскаржуваному додатковому рішенні суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про зменшення розміру витрат на професійну правничу допомогу.
Таким чином, зважаючи на встановлені у справі обставини щодо обсягу наданої правової допомоги, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для стягнення з відповідача на користь позивача витрат на професійну правову допомогу в сумі 30000 грн.
При цьому, суд апеляційної інстанції відхиляє посилання відповідача на те, що витрати на професійну правничу допомогу неспівмірні зі складністю справи, оскільки складність справи є не єдиним критерієм для визначення розміру витрат на професійну правничу допомогу.
В свою чергу, контролюючим органом не наведено власний розрахунок суми витрат на правничу допомогу, яка, на його думку, є справедливою та обґрунтованою.
Оскільки, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив обгрунтований висновок щодо часткового задоволення заявлених позивачем вимог та стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу у розмірі 30000,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного та приймаючи до уваги, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, та прийняв законне і обґрунтоване рішення, висновки суду відповідають обставинам справи, а тому підстав для його скасування не встановлено. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі 12 травня 2026 року.

Головуючий	 		Сапальова Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Шидловський В.Б.    Капустинський М.М.