ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ  ІМЕНЕМ УКРАЇНИ	

11 травня 2026 року 	Справа № 160/24302/25  	
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Калугіної Н.Є.,
при секретарі судового засідання - Байрак П.І.,
за участю:
представника позивача - Клівасова А.О.,
представника позивача - Брудного А.І.,
представника позивача - Власенко В.Г.,
представника відповідача - Пашко Є.О.,
представника відповідача - Андрейченко Т.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду за правилами загального позовного провадження справу №160/24302/25 за позовом Приватного акціонерного товариства "УКРЕНЕРГОТРАНС" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
Позивач звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати повністю податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.05.2025 року № 0285980701, № 0286032302, № 0286052302.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом без урахування усіх обставин, які відбувались під час здійснення господарських операцій з контрагентами позивача. Зокрема, податковим органом помилково зроблено висновок про нереальність господарських операцій з такими постачальниками послуг: ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс», оскільки контролюючим органом залишено поза увагою правові висновки Верховного Суду щодо такого критерію як неспроможність контрагентів надавати послуги за договором через відсутність належної матеріально-технічної бази, а також щодо критерію невиконання контрагентами свого податкового обов`язку. Також позивач вказав, що прийняті у відношенні цих контрагентів рішення про відповідність їх критеріям ризиковості не можуть бути враховані контролюючим органом, оскільки такі рішенні прийняті вже після здійснення господарських операцій. Також позивач, з посиланням на судову практику Верховного Суду вказав про те, що відсутність достатньої деталізації змісту наданої послуги у актах наданих послуг не свідчить про їх ненадання. На думку позивача, надані для перевірки первинні документи мають всі обов`язкові реквізити первинних документів згідно із вимогами ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року № 996-XIV (далі – Закон № 996), у тому числі зміст та обсяг господарської операції. Ступінь деталізації в зазначених актах виконаних робіт достатній аби вважати господарські операції реальними, адже виходячи з цих актів можна зрозуміти, який саме перелік робіт був зроблений, в якому обсязі (кількісні та вартісні показники).
Щодо господарської операції із нерезидентом України UAB «Goverlus», позивач не погоджується з доводами контролюючого органу про те, що укладений між ними договір комісії містить ознаки договору оренди, що зумовлює сплату саме орендних (лізингових) платежів, та відповідно, отримання нерезидентом України доходу з джерелом походження на території України, що є підставою для оподаткування за ставкою 10 %, що встановлена для роялті на підставі п. 2 ст. 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно (далі – Конвенція з Литвою). За позицією позивача, укладений між ним та UAB «Goverlus» договір комісії рухомого майна не містить жодних ознак договору оренди майна, та його умови повністю відповідають статтям 1011, 1013 ЦК України. Відповідно, платежі за надані за договором комісії експедиційні послуги не є лізинговими (орендними) платежами у розумінні статті ст.14 ПКУ України, та не є предметом оподаткування за Конвенцією між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно як роялті, оскільки вагони, які надавались позивачу за договором комісії для виконання експедиційних послуг не є новим, інноваційним обладнанням, яке захищено авторським правом, тощо. Залізничний рухомий склад (вагони), що є предметом договору комісії не є інноваційним обладнанням, не охороняється авторським правом та не охоплюється поняттям промислове, комерційне або наукове обладнання у розмінні Конвенції.
Щодо отримання хмарних послуг від Нерезидента Colobridge GmbH (Німеччина), позивач вказав, що відповідач також помилково розцінив укладений з цим контрагентом договір надання послуг (хмарні послуги) як договір оренди обладнання, та відповідно помилково вказав на заниження позивачем податку з доходів нерезидента України у зв`язку із сплатою орендних платежів за використання обладнання Colobridge GmbH. На думку позивача, укладений з Colobridge GmbH договір надання хмарних послуг не містить жодних ознак договору оренди обладнання, оскільки це підтверджено судовою практикою Верховного Суду, Індивідуальними податковими консультаціями, та самою суттю послуг IAAS.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 01.09.2025 прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив загальне позовне провадження в адміністративній справі, підготовче засідання призначив на 09.10.2025, встановив учасникам справи строк на подання заяв по суті справи.
Згідно із відзивом на позовну заяву контролюючий орган зазначив про те, що оскаржувані податкові-повідомлення рішення є правомірними. Відповідач вказав, що за наслідками встановленої під час проведення перевірки нереальності господарських операцій з ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс», які здійснені з метою виконання умов укладеного договору комісії з ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія», позивач не має права на формування витрат так як, документально не підтверджено факт отримання задекларованого у первинних документах обсягу послуг нематеріального характеру від ТОВ "КАРНОЛЬ", ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс». Вартість послуг з підготовки залізничних вагонів у розмірі 54 407 600 не брали участі у формуванні витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату. ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія» відшкодовано витрати понесені ПРИВАТНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО "УКРЕНЕРГОТРАНС" в розмірі 54 407 600 грн., та ПДВ в сумі 10 881 520 грн. Отже, отримане від ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія» (код ЄДРПОУ 33184917) відшкодування понесених витрат в розмірі 54 407 600 грн., є отриманим доходом поза межами договору комісії, та повинно бути включено до складу доходу ПРИВАТНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО "УКРЕНЕРГОТРАНС".
Щодо господарської операції із нерезидентом України UAB «Goverlus», перевіркою встановлено виплати нерезиденту UAB "Goverlus" (Литва) доходів із джерелом їх походження з України у вигляді лізингової/ орендної плати на підставі договору комісії від 03.08.2012 №030812 в загальній сумі 6 072 646,80 дол. США (еквівалент 163 083 748,88 грн.), які підприємством не задекларовані, податок не утримано та не сплачено. Під час перевірки. Контролюючим органом встановлено, що відносини між сторонами договору комісії (позивачем та UAB «Goverlus», від 03.08.2012 №030812) не є класичною комісією, де комісіонер виконує окремі правочини від свого імені, а мають ознаки класичної оренди, що відповідає ст. 759 ЦКУ та підпункту 14.1.97 ПКУ. Цей договір комісії по суті є договором оренди рухомого майна (вагонів), де комісіонер не вчиняє правочинів для комітента щодо товару, не продає вагони, не надає послуги від імені комітента, а фактично організовує надання у платне користування майна комітента — що відповідає договору оренди, а не комісії. Отже, за позицією контролюючого органу, дохід нерезидента у вигляді лізингової/орендної плати підлягає оподаткуванню податком на доходи нерезидентів за ставкою 10% з урахуванням вимог Конвенції між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 23.09.1996, як роялті.
Щодо господарської операції із нерезидентом України Colobridge GmbH (Німеччина) на підставі договору про отримання хмарних послуг, відповідач вказав, що перевіркою встановлено, що виплата за використання хмарного хостінгу в сумі 16 650,20 євро (еквівалент 684 346,59 грн.) є доходами нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді лізингової/орендної плати та виплати платежів за ліцензію (105 євро в місяць) в сумі 2 350,68 євро (еквівалент 96 669,81 грн.) – роялті, які підприємством не задекларовані, податок не утримано та не сплачено. До цього висновку відповідач дійшов, визначивши цей договір як договір оренди обладнання, власником якого є Colobridge GmbH.
Згідно із наданою позивачем відповіддю на відзив на позов, позивач заперечує проти доводів відповідача, викладених у відзиві, зазначив, що викладені у відзиві на позов доводи не підтверджують правильність висновків контролюючого органу, зроблених під час перевірки. Також вказав, що відповідач у відзиві допустив процесуальні порушення, а саме: відзив не направлено представнику (адвокату) позивача, та до відзиву надана довіреність за передорученням в простій формі, що у відповідності до п. 2 ст. 245 ЦК України свідчить про не дотримання відповідачем форми довіреності за передорученням.
Згідно із наданими запереченнями на відповідь на відзив, відповідач зазначив, що не погоджується із доводами позивача, викладеними у відповіді на відзив, навів обґрунтування щодо суті виявлених під час перевірки правопорушень з боку позивача, а також зазначив, що представляє інтереси ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі самопредставництва, що підтверджується відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань. Також вказав, що посилання позивача на індивідуальну податкову консультацію є недоречним, оскільки вона має індивідуальний характер та може використовуватись виключно платником податків, якому вона надана.
27.10.2025 позивач надав додаткові пояснення, в яких вказав, що висновки контролюючого органу стосовно порушення контрагентами позивача податкової дисципліни не доведені, оскільки відсутні факти фіксації таких порушень, а саме: доказів проведення виїзних документальних перевірок контрагентів позивача в матеріалах не має. До того ж, позивач вказав на невірно визначену загальну суму придбаних послуг підготовки залізничних вагонів – у розмірі 54704600,00 грн, тоді як вірною є сума – 54408000,00 грн. Також зазначив, що висновки про перекваліфікацію договору комісії з UAB «Goverlus» у договір оренди є помилковими. У розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно, плата за користування обладнанням буде розглядатися як роялті тільки у випадку, якщо таке обладнання відповідатиме ознакам об`єктів промислової власності та матиме конструктивно-відокремлені частини, нові технічні рішення, на використання якого передаються авторські права на підставі ліцензійних угод. Водночас, залізничний рухомий склад (вагони), що є предметом договору комісії не є інноваційним обладнанням, не охороняється авторським правом та не охоплюється поняттям промислове, комерційне або наукове обладнання у розмінні Конвенції.
В контексті отримання хмарних послуг від Colobridge GmbH, позивач вказав, що норми ПК України чітко визначають, що саме відноситься до доходу з джерелом їх походження з України, зокрема, в частині такого доходу як дохід від надання резидентам в оренду (користування) майна. Основною умовою є розташування такого майна в Україні. Т. я. місцем надання послуг є м. Франкфурт-на-Майні, то такий дохід за рухоме майно (сервер), що знаходиться поза межами України, не є доходом із джерелом походження з України, а відповідно, відсутній обов`язок Позивача у нарахуванні та сплаті податку на доходи нерезидентів.
27.10.2025 відповідач надав письмові пояснення, та вказав, що контрагенти позивача отримавши за 2018-2020 роки дохід від господарських операцій із позивачем не задекларували відповідний податок, та не виконали податкові зобов`язання щодо сплати податку на прибуток. До пояснень надав податкові декларації з податку на прибуток ТОВ "КАРНОЛЬ", ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» за 2018-2020 роки.
Щодо господарської операції із UAB «Goverlus» відповідач зазначив, що незважаючи на формальні елементи комісійних або експедиторських відносин, фактична передача вагонів у користування та компенсація пов`язаних витрат свідчать про реальну орендну природу правовідносин. Договір комісії використовується виключно як формальна правова оболонка для прикриття реальної передачі майна у користування. Тому, у позивача виник обов`язок оподаткування доходу нерезидента у вигляді орендної плати за договором оперативного лізингу або оренди майна підлягає оподаткуванню податком на доходи нерезидентів.
До того вказав, що враховуючи особливості послуги (використання хмарного хостінгу) та не зважаючи на розміщення серверу за межами України - дана послуга використовується ПРАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» в господарській діяльності підприємства яка здійснюється на митній території України. 
Також зауважив, що надані ПРАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» під час перевірки довідки від 27.03.2025, видані податковим управлінням Німеччини з метою звільнення від оподаткування відповідно до Угоди про виключення подвійного оподаткування між Федеративною Республікою Німеччини та Україною, яка підтверджує, що компанія Colobridge GmbH у 2022-2024 роках є резидентом Федеративної Республіки Німеччини є нелегалізованими на території України, тому що не містять апостиль, що передбачено статтею 4 Гаазької Конвенції. 
Протокольною ухвалою від 28.10.2025 суд закрив підготовче провадження у справі та призначив розгляд справи по суті на 27.11.2025. 
26.11.2025 від відповідача надійшли додаткові пояснення, в яких він ще раз підкреслив, що зміст господарської операції із UAB «Goverlus» відповідає економічній суті оренди, що зумовлює позивача оподатковувати доходи отримані нерезидентом у вигляді лізингових/орендних платежів.
27.11.2025 відповідач надав пояснення щодо заявлених позивачем у позові витрат на професійну правничу допомогу.
29.01.2026 відповідачем надані пояснення щодо курсової різниці, як витрат, за договором від 03.08.2012 №030812 з UAB «Goverlus». Зазначив, що посилання позивача на подвійний облік позитивних курсових різниць (в період нарахування та в період оплати) є безпідставним, оскільки курсові різниці, що виникають у період нарахування та у період оплати, є бухгалтерським механізмом переоцінки валютного зобов`язання та не свідчать про подвійне формування доходу нерезидента. Курсові різниці є механізмом коригування валютного зобов`язання та впливають лише на остаточний розмір виплати, яка здійснюється нерезиденту.
Згідно із наданими позивачем додатковим поясненнями від 26.02.2026, курсова різниця у сумі 18 154,85 доларів США виплачена Комісіонером Комітенту шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок врахована ГУ ДПС двічі, а саме при розрахунку суми виплачених грошових коштів на розрахунковий рахунок Комітента (3 212 438,16 доларів США) та при розрахунку суми відшкодованих витрат Комітентом (2 860 208,64 доларів США). Подвійне врахування ГУ ДПС в своїх розрахунках суми курсових різниць призвело до завищення об`єкта оподаткування для нарахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб та суми нарахованих штрафних санкцій на 18 154,85 доларів США або 476 483,15 гривень.
Згідно із наданими відповідачем додатковим поясненнями від 10.03.2026, відповідач фактично погодився про допущену під час проведення перевірки арифметичну помилку та розбіжність у 400 грн щодо розміру встановленого обсягу придбання послуг з підготовки вагонів по ТОВ «Карноль». 
Щодо курсової різниці відповідач вказав, що за умовами договору комісіонер має право на включення до звіту комісіонера та відповідного відшкодування всіх витрат, пов`язаних з виконанням договору, у тому числі втрат від операційних та неопераційних курсових різниць та комісійну винагороду банку. Зокрема, позитивні курсові різниці призводили до збільшення суми коштів, що підлягали перерахуванню нерезиденту, та відповідно враховуються при визначенні загальної суми доходу нерезидента. Таким чином, податковим органом вірно зроблено висновок, що курсові різниці в сумі 18 154,85 дол. США (еквівалент 476 483,14 грн.) включаються до складу доходів UAB "Goverlus" (Литва) із джерелом їх походження з України. З огляду на зазначене курсові різниці призводили до збільшення суми коштів, що підлягали виплаті нерезиденту, та відповідно враховуються при визначенні загальної суми доходу нерезидента, з якої резидент зобов`язаний утримати податок з доходів нерезидентів. До того ж, за наведеним відповідачем розрахунком витрат, які компенсуються комітентом комісіонеру, на думку відповідача під час перевірки подвійного визначення курсової різниці як об`єкту оподаткування не визначено.
Також відповідачем 23.03.2026 надані додаткові пояснення з приводу оподаткування позивачем хмарних послуг, отриманих від нерезидента Colobridge GmbH, та зазначено, що аналізом актів приймання-передачі наданих послуг встановлено, що платником податків здійснювалися виплати за такими видами платежів: ліцензійні платежі; плата за використання хмарного хостінгу. Відповідно до змісту актів, платежі за використання ліцензій прямо визначені сторонами як ліцензійні платежі, що за своєю економічною сутністю відповідає визначенню роялті. Згідно з пп. 14.1.225 Податкового кодексу України, роялті — це платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі програмного забезпечення. Оскільки нерезидент надає платнику податків право користування відповідними ліцензіями програмного забезпечення (зокрема Remote access license та Mikrotik license), платежі за такі ліцензії відповідають ознакам роялті. Водночас плата за використання хмарного хостінгу фактично є платою за використання технічних ресурсів серверної інфраструктури нерезидента.
26.03.2026 позивачем надані додаткові пояснення, де позивач заперечував проти таких доводів відповідача та зазначив, що оскільки місцем надання послуг за договором надання хмарних послуг є м. Франкфурт-на-Майні, то такий дохід за оренду рухомого майна (сервер), що знаходиться поза межами України, не є доходом із джерелом походження з України, а, відповідно, відсутній обов`язок позивача у нарахуванні та сплаті податку на доходи нерезидентів. Також вказав, що право користування програмним забезпеченням буде роялті лише, якщо не буде підпадати під виключення абз. 3 п.п. 14.1.225 ПК України, а саме не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем").
31.03.2026 в судовому засіданні суд перейшов до стадії ухвалення рішення та оголосив перерву до 20.04.2026 для оголошення вступної та резолютивної частини рішення.
В судовому засіданні 20.04.2026 суд поновив судовий розгляді справи зі стадії з`ясування обставин справи щодо підстав застосування до позивача штрафних санкцій щодо ненадання Розрахунків податкових зобов`язань нерезидентів, яким отримано доходи з джерела походження в Україні, а саме щодо Гомельської філії республіканського транспортно-експедиційного підприємства «БЕЛІНТРАНС», а також в частині з`ясування обставин в рамках якого саме договору позивачу надавались послуги з підготовки вагонів з боку ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД» - від 29.12.2016 чи від 25.06.2018.
В судовому засіданні 20.04.202 судом оголошено перерву до 30.04.2026.
24.04.2026 представником позивача надані письмові пояснення.
29.04.2026 представником відповідача надані письмові пояснення.
В судовому засіданні 30.04.2026 сторонами надані пояснення в рамках обставин, які необхідно з`ясувати після поновлення розгляду справи по суті, та суд перейшов до стадії ухвалення судового рішення та оголосив перерву до 11.05.2026.
В судовому засіданні 11.05.2026 оголошено вступну та резолютивну частину рішення.
Дослідивши подані сторонами письмові докази, з`ясувавши в судовому засіданні фактичні обставини, на яких ґрунтуються доводи сторін, заслухавши пояснення представників учасників процесу, суд встановив такі обставини.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області провело документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Укренерготранс», за результатами якої складено акт від 26.03.2025 № 1302/04-36-07-01/32082812.
За висновками цього акту, відповідачем встановлені наступні порушення: 
1) п.п.44.1. п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України від 02.12.10 № 2755-VI змінами та доповненнями) за період з 01.04.2018 по 30.09.2024 встановлено заниження податку на прибуток на суму 9 793 368 грн., у т.ч. за:
2018 рік - 2648 160 грн;
2019 рік - 3 546 072 грн;
2020 рік - 3 599 136 грн. 
2) п.103.4, 103.10 ст. 103, п.п. 141.4.1, 141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового Кодексу України від 02.12.10 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), п.2, 3 ст. 12 Конвенції між Урядом України і Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 23.09.1996 (дата набуття чинності для України: 25.12.1997) в частині неподаткування доходів нерезидентів UAB "Goverlus" (Литва), отриманих на підставі договору комісії від 03.08.2012 № 030812, Colobridge GmbH (Німеччина) на підставі договору про надання послуг від 09.12.2022 №09122022, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів (код бюджетної класифікації 11020500 податок на прибуток іноземних юридичних осіб) за період з 01.04.2013 по 30.09.2024 на загальну суму 16 833 258 грн, в тому числі за 2018 рік на суму 6 555 106 грн (за ІІ квартал 2018 року на суму 1 510 693 грн, за І квартал 2018 року на суму 2 227 089 грн, за IV квартал 2018 року на суму 2 817 324 грн); за 2019 рік на суму 4 999 539 грн. (за І квартал 2019 року на суму 1 608 412 грн, за ІІ квартал 2019 року на суму 1 645121 грн., за III квартал 2019 року на суму 825 144 грн, за IV квартал 2019 на суму 920 862 грн); за 2020 рік на суму 3 371 137 грн (за І квартал 2020 року на суму 990 518 грн., за ІІ квартал 2020 року на суму 615 407 грн, за ІІІ квартал 2020 року на суму 790 128 грн., за IV квартал 2020 року на суму 975 084 грн), за 2021 рік на суму 1769 652 грн (за І квартал 2021 року на суму 746 788 грн., за ІІ квартал 2021 року на суму 724 626 грн, за III квартал 2021 року на суму 293 935 грн, за IV квартал 2021 року на суму 4 303 грн), за 2022 рік на суму 8 555 грн. (за IV квартал 2022 року на суму 8 555 грн.), за 2023 рік на суму 71 349 грн. (за І квартал 2023 року на суму 18 343 грн, за ІІ квартал 2023 року на суму 17 667 грн, за III квартал 2023 року на суму 17642 грн, за IV квартал 2023 року на суму 17697 грн), за три квартали 2024 року на суму 57 920 грн (за І квартал 2024 року на суму 18 561 грн, за ІІ квартал 2024 року на суму 19 074 грн, за ІІІ квартал 2024 року на суму 20 285 грн).
3) пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 46.1 ст. 46, п. 49.18 ст. 49, п. 103.9 ст. 103 Податкового Кодексу України від 02.12.10 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) ПрАТ «Укренерготранс» до податкового органу не надано Розрахунки(звіти) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, Додатків ПН до рядка 23 Податкової Декларації з податку на прибуток підприємства, які являються невід`ємною її частиною, а саме по нерезидентам UAB "Goverlus" (Литва) за договором комісії від 03.08.2012 № 030812 за півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року. три квартали 2019 року, 2019 рік, 1 квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року. 2020 рік, 1 квартал 2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року. 2021 рік. Гомельська філія республіканського транспортно-експедиційного підприємства "БЕЛІНТЕРТРАНС" - транспортно-логістичний центр" (Білорусь) за договором транспортної експедиції від 28.11.2019 NI -074/19 за три квартали 2021 року. 2021 рік, Colobridge GmbH (Німеччина) за договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022 за 2022 рік, 1 квартал 2023 року, півріччя 2023 року, три квартали 2023 року, 2023 рік, І квартал 2024 року, півріччя 2024 року, три квартали 2024 року, за що передбачається штрафна санкція відповідно до вимог п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України.
Позивачем на Акт перевірки від 26.03.2025 в межах процедури адміністративного оскарження подані заперечення № 3.18-23 від 09.04.2025, за результатами розгляду яких, відповідачем прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «Укренерготранс» (код ЄДРПОУ 32082812) на підставі пп. 78.1.5. п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) з питань, що стали предметом перевірки. 
Відповідачем направлено наказ №2623-п від 21.04.2025 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача тривалістю 5 робочих днів, з подальшим продовженням перевірки ще на 2 робочих дня наказом № 2931-П від 09.05.2025р. 
За результатами проведеної документальної позапланової перевірки ПрАТ «Укренерготранс», складено Акт № 2219/04-36-07-01/32082812 від 16.05.2025. 
За наслідками проведення документальної позапланової перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення:
1) ППР від 23.05.2025 № 0285980701 форми «Р» про порушення П(С)БО 15, п. 44.1, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ - визначено заниження податку на прибуток за періоди 2018, 2019, 2020 рр. у сумі податкового зобов`язання 9 793 368 грн. та 1 548 558 грн штрафних санкцій; 
2) ППР від 23.05.2025р. № 0286032302 форми «Д» про порушення п.п. 103.4, 103.10 ст. 103, п.п. 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ - визначено заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 16 833 258 грн. та 3 124 740,50 грн штрафних санкцій;
3) ППР від 23.05.2025р. № 0286052302 форми «ПС» про порушення пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 46.1 ст. 46, п. 49.18 ст. 49, п. 103.9 ст. 103 ПКУ, у зв`язку із неподанням Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, Додатків ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, розмірі штрафних санкцій – 5 100,00 грн. 
Позивач оскаржив вищенаведені податкові повідомлення – рішення до Державної податкової служби України та Рішенням про результати розгляду скарги від 06.08.2025№ 22746/6/99-00-06-01-06 залишено скаргу позивача без задоволення, а ППР – без змін.
Не погодившись із цими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи даний спір, суд виходить з таких підстав.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України), в редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, який, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктами 16.1.2 і 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 вказаного Кодексу встановлено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Податковим обов`язком є обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 ст. 36 ПК України).
Згідно з пунктом 75.1. статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Підпунктом 78.1.5 п. 78.1. ст. 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Враховуючи, що документальну позапланову виїзну перевірку позивача призначено за результатами розгляду заперечень позивача на акт документальної планової перевірки, судом не встановлено порушень з боку контролюючого органу при призначенні перевірки. 
Щодо висновків контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток за періоди 2018, 2019, 2020 у сумі податкового зобов`язання 9 793 368 грн (ППР № ППР від 23.05.2025 № 0285980701).
Як вбачається з акту перевірки, під час проведення перевірки відповідач встановив заниження позивачем податку на прибуток за періоди 2018, 2019, 2020 роки у сумі податкового зобов`язання 9 793 368 грн, в тому числі: за 2018 рік -2 648 160 грн, за 2019 рік -3 546 072 грн, за 2020 рік -3 599 136 грн. 
Згідно із матеріалами справи, 01.01.2017 між ПрАТ «Укренерготранс» (Комісіонер) та ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія» (Комітент) укладено договір комісії №1.10.2/1 відповідно до умов якого, Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за плату вчинити правочин від свого імені, але за рахунок Комітента: Укласти договори на користь Комітента з використання вагонів Комітента для надання третім особам послуг з перевезення їх вантажів залізничним транспортом. 
Для виконання доручення Комітент надає Комісіонеру для наступної передачі під перевезення вантажів третіх осіб у межах терміну договору (5 років) залізничні вантажні вагони у кількості 2692 одиниці, що є власністю Комітента. Мінімальний розмір плати за користування 1 вагоном Комітента при використанні вагонів згідно укладених Комісіонером правочинів з третіми особами за 1 добу має становити не менше 360 грн. в т.ч. ПДВ 60 грн. Орієнтовна сума за використання вагонів Комітента, що отримується за договором з третіми особами та підлягає перерахуванню на користь комітента протягом 2 років складає 1 744 416 000 грн. в т.ч. ПДВ - 290 736 000 грн. При укладанні правочинів з третіми особами Комісіонер повинен встановити умови відповідальності за утримання вагонів Комітента у належному технічному і експлуатаційному стані та їх збереження. Кошти, одержані Комісіонером при виконанні доручення Комітента, є власністю Комітента і повинні бути зараховані на поточний рахунок не пізніше 3-х днів з дати надходження. При виконанні доручень Комітент відшкодовує понесені Комісіонером в його інтересах витрати, які пов`язані із: здійсненням провізних платежів залізницям за послуги з організації перевезення порожніх приватних вагонів; сплатою банківських витрат, пов`язаних з переказом Комісіонером Комітенту іноземної валюти; сплатою інформаційних послуг філії «ГІОЦ» ПАТ «Укрзалізниця», послуг інтернет зв`язку, пов`язаних з відстеженням місцезнаходження вагонів та операції з ним (внесено зміни 01.02.2018); іншими попередньо погодженими з Комітентом витратами, пов`язаними з виконанням Комісіонером доручення, суму додатково нарахованого Комісіонером ПДВ на вартість наданих послуг (внесено зміни 01.02.2018), та виключено змінами від 22.04.2020). Вказані витрати Комісіонера утримуються комісіонером із сум, одержаних при виконанні доручення, в ході виконання доручення. Банківські витрати, пов`язані з переказом Комісіонером Комітенту іноземної валюти сплачуються за рахунок Комітента.
До договору комісії від 01.01.2017 сторонами укладені додаткові угоди.
Для забезпечення виконання умов договору комісії з ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія», позивач укладав договори транспортно-експедиційних послуг з замовниками послуг перевезення залізничними вагонами власниками вантажу, зокрема, з ТОВ «Метінвест-Шиппінг», ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», ТОВ «МТЕК «ІнтерТрансСервіс», ПрАТ «ВЕСКО» тощо.
З метою підтримання вагонів в належному комерційному і технічному стані, що дозволяє їх використання для перевезення вантажів, позивач здійснював замовлення та оплату послуг з підготовки залізничних вагонів під навантаження з отриманням від Комітента, ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія», компенсації понесених витрат. Як зазначає позивач, зазначені суми не включались ні у витрати, ні у доходи Комісіонера (позивача), оскільки є доходами, витратами, коштами Комітента.
Як встановлено судом, позивач, як замовник послуг, уклав з постачальниками послуг (Виконавцями): ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс», договори про надання послуг, за умовами яких Виконавці зобов`язуються за завданням Замовника надати послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів до належного транспортного, комерційного та технічного стану, а Замовник зобов`язується сплатити надані послуги.
Саме ці господарські операції з надання послуг з підготовки та приведення залізничних вагонів до належного транспортного, комерційного та технічного стану, що здійснювались між позивачем та ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» визнані контролюючим органом нереальними, та такими, що не підтверджуються первинними документами. 
Зокрема, контролюючий орган в акті перевірки вказав, що контрагенти позивача - ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер-Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс»:
- не мали можливості надати послуги підготовки залізничних вагонів до 3000 штук у зв`язку з відсутністю достатньої кількості працівників та віддаленістю перебування вагонів. Контрагенти відповідно до звітності 1- ДФ не мають достатньої кількості найманих працівників; 
- не задекларували отримані грошові кошти у складі доходів, не сплачували податок на прибуток з отриманого доходу; 
- відповідають критеріям ризиковості платника податку; 
- відповідно до актів виконаних робіт надавали послуги з підготовки вагонів. Відсутня будь-яка інформація щодо сутності виконаних робіт. Акти надання послуг не розкривають суті здійснених господарських операцій, не містять детальної суті господарської операції - яка конкретна послуга була надана виконавцем (мають типових характер), в актах зазначено лише «Послуги з підготовки залізничних вагонів».
Також відповідач в акті вказав, що сума вартості послуг з підготовки залізничних вагонів у розмірі 54 407 600 грн не брала участі у формуванні доходу та не вплинула на отримання доходу Комітентом по наданню послуг транспортно-експедиційного обслуговування за договорами укладеними з третіми особами (Замовниками), отримувачами транспортно-експедиційних послуг. ПрАТ "УКРЕНЕРГОТРАНС" не має права на формування витрат так як, документально не підтверджено факт отримання задекларованого у первинних документах обсягу послуг нематеріального характеру від ТОВ "КАРНОЛЬ" (код СДРПОУ 41412554), ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД» (код ЄДРПОК 40465521), ТОВ «Комплект Сервіс КС» (код ЄДРПОУ 42351147), ТОВ «Торгтранс Мікс» (код СДРПОУ 42345395).
За даними відповідача, ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія» відшкодовано витрати на послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів до належного транспортного, комерційного та технічного стану, понесені ПрАТ "УКРЕНЕРГОТРАНС" в розмірі 54 407 600 грн, та ПДВ в сумі 10 881 520 грн. А тому, на його думку, отримане позивачем від ТОВ «Інвестиційна вагонна компанія» відшкодування понесених витрат в розмірі 54 407 600 грн, є отриманим доходом поза межами договору комісії, та повинно бути включено до складу доходу ПрАТ "УКРЕНЕРГОТРАНС".
На цій підставі, відповідач вважає, що ПрАТ "УКРЕНЕРГОТРАНС" порушено п.п.44.1, П(с) БО 15, П(с) БО 16, п.п. 134.1.1, п.134.1 ст.134 ПКУ, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 54 407 600 грн. в т.ч. 2018 рік -14 712 000 грн, 2019 рік -19 700 400 грн, 2020 рік -19 995 200 грн.
Отже, для перевірки такого висновку контролюючого органу необхідно надати оцінку господарським операціям, що здійснені між позивачем та ТОВ «Карноль», ТОВ «Деккер Трейд», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс», у перевіряємому періоді.
01.11.2017 між позивачем (замовником) та Товариством з обмеженою відповідальністю «КАРНОЛЬ» (виконавець) укладено договір №01-11/17 про надання послуг, за умовами якого, у порядку та на умовах, передбачених цим Договором, Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів до належного транспортного, комерційного та технічного стану (далі за текстом - послуги), а Замовник зобов`язується сплатити надані послуги. Якість послуг має відповідати стандартам та іншим нормативно-правовим документам. що встановлює вимоги до їх якості, а у разі їх відсутності - зазвичай вимоги до надання послуг, що пред`являються, що є предметом цього Договору. Місце виконання робіт узгоджується Сторонами відповідною Додатковою угодою, яка є невід`ємною частиною Договору та зазначається в Актах приймання-передачі виконаних робіт/наданих послуг. У разі передачі Замовником Виконавцю майна, необхідного для надання послуг. оформляється Акт приймання-передачі майна, який підписується уповноваженими представниками Сторін та скріплюється печатками Сторін. Виконавець зобов`язаний забезпечити безпеку, цілісність переданого майна Замовника та повернути його Замовнику у стані. у якому майно було передано йому Замовником. Факт повернення майна Виконавцем фіксується сторонами Акту прийому-передачі майна. 
До цього договору сторонами укладено 8 (вісім) додаткових угод: №1-№8, а також Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з п.1.1 договору про надання послуг №01-11/17 від 01 листопада 2017. 
Також між цими сторонами 02.01.2020 укладено договір про надання послуг №01-01/20 від 02 січня 2020, який має ідентичний зміст, як і договір про надання послуг від 01.11.2017 До договору від 02.01.2020 укладені додаткові угоди №1-№6, а також Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з п.1.1 договору про надання послуг №01-01/20 від 02.01.2020. 
Виконання договорів від 01.11.2017 та 02.01.2020 підтверджується платіжними документами № 600022833 від 01.04.2020, № 600021388 від 01.06.2018, №600024193 від 01.06.2020, №600023844від 02.03.2020, №600021161 від 02.04.2018, №600022842 від 02.04.2020, №927 від 02.05.2018, №600023700 від 03.02.2020, №600024067 від 06.05.2020, №600023594 від 13.01.2020, №600024117 від 14.05.2020, №600023633 від 21.01.2020, №600023805 від 21.02.2020, №600022791 від 23.03.2020, №600024163 від 25.05.2020, картками рахунку 636 за договорами від 01.11.2017 та від 02.01.2020, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 636 за період з 01.04.2018 по 31.12.2020, актами наданих послуг №01-01/20-01 від 31 січня 2020, №01-01/20-02 від 29 лютого 2020, №01-01/20-03 від 31 березня 2020, №000006 від 30 квітня 2018, №01-01/20-04 від 30 квітня 2020, №000007 від 31 травня 2018, №01-01/20-05 від 31 травня 2020, №000008 від 30 червня 2018, №01-01/20-06 від 30 червня 2020.
Згідно змісту актів наданих послуг, послуги надавались за «підготовку залізничних вагонів» на підставі договорів № 01-01/20 від 02.01.2020 та №01-11/17 від 01.11.2017 у 2018 та 2020 роках.
Додатками до актів наданих послуг є зведенні відомості щодо нумерації вагонів, дати підготовки вагонів та станції відправлення.
Згідно змісту Порядків проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан, у Порядках сторони визначили перелік робіт та дій для забезпечення підготовки вагонів до відправлення, та контролю за належним технічним станом вагонів. У пункті 8 Порядків також вказано, що прийняття виконаних послуг за актом приймання-передачі з деталізованим списком номерних залізничних вагонів є підтвердженням виконання даного порядку.
Стосовно господарської операції з ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД» контролюючим органом під час перевірки досліджувався договір від 29.12.2016 №19/12/16.
Так, 29 грудня 2016 між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ДЕККЕР-ТРЕЙД» укладено договір про надання послуг №29/12/16, згідно умов якого, у порядку та на умовах, передбачених цим Договором, Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан (далі за текстом – послуги), а Замовник зобов`язується сплатити надані послуги. Якість послуг повинна відповідати стандартам та іншим нормативно-правовим документам, які встановлюють вимоги до їх якості, а у разі їх відсутності - зазвичай вимоги до якості послуг, що пред`являються, є предметом цього Договору. У разі передачі Замовником Виконавцю майна, необхідного для надання послуг, оформляється Акт приймання-передачі майна, який підписується уповноваженими представниками Сторін та скріплюється печатками Сторін. Виконавець зобов`язаний забезпечити безпеку, цілісність майна Замовника та повернути його Замовнику у стані, в якому майно було передано йому Замовником. Факт повернення майна Виконавцем фіксується сторонами Акту прийому-передачі майна. Місце виконання робіт узгоджується Сторонами та зазначається в Актах приймання-передачі виконаних робіт/наданих послуг.
До цього договору укладені додаткові угоди №№1-6 та Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з п.1.1 договору про надання послуг №29/12/16 від 29.12.2016.
Контролюючим органом також зазначено, що обсяг придбання послуг з підготовки вагонів у 2018 році становить 6 582 000 грн, згідно наданих до перевірки актів надання послуг: 
№12 від 31.07.2018 - послуги з підготовки залізничних вагонів, кількість вагонів – 2550, ціна за 1 одиницю 600, сума 1530000 грн,
№16 від 31.08.2018 - послуги з підготовки залізничних вагонів, кількість вагонів, кількість вагонів – 3000, ціна за 1 одиницю – 600, сума 1800000 грн, 
№22 від 30.09.2018 послуги з підготовки залізничних вагонів, кількість вагонів, кількість вагонів – 2700, ціна за 1 одиницю – 600, сума 1620000 грн, 
№36 від 31.10.2018 - послуги з підготовки залізничних вагонів, кількість вагонів, кількість вагонів – 2720, ціна за 1 одиницю – 600, сума 1632000 грн.
Судом під час розгляду справи встановлено, що ці акти містять посилання на договір «№ 25-06/18 від 25.06.2018р.», тобто ці послуги надані за іншим договором.
При цьому, позивач зазначає, що між ним та ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД» також був укладений договір про надання послуг від 25.06.2018 (доданий позивачем до матеріалів справи 24.04.2026), умови якого є ідентичними умовам договору від 29.12.2016.
Судом із відомостей акту перевірки встановлено, що відповідачем надано запити ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС»; №1 від 01.05.2025 та від 07.05.2025. 
В свою чергу, ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» листом вих. № 3.18 - 29 від 02.05.2025 надано пояснення та належним чином завірені копії документів на 3307 аркушах на запит від 01.05.2025 №1.
Враховуючи, що контролюючим органом під час перевірки не встановлено неповноту наданих до перевірки первинних та інших документів, про що не складені відповідні рішення та застосовано штрафні санкції, суд дійшов висновку про наявність у розпорядженні контролюючого органу примірнику договору, укладеного між позивачем та ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД» про надання послуг від 25.06.2018.
Отже, відповідачем під час перевірки досліджувалась первинна документація, яка складена за наслідками проведення господарської операції з ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД» за договором від 25.06.2018, як-то: акти наданих послуг №12 від 31.07.2018, №16 від 31.08.2018, №22 від 30.09.2018, №36 від 31.10.2018, проте, умови вказаного договору відповідачем не досліджувались, що свідчить про неповноту та хибність висновків контролюючого органу стосовно здійсненої господарської операції з ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД».
Таким чином, висновки контролюючого органу стосовно нереальності господарської операції з ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД» судом відхиляються у зв`язку із вищенаведеним 
01.11.2018 між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМПЛЕКТ СЕРВІС КС» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №011118 УСЛ , за умовами якого, Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан (далі за текстом – послуги), а Замовник зобов`язується сплатити надані послуги. Якість послуг повинна відповідати стандартам та іншим нормативно-правовим документам, що встановлюють вимоги до їх якості, а у разі їх відсутності - зазвичай вимогам до (якості послуг, що є предметом цього Договору). Місце виконання робіт узгоджується Сторонами відповідними Додатковою угодою, яка є невід`ємною частиною Договору та зазначається в Актах приймання-передачі виконаних робіт/наданих послуг. У разі передачі Замовником Виконавцю майна, необхідного для надання послуг. оформляється Акт приймання-передачі майна, який підписується уповноваженими представниками Сторін та скріплюється печатками Сторін. Виконавець зобов`язаний забезпечити безпеку, цілісність переданого майна Замовника та повернути його Замовнику у стані, в якому майно було передано йому Замовником. Факт повернення майна Виконавцем фіксується сторонами Акту прийому-передачі майна.
До цього договору сторонами укладено додаткові угоди №№1-8, та Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з п.1.1 договору про надання послуг №011118 УСЛ від 01.11.2018. 
Також 15.06.2020 між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМПЛЕКТ СЕРВІС КС» (Виконавець) укладено договір про надання послуг № 06-2020КС, умови якого мають ідентичний зміст, як і у договорі №011118 УСЛ від 01.11.2018. 
До цього договору сторонами укладено додаткові угоди №№1-4 та Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з п.1.1 договору про надання послуг №06-2020KС від 15.06.2020.
Виконання умов договорів від 01.11.2018 та 15.06.2020 підтверджується платіжними документами №600022206 від 01.02.2019, № 600022420 від 01.03.2019, №600022546 від 01.04.2019, №600024227 від 01.07.2020, №33 від 01.09.2020, №119 від 01.10.2020, №600021830 від 01.11.2018, № 600022630 від 02.05.2019, № 199 від 02.11.2020, № 03.01.2019, №600022703 від 03.06.2019, №600021908 від 03.12.2018, №19 від 19.08.2020, №600024268 від 21.07.2020, № 600024217 від 22.06.2020, №84 від 22.09.2020, №173 від 22.10.2020, №271 від 23.11.2020, №2581 від 27.11.2020, №600024280 від 31.07.2020, картками по рахунку 636 за договорами від 01.11.2018 та 15.06.2020, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 636, карткою по рахунку 68581, актами наданих послуг № 96 від 28 лютого 2019, №КС-09-01 від 30 вересня 2020, № 63 від 31 грудня 2018, №КС-12-01 від 31 грудня 2020, № 124 від 30 квітня 2019, № 115 від 31 травня 2019, № 129 від 30 червня 2019, №КС-11-01 від 30 листопада 2020, № 84 від 31 січня 2019, № 103 від 31 березня 2019, №КС-08-01 від 31 серпня 2020, №КС-10-01 від 31 жовтня 2020, №КС-07-01 від 31 липня 2020, № 0000010 від 30 листопада 2018.
Згідно змісту актів наданих послуг, послуги надавались за «підготовку залізничних вагонів» на підставі договорів №011118 УСЛ від 01.11.2018 та № 06-2020КС від 15.06.2020 у 2018 -2020 роках.
Додатками до актів наданих послуг є зведенні відомості щодо нумерації вагонів, дати підготовки вагонів та станції відправлення.
Згідно змісту Порядків проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан, у Порядках сторони визначили перелік робіт та дій для забезпечення підготовки вагонів до відправлення, та контролю за належним технічним станом вагонів. У пункті 8 Порядків також вказано, що прийняття виконаних послуг за актом приймання-передачі з деталізованим списком номерних залізничних вагонів є підтвердженням виконання даного порядку.
Стосовно ТОВ «КОМПЛЕКТ СЕРВІС КС» контролюючим органом прийнято Рiшення про вiдповiднiсть платника податку на додану вартiсть критеріям ризиковості платника податку №27553 від 21.06.2024 (відповідність п.8 Критеріїв ризиковості платника податку). 
01.07.2019 між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ТОРГТРАНС МІКС» (Виконавець) укладено договір про надання послуг №0107, за умовами якого, Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати послуги з підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан (далі за текстом – послуги), а Замовник зобов`язується сплатити надані послуги. Якість послуг повинна відповідати стандартам та іншим нормативно-правовим документам, що встановлюють вимоги до їх якості, а у разі їх відсутності - зазвичай угодою, яка є невід`ємною частиною Договору та вказуються в Актах приймання вимогам до якості послуг, що пред`являються, які є предметом цього Договору. Місце виконання робіт погоджується Сторонами відповідним Додатковим для передачі виконаних робіт/наданих послуг. У разі передачі Замовником Виконавцю майна, необхідного для надання послуг, оформляється Акт приймання-передачі майна, який підписується уповноваженими представниками Сторін та скріплюється печатками Сторін. Виконавець зобов`язаний забезпечити безпеку, цілісність переданого майна Замовником. Факт повернення майна Виконавцем фіксується сторонами Акту прийому-передачі майна.
До цього договору сторонами укладено додаткові угоди №№1-7 та Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан згідно з п.1.1 договору про надання послуг №0107 від 01.07.2019.
Виконання цього договору підтверджується платіжним документами № 600022775 від 01.07.2019, № 600022923 від 01.08.2019, № 600023169 від 01.10.2019, № 600023311 від 01.11.2019, № 600023043 від 02.09.2019, № 600023424 від 02.12.2019, № 600023492 від 18.12.2019, № 600023414 від 28.11.2019, № 1554 від 01.10.2019, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 636, карткою по рахункам 68581, 636, актами наданих послуг № 23 від 31 липня 2019, № 36 від 31 серпня 2019, № 55 від 30 вересня 2019, № 62 від 31 жовтня 2019, № 75 від 30 листопада 2019, № 81 від 31 грудня 2019.
Згідно змісту актів наданих послуг, послуги надавались за «підготовку залізничних вагонів» на підставі договору №0107 від 01.07.2019.
Додатками до актів наданих послуг є зведенні відомості щодо нумерації вагонів, дати підготовки вагонів та станції відправлення.
Згідно змісту Порядку проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан, у цьому Порядку сторони визначили перелік робіт та дій для забезпечення підготовки вагонів до відправлення, та контролю за належним технічним станом вагонів. У пункті 8 Порядків також вказано, що прийняття виконаних послуг за актом приймання-передачі з деталізованим списком номерних залізничних вагонів є підтвердженням виконання даного порядку.
Суд зазначає, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці судових рішень, до прикладу, у постановах від 14 лютого 2020 року по справі №826/1255/16, від 05 березня 2019 року по справі №826/6902/15, від 11 жовтня 2019 року по справі №826/2122/15, від 11 грудня 2018 року по справі №804/6942/16.
До того ж, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Щодо доводів відповідача про відсутність у контрагентів достатньої кількості працівників для надання послуг з ремонту вагонів.
Як зазначив відповідач в акті перевірки, з посиланням на подані контрагентами (ТОВ «КАРНОЛЬ» (код ЄДРПОУ 41412554), ТОВ «ДЕККЕРТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 40465521), ТОВ «Комплект Сервіс КС» (код ЄДРПОУ 42351147), ТОВ «Торгтранс Мікс» (код ЄДРПОУ 42345395) Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (звіт 1-ДФ):
у ТОВ «КАРНОЛЬ» (код ЄДРПОУ 41412554) кількість найманих працівників складала: - у 2018 році - 1 особа з ознакою доходу « 101» Заробітна плата;
- у 2019 році - 1 особа з ознакою доходу «101» Заробітна плата; 
- у 2020 та 2021 – не подано;
- 2023 році - 1 особа з ознакою доходу « 101» Заробітна плата;
інформація щодо виплати доходів самозайнятим особам за ознакою « 157» у поданій звітності - відсутня. 
у ТОВ «ДЕККЕРТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 40465521) кількість найманих працівників складала: 
- у 2018 році - 1 особа з ознакою доходу «101» Заробітна плата;
- у 2019 році - 1 особа з ознакою доходу «101» Заробітна плата№ 
інформація щодо виплати доходів самозайнятим особам за ознакою « 157» у поданій звітності - відсутня. 
у ТОВ «Комплект Сервіс КС» (код ЄДРПОУ 42351147) кількість найманих працівників складала: 
- у 2018 році - 1 особа з ознакою доходу «101» Заробітна плата; 
- у 2019 році - 1 особа з ознакою доходу «101» Заробітна плата;
- 2020 – не подано, інформація щодо виплати доходів самозайнятим особам за ознакою « 157» у поданій звітності - відсутня. 
у ТОВ «Торгтранс Мікс» (код ЄДРПОУ 42345395) кількість найманих працівників складала: 
- у 2018 році - 1 особа з ознакою доходу «101» Заробітна плата;
- у 2019 році - 1 особа з ознакою доходу «101» Заробітна плата;
- 2020 році– не подано, інформація щодо виплати доходів самозайнятим особам за ознакою « 157» у поданій звітності - відсутня.
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 23.11.2023 у справі № 826/9592/16: «Отже, доводи контролюючого органу, як-то, відсутність контрагентів за місцем реєстрації, у зв`язку з чим було анульовано статус платника ПДВ, відсутність у них трудових та матеріальних ресурсів з посиланням на податкову інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані позивачем до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач». 
Згідно постанови Верховного Суду від 23.05.2024 по справі № 440/1401/23: «Доводи відповідача про відсутність у постачальників платника достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів для виконання оспорюваних поставок, а також непідтвердження придбання товарно-матеріальних цінностей по ланцюгам постачання цілком об`єктивно відхилено судами, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо відповідних осіб та дослідження первинних документів».
Суд у цій справі зазначає, що чинним законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємницької діяльності стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявність тих чи інших основних фондів, зокрема, складських приміщень, транспортних засобів тощо для здійснення господарської операції. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальну можливість виконання правочину.
Крім того, залучення необхідної кількості працівників для виконання предмету Договору, є відповідальністю саме постачальника послуг, і у разі порушення ним під час цього вимог трудового чи податкового законодавства, це не може впливати на правомірність відображення ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» даних податкового обліку та формування витрат для цілей оподаткування податком на прибуток. Платник податку-замовник послуг не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням постачальниками послуг вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, дотримання вимог податкового законодавства тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді безпідставного податкового навантаження з податку на прибуток за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.
Крім того, суд вказує, що контролюючим органом не було проведено контрольних заходів щодо контрагентів постачальників позивача та дослідження їх первинних документів, не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з надання послуг, обумовленого укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів щодо протиправної поведінки контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої поведінки, а також злагодженості дій між ними.
При цьому, контролюючим органом не надано належних та допустимих доказів на спростування реальності господарських операцій, зокрема, не долучено до матеріалів справи рішення суду про стягнення одержаного за нікчемним правочином, наявності рішення суду про визнання правочину недійсним. 
Так само не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання взятих на себе зобов`язань посилання податкового органу на відсутність достатньої кількості штатних одиниць, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.
Таким чином, доводи відповідача стосовно недостатньої кількості працівників у контрагентів позивача, що, на його думку, свідчить про неможливість надання послуг з ремонту вагонів, суд вважає недостатніми, щоб стверджувати про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Щодо доводів відповідача про допущення контрагентами позивача порушень податкової дисципліни, оскільки вони незадекларували отримані грошові кошти у складі доходів та не сплачували податок на прибуток з отриманого доходу.
У висновках акту перевірки, відповідач вказав, що за результатами постачання послуг з ремонту вагонів, ТОВ «КАРНОЛЬ» отримало доходу у 2018 році - 4 560 000 грн, у 2020 році у розмірі 9 080 600 грн, ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД» у 2018 році отримано доходу у розмірі 6 582 000 грн, ТОВ «Комплект Сервіс КС» отримано доходу у 2018 році у розмірі 3 570 000 грн, у 2019 році у розмірі - 9 930 000 грн, у 2020 році у розмірі - 10 440 000 грн., ТОВ «Торгтранс Мікс» отримано доходу у 2019 році у розмірі 9 770 400 грн, у 2020 році - 474 600 грн.
Згідно поданих декларації з податку на прибуток за 2018 рік ТОВ «КАРНОЛЬ» задекларувало доходу - 558 899 грн, за 2020 рік - 344 000 грн. 
Згідно поданої декларації з податку на прибуток за 2018 рік ТОВ «ДЕККЕР-ТРЕЙД» 
задекларувало доходу - 449 817 грн.
Згідно поданих декларації з податку на прибуток за 2018 рік ТОВ «Комплект Сервіс КС» задекларувало доходу - 450 060 грн, за 2019 рік - 665 178 грн, за 2020 рік - 544 013 грн. 
Згідно поданих декларації з податку на прибуток за 2019 рік ТОВ «Торгтранс Мікс» задекларувало доходу 707 430 грн, за 2020 рік- 215 604 грн. 
Тим самим, відповідач стверджує, що отримавши від позивача грошові кошти у вигляді доходу від наданих послуг з підготовки залізничних вагонів, контрагенти позивача їх не задекларували як дохід, та не сплатили податок на прибуток.
Проте, суд зазначає, що Верховний Суд вже неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови Верховного Суду від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі №120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі №820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі №826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі №806/705/15, постанова Великої палати Верховного суду у справі № 160/3364/19 від 7 липня 2022 року). 
Отже, як вірно зазначив позивач, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Крім того чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів.
В матеріалах справи відсутні докази на підтвердження притягнення посадових осіб контрагентів позивача до адміністративної або кримінальної відповідальності за порушення цими контрагентами податкового законодавства у вигляді несплати податку на прибуток.
Також необхідно зазначити, що лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигід або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для висновку про заниження, як у спірному випадку, податку на прибуток. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Під час розгляду справи судом не встановлено фактів злагодженості дій позивача з його контрагентами з метою ухилення постачальниками послуг від виконання податкових зобов`язань, не наведено таких аргументів та не надано відповідних доказів з боку відповідача.
Отже, доводи відповідача стосовно порушення контрагентами позивача норм податкового законодавства суд вважає недостатніми, щоб стверджувати про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Таким чином суд дійшов наступних висновків, що по-перше, податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, не є обов`язковим свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, які є підставами формування бухгалтерського обліку.
По-друге, суд вказує, що сама по собі відсутність необхідних матеріальних чи трудових ресурсів у контрагентів платника податків не є безумовним свідченням нереальності господарської операції, оскільки їх наявність або відсутність (ресурсів) у господарюючих суб`єктів не має правового значення для вирішення питання про наявність наміру сторін на реальне настання правових наслідків, обумовлених укладеними правочинами.
Щодо доводів відповідача про зазначення у актах наданих послуг «Послуги з підготовки залізничних вагонів», що, на думку контролюючого органу, не розкриває суті здійснених господарських операцій, акти виконаних робіт не містять інформації щодо сутності виконаних робіт, їх деталізації, суд зазначає таке.
В актах наданих послуг контрагентами позивача - ТОВ «КАРНОЛЬ», ТОВ «ДЕККЕРТРЕЙД», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» вказано «послуги з підготовки вагонів». Зазначене чітко відповідає суті отриманої послуги згідно договорів про надання послуг по підготовці і приведенню залізничних вагонів в належний транспортний, комерційний і технічний стан. 
При цьому, позивачем до перевірки надано Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан, що укладений із кожним контрагентом та є додатком до відповідних договорів. У договорах сторони погодили перелік послуг/робіт, які проводяться щомісячно у повному обсязі, що передбачено у Порядку щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан.
До того ж, надані до перевірки акти виконаних робіт містять обов`язкові реквізити первинного документу. Зауважень з боку контролюючого органу стосовно дефектності первинних документів не було.
Згідно з правовим висновком, що сформований у постанові Верховного Суду від 12.04.2023 по справі № 160/5065/20 Верховний Суд зазначив, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.» 
У постанові від 04.07.2023 по справі № 380/905/21 Верховним Судом вказано, що не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
Такий же висновок міститься в постанові Верховного Суду від 26.01.2023 у справі № 580/2490/19: «Посилання відповідача на відсутність реального характеру спірних господарських операцій, з огляду на ненадання позивачем окремих документів на підтвердження їх здійснення та наявність недоліків у їх оформленні, Верховний Суд оцінює критично та зазначає, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Необхідно зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах. 
Подібні висновки містяться в постанові Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі №804/939/16 (адміністративне провадження №К/9901/376/17), від 26 червня 2018 року у справі №826/3006/14 (адміністративне провадження №К/9901/2453/18), від 27 листопада 2018 року у справі №826/11629/1 (адміністративне провадження №К/9901/50057/18) від 06 листопада 2018 року у справі № К/9901/3443/18». 
Таким чином, суд не вважає, що відсутність деталізації отриманої послуги у актах про надання послуг може свідчити про нереальний характер господарської операції, з огляду також і на те, що у контролюючого органу були наявні інші документи, які розкривали сутність господарської операції, як-то: договори, Порядок щодо проведення підготовки та приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан тощо. 
Щодо прийнятих стосовно контрагентів позивача Рішень про відповідність критеріям ризиковості, суд зазначає таке.
В акті перевірки відповідач вказав, що однією з підстав вважати нереальними господарські операції позивача з контаргентами - ТОВ «КАРНОЛЬ», ТОВ «ДЕККЕРТРЕЙД», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» є прийняття контролюючим органом стосовно них Рішень про відповідність їх критеріям ризиковості.
Стосовно ТОВ «Карноль» Рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №12156 прийнято 07.03.2024.
Стосовно ТОВ «Комплект Сервіс КС» Рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №27553 прийнято 21.06.2024.
Стосовно ТОВ «Торгтранс Мікс» Рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №90804 прийнято 17.12.2021. 
Отже, виходячи із встановлених судом обставин, вказані Рішення про відповідність критеріям ризиковості стосовно ТОВ «Карноль», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» прийняті вже після закінчення господарських операцій з цими контрагентами, а тому помилково враховані контролюючим органом до критеріїв нереальності господарських операцій, адже, присвоєння контрагенту статусу ризикованого після реалізації господарської операції не має зворотної дії в часі, тому не може стосуватися операцій, що відбулися до цього моменту.
Щодо відсутності ділової мети у здійсненні господарських операцій з ТОВ «КАРНОЛЬ», ТОВ «ДЕККЕРТРЕЙД», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс».
В акті перевірки відповідач вказав, що предметом договорів з ТОВ «КАРНОЛЬ», ТОВ «ДЕККЕРТРЕЙД», ТОВ «Комплект Сервіс КС», ТОВ «Торгтранс Мікс» є завдання, яке взагалі не опосередковується потребою фактичною здійснення господарської діяльності ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС», а саме: - приведення залізничних вагонів у належний транспортний, комерційний та технічний стан - ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС». 
За змістом укладеного між суб`єктами господарювання договорів не зазначено, що підприємства мають доступ до систем відстеження (дислокації) вагонів, наприклад до АС «Укрзалізниці», проте ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» для забезпечення послуг з організації перевезень вантажів має взаємовідносини безпосередньо з АТ «Укрзалізниця», що в свою чергу свідчить про можливість товариства самостійно отримувати ці ж послуги від АТ «Укрзалізниця», чи то через офіційні сервіси або інших операторів.
Як зазначає відповідач, відповідно до договору укладеним ПРИВАТНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО «УКРЕНЕРГОТРАНС» з ПАТ «Українська залізниця», саме Укрзалізниця здійснює комплекс робіт з підготовки вагонів для перевезення вантажу (очищення та промивання вагонів після вивантаження забрудновальних вантажів тощо), забезпечує проведення капітального та деповського ремонтів вагонів.
Проте, такі доводи спростовуються умовами укладених у 2018 та 2020 роках договорів з АТ «Українська залізниця».
Зокрема, відповідно до п.п. 2.1.18 договору № 07459/ПрЗ-2018 від 17.02.2018 про надання послуг між АТ «Укрзалізниця» (Перевізник) та ПрАТ «Укренерготранс» (Замовник), саме Замовник зобов`язаний здійснювати очищення та промивання вагонів після вивантаження забруднювальних вантажів, перелік яких зазначено в Додатку 2 до Правил перевезення вантажів навалом та насипом, з урахуванням передбачених у пункті 1.3 цих Правил випадків, коли вагони не промиваються." 
Аналогічна норма закріплена п.п. 2.1.18 Договору від 25.02.2020 (публічний договір розміщено на сайті https://uz-cargo.uz.gov.ua/contracts/nova-redaktsiia-dohovoru-pronadannia-posluh-z-orhanizatsii-perevezen-vantazhiv-zaliznychnym-transportom-vid25022020) про надання послуг з організації перевезень вантажів залізничним транспортом між АТ «Укрзалізниця» (Перевізник) та ПрАТ «Укренерготранс» (Замовник). 
За умовами обох договорів (2018 та 2020 року) саме Замовник (ПрАТ «Укренерготранс») зобов`язаний здійснювати комплекс робіт з підготовки вагонів для перевезення вантажу (очищення та промивання вагонів після вивантаження забруднювальних вантажів, перелік яких, зазначено у Додатку 2 до Правил перевезення вантажів навалом та насипом). 
До того, згідно наявних в матеріалах справи доказів стосовно листування позивача із Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвестиційна вагонна компанія» (Комітент) стосовно окресленої вище ситуації, у листі від 03.01.2017 № 3.5- 14, позивач повідомив Комітента, що при виконанні доручення ТОВ "ІВК" за договором комісії (як вищезгаданим, так і тими, що діяли раніше) виникають складнощі, пов`язані з відмовою клієнтів — замовників послуг ТЕО у прийманні вагонів під навантаження у зв`язку з їхньою непридатністю під навантаження у комерційному стані, а саме: наявність щілин, зазорів, деформацій, корозійних отворів у кузовах вагонів, нещільного прилягання кришок розвантажувальних люків тощо, що може призвести до втрати вантажу, порушення дотримання вимог безпеки руху та відмови у подальшому прийманні вантажів до перевезення відповідальними працівниками Укрзалізниці.
Замовниками послуг ТЕО висуваються суворі обов`язкові умови до вагонів, які подаються під навантаження — придатність поданих вагонів у технічному та комерційному відношенні. У разі невідповідності вагона вимогам, вагон замовником бракується і не приймається до навантаження та подальшого перевезення. У свою чергу, це призводить до фінансових втрат ТОВ "ІВК" як Комітента та власника вагонів у вигляді вартості передислокації вагонів на найближче вагоноремонтне підприємство або дільницю ТО для усунення виявлених недоліків, витрат на передислокацію вагонів для повторної подачі вагонів під навантаження клієнту після усунення виявлених недоліків, упущеної вигоди за час невиробничого простою вагонів під час відволікання вагонів із процесу перевезень для усунення виявлених недоліків.
Для мінімізації фінансових витрат ТОВ «ІВК», пропонуємо, в межах Договору комісії № 1.10.2/1 від 01.01.2017, організувати виконання робіт з підготовки вагонів під навантаження перед подачею їх Клієнтам — замовникам послуг, які включатимуть попередній огляд вагонів та усунення виявлених недоліків (ущільнення отворів у кузові вагонів та/або нещільного прилягання деталей, усунення деформацій, дрібних технічних несправностей тощо) з подальшою компенсацією ПрАТ "Укренерготранс", як Комісіонеру, витрат на організацію та виконання таких робіт.
У відповідь на цей лист ТОВ «ІВК» листом № 3 від 12.01.2017 року повідомив позивача про те, що ТОВ "Інвестиційна вагонна компанія" як Комітент за Договором комісії № 1.10.2/1 від 01.01.2017 просить ПрАТ "Укренерготранс" як Комісіонера організувати виконання робіт з підготовки вагонів власності ТОВ "ІВК" під навантаження. Відповідно до пп. 3 абз. 1 п. 3.3. Договору комісії № 1.10.2/1 від 01.01.2017, ТОВ "ІВК" гарантує компенсацію витрат ПрАТ "Укренерготранс" на організацію та здійснення робіт з підготовки вагонів під навантаження.
Таким чином, сторонами договору комісії узгоджені дії позивача щодо пошуку контрагентів та реалізації господарських операцій з підготовки вагонів до перевезення. 
Отже, контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) позивача та наміру одержати економічний ефект.
Таким чином, висновки контролюючого органу, які стали підставою для донарахування позивачу податку на прибуток у розмірі 9 793 368,00 грн є такими, що не відповідають встановленим судом обставинами справи, мають характер припущення та достеменно не підтверджують, що господарські операції з контрагентами позивача носять характер нереальних, тому прийняте за наслідками таких висновків акту податкове повідомлення-рішення від 23.05.2025 № 0285980701 визнається судом протиправним та є таким, що підлягає скасуванню. 
Щодо висновку контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 16 833 258 грн (ППР від 23.05.2025 № 0286032302). 
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 ПК України визначає, що об`єктом оподаткування є:прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Пункт 135.1 статті 135 ПК України закріплює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Щодо правовідносин позивача з контрагентом UAB «Goverlus».
Згідно висновків акту перевірки, під час дослідження господарських відносин з UAB «Goverlus» відповідач вказав, що доходи, які виплачував позивач на користь UAB «Goverlus» на підставі договору комісії від 03.08.2012 №030812, є доходами із джерелом їх походження з України у вигляді лізингової/орендної плати, які мають оподатковуватись за ставкою 10%, що встановлена для роялті на підставі п. 2 ст. 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно. Позивачем не сплачено податок на доходи нерезидентів при виплаті доходу UAB «Goverlus» (Литва) на підставі договору комісії від 03.08.2012 № 030812, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів за період з 01.04.2018 по 30.09.2024 на загальну суму 16 833 258 грн.
З цього питання суд зазначає таке.
Між ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» (Комісіонер) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Індустріне вагону компанія» (Комітент) укладено договір комісії від 03.08.2012 №030812 (далі – Договір комісії), на виконання якого ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» за винагороду уклав угоди транспортно-експедиторського обслуговування (з подаванням рухомого складу Комітента) по маршрутам, що пролягають по територіям України, країн СНГ, Балтії та далекого зарубіжжя.
25.06.2014 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Індустріне вагону компанія» (Цедент), UAB «Goverlus» (Цесіонарій) та ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» (Боржник) укладено договір цесії, за умовами якого Цедент відступає Цесіонарію всі права вимоги та передає всі обов`язки за договором комісії №030812 від « 03» серпня 2012, укладеним між Цедентом і Боржником, в обсязі та на умовах, установлених у цьому Договорі. В результаті відступлення прав і обов`язків відповідно до цього Договору, Цедент вибуває з договору комісії №030812 від 03 серпня 2012, а Цесіонарій набуває прав та обов`язків Цедента за вказаним договором комісії №030812 від 03 серпня 2012. 
Отже станом на час проведення господарських операцій, які досліджувались контролюючим органом під час перевірки UAB «Goverlus» є комітентом за договором комісії від 03.08.2012 №030812.
Предметом договору комісії від 03.08.2012 №030812 сторонами обумовлено, що для виконання доручення по цьому договору Комітент передає, а Комісіонер приймає по акту прийому-передачі залізничні напіввагони, власності резидента Литовської Республіки, кількість, мережеві номери, вартість та інші дані які вказуються в актах прийому-передачі. 
Порядок виконання доручень. Для виконання переданих напіввагонів під перевезення вантажів третіх осіб по територіям України, інших країн СНД та Балтії Комісіонер заключає з третіми особами на користь Комітента наступні договори: транспортного експедирування, транспортного експедирування з наданням вагонів Комітента під перевозки вантажів третіх осіб залізничним транспортом. 
Порядок розрахунків. Розрахунки здійснюються в доларах США. Грошові кошти, отримані Комісіонером за укладеними з третіми особами договорами, є власністю Комітента і мають бути перераховані на поточний рахунок Комітента протягом 30 календарних днів з дати їх зарахування на поточний рахунок Комісіонера. Перерахування коштів Комітенту, що здійснюється Комісіонером протягом періоду, зазначеного в цьому пункті, проводиться на основі рахунку, виставленого Комітентом і попередньо розрахованого виходячи з умов, зазначених у п. 2.2 Договору. Залишок суми, отриманої Комісіонером при виконанні доручення Комітента і яка належить Комітенту, має бути зарахований на рахунок Комітента протягом 10 (десяти) банківських днів з дати затвердження Сторонами звіту Комісіонера.
Грошові кошти, отримані Комісіонером за організацію перевезень на території України, що належать Комітенту, перераховуються Комісіонером із гривні в долари США за курсом Національного банку України (НБУ), що діє на дату складання звіту Комісіонера. Витрати Комісіонера на конвертацію грошових коштів, що належать Комітенту, у валюту Договору, курсові різниці, комісії банку-кореспондента відносяться на Комісіонера
При виконанні доручення за цим Договором Комітент відшкодовує Комісіонеру підтверджені витрати, пов`язані з виконанням доручення та понесені Комісіонером в інтересах Комітента. Витрати Комісіонера утримуються Комісіонером при виконанні доручення за цим Договором із сум, отриманих та належних до перерахування Комісіонеру.
Банківські витрати, пов`язані з перерахуванням Комісіонером належних Комітенту сум, зокрема комісії банку-платника коштів та банку-кореспондента, оплачуються за рахунок Комісіонера.
Винагорода Комісіонера за виконання доручення узгоджується окремо в додатках до договору та утримується Комісіонером із сум, отриманих на користь Комітента. При виконанні доручення по даному договору Комітент відшкодовує Комісіонеру підтверджені витрати, пов`язані з виконанням доручення і понесені Комісіонером в інтересах Комітента. Витрати Комісіонера утримуються Комісіонером із отриманих сум, які підлягають перерахуванню Комісіонеру. 
До цього договору укладені додаткові угоди.
Як зазначили представники позивача в судовому засіданні, за договором комісії від 03.08.2012 №030812 UAB "Goverlus" (Литва) передано залізничні вагони та доручено ПРАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» укладати договори із замовниками на їх використання, ремонт та інші операції з обслуговування залізничних вагонів здійснюється із залученням третіх осіб за власні кошти, які потім відшкодовуються комітентом, тобто UAB "Goverlus" (Литва). В кінці кожного місяця ПРАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» складається звіт, в якому зазначається загальна сума грошових коштів, отриманих Комісіонером за угодами, укладеними з підприємствами (третіми особами) на організацію послуг по перевезенню вантажів в приватних залізничних вагонах власності Комітента. 
Із наданих позивачем до матеріалів справи доказів судом встановлено, що у період з квітня 2018 по серпень 2021 року позивач щомісяця звітував перед UAB "Goverlus" щодо виконання умов договору комісії, у звітах зазначено відомості про витрати на організацію ремонту вагонів, розмір винагороди комісіонера. До звітів додані додатки, в яких містяться інформація щодо вагонів, які у звітних періодах надавались користувачам, станції відправлення та призначення, час подання вагонів, час прибирання, вартість послуги за один вагон тощо. 
Суд зазначає, що відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента, 
Згідно із ст. 1016 Цивільного кодексу України, комітент зобов`язаний забезпечити комісіонера усім необхідним для виконання обов`язку перед третьою особою. 
Згідно із п. 1 ст. 1013 Цивільного кодексу України, комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії. 
Комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв`язку з виконанням своїх обов`язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали (п. 1 ст. 1024 ЦКУ). 
Водночас істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ч. 3 ст. 1012 ЦК України).
Тобто, предметом договору комісії є вчинення комісіонером одного чи кількох правочинів від свого імені, але за рахунок та за дорученням комітента.
При цьому, слід зауважити, що відповідно до ст. 1014 ЦК України, комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
Згідно із п. 1 ст. 798 ЦКУ предметом договору найму транспортного засобу можуть бути повітряні, морські, річкові судна, а також наземні самохідні транспортні засоби тощо. 
Наймач самостійно здійснює використання транспортного засобу у своїй діяльності і має право без згоди наймодавця укладати від свого імені договори перевезення, а також інші договори відповідно до призначення транспортного засобу (п. 1 ст. 800 ЦКУ). 
Наймач зобов`язаний підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані. Витрати, пов`язані з використанням транспортного засобу, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач (п. 1-2 ст. 801 ЦКУ). 
Позивач, з метою виконання умов договору комісії від 03.08.2012, здійснював пошук третіх осіб (замовників) та укладав з ними договори транспортного експедирування вантажу залізничним транспортом та, відповідно до цих договорів, організовував доставку вантажу у пункт призначення.
Частиною 2 статті 929 ЦК України встановлено, що договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням. 
На підставі ч. 3 статті 929 ЦК України договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо). 
Частиною першою статті 932 ЦК України передбачено, що експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб. 
Згідно із ст. 1 Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі - Закон № 1955), транспортно-експедиторська діяльність це підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; транспортно-експедиторська послуга це робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування; експедитор (транспортний експедитор) це суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Згідно із положеннями статті 9 Закону № 1955, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. 
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади
Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні. 
Слід також зазначити, що відповідно до Закону України «Про залізничний транспорт» єдиним національним перевізником в Україні є AT «Укрзалізниця» й умови та порядок організації перевезень вантажів визначаються Статутом залізниць України.
Залізнична мережа, це сукупність усіх залізниць AT «Укрзалізниця», що експлуатуються, транспортна система для перевезення вантажів (дороги, колії, локомотиви тощо). Рухомий склад це єдина транспортна одиниця. Отже, позивач не може надати послуги з перевезення, оскільки єдиним національним перевізником в Україні є AT «Укрзалізниця». А ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» (комісіонер), виступаючи як експедитор, діє хоча від свого імені, але за дорученням комітента, здійснює пошук замовників та організацію перевезення, а не саме перевезення. 
Отже, за результатами аналізу положень укладеного між UAB "Goverlus" та позивачем договору комісії від 03.08.2012, суд встановив, що комісіонер (позивач у справі), виконуючи умови договору комісії діє від власного імені, оскільки здійснює пошук замовників та укладає угоди щодо транспортного експедирування з третіми особами (замовниками), тобто надає відповідні послуги як самостійний суб`єкт господарювання. За результатами діяльності транспортного експедирування кошти третіх осіб від комісіонера перераховуються комітенту, що відповідає положенням п. 1 ст. 1023 ЦКУ. Усі витрати комісіонера компенсує комітент відповідно до ст. 1024 ЦКУ. 
Однак,, за договором оренди транспортного засобу, орендар має право використовувати транспортний засіб у своїй діяльності будь-яким чином, будь-яка згода наймодавця укладати від свого імені договори перевезення чи інші договори відповідно до призначення транспортного засобу, не потрібна, на відміну від договору комісії, у якому правочини на які має право Комісіонер чітко закріплені. Крім того, за договором оренди наймач несе всі витрати, пов`язані із підтримкою транспортного засобу у належному технічному стані, без можливості їх компенсації наймодавцем, на відміну від договору комісії, у якому встановлено, що комітент забезпечує всім необхідним комісіонера та компенсує витрати, пов`язані з виконанням договору комісії. 
Фактично метою договору комісії є вчинення комісіонером відповідних дій, які були б комерційно вигідні комітенту, а метою договору оренди/лізингу є користування річчю/майном, яка не є власністю орендаря/лізингоодержувача. Тобто, за укладеним між позивачем та UAB "Goverlus" договору комісії, позивач (ПрАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС») не може самостійно у своїй діяльності використовувати напіввагони, які є власністю комітента.
До того ж, відповідач в акту перевірки вказав, що однією з кваліфікуючих ознак орендних правовідносин між UAB "Goverlus" та позивачем є те, що позивач фактично сплачує орендну плату за користування напіввагонами (лізингові платежі), а тому UAB "Goverlus" отримує на території України дохід, який повинен бути оприбуткованим за абз. «ґ» пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 розділу ІІІ ПКУ для цілей п.141.4 ст.141 розділу ІІІ ПКУ, згідно положень якого, під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється зокрема, лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця. 
На думку відповідача, резидент при виплаті платежів за оренду обладнання на користь нерезидента – надавача залізничних вагонів утримує податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України відповідно до пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 розділу ІІІ ПКУ, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору.
Проте, суд зазначає. що п.п. 14.1.97.п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що лізингова операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) це передача основних засобів у володіння та користування фізичним та/або юридичним особам (лізингоодержувачам) за плату та на визначений строк. Лізингові операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу, операцій із зворотного лізингу. Лізингові операції поділяються на: а) оперативний лізинг (оренда) - операція юридичної чи фізичної особи (лізингодавця/орендодавця), за якою лізингодавець/орендодавець передає іншій особі (лізингоодержувачу/орендарю) основні засоби, придбані або виготовлені лізингодавцем/орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом; б) фінансовий лізинг - господарська операція юридичної особи (лізингодавця), за якою лізингодавець передає лізингоодержувачу майно, яке є основним засобом і придбане або виготовлене лізингодавцем, а також усі ризики та винагороди, пов`язані з правом володіння та користування об`єктом фінансового лізингу. 
Як вже зазначалось, виходячи із умов договору комісії від 03.08.2012, дохід UAB «Goverlus» сплачений за послуги з транспортно-експедиторського обслуговування, як комплекс послуг, у тому числі, з надання залізничних вагонів. Правовідносини з надання обладнання, як і будь-якого іншого майна, в користування, зокрема в оренду, характеризуються визначенням його індивідуальних ознак, тоді як умовами договору комісії цього передбачено не було, а залізничні вагони надавались саме у зв`язку із виконанням транспортно-експедиторського обслуговування.
Згідно правового висновку, сформованого Верховним судом у постанові від 13.02.2023 у справі №200/11022/19-а: «Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідно до умов договору транспортного експедирування від 10.10.2017 №МШ МЕРК №01 експедитор у процесі організації перевезень вантажів замовника залучає власний (орендований) залізничний рухомий склад чи рухомий склад, що належить третім особам. Комплекс транспортно-експедиторських послуг, що виконуються експедитором та/або третіми особами, визначається в кожному конкретному випадку у відповідних додатках до договору. Виходячи із умов зазначеного договору, суди дійшли обґрунтованого висновку, що дохід АТ «Мерктранс» сплачений позивачем за послуги з транспортно-еспедиторського обслуговування, як комплекс послуг, у тому числі, з надання залізничних вагонів. При цьому суди цілком справедливо зазначили, що правовідносини з надання обладнання, як і будь-якого іншого майна, в користування, зокрема в оренду, характеризуються визначенням його індивідуальних ознак, тоді як умовами договору від 10.10.2017 №МШ МЕРК №01 цього передбачено не було, а залізничні вагони надавались саме у зв`язку із виконанням транспортно-експедиторського обслуговування. Тлумачення відповідачем умов договору від 10.10.2017 №МШ МЕРК №01 як договору про надання в користування вагонів не відповідає нормам статей 213, 637 Цивільного кодексу України, а висновок про оподаткування виплачених позивачем АТ «Мерктранс» доходів за цим договором за ставкою 6% - нормі частини першої статті 7 Угоди між Урядом України і Урядом Естонської республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно.»
Відповідач вважає, що доходи, які виплачував позивач на користь UAB «Goverlus» на підставі договору комісії від 03.08.2012 № 030812, є доходами, які мають оподатковуватись за ставкою 10%, що встановлена для роялті на підставі п. 2 ст. 12 Конвенції з Литвою. 
Так, Конвенція між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно (далі - Конвенція), яка підписана між Урядом України і Урядом Литовської Республіки 23.09.1996, ратифікована Україною 09.12.1997, набрала чинності для України: 25.12.1997 визначає, що вона застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав. Ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів, або місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення. Податками на доход і на майно вважаються всі податки, що справляються від загальної суми доходу та від загальної суми майна або з окремих їх елементів, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого або нерухомого майна і податки, що справляються з доходів від приросту вартості майна.
Статтею 3 Конвенції обумовлено, що існуючими податками, на які поширюється Конвенція, зокрема, є: а) в Україні: (i) податок на прибуток підприємств; (ii) прибутковий податок з громадян (далі "український податок"); b) у Литві: (i) податок на прибуток юридичних осіб; (ii) податок на доходи фізичних осіб; (iii) податок на підприємства, які використовують державний капітал; (iV) податок на нерухоме майно (далі "литовський податок"). 
Пунктами 1-2 статті 12 Конвенції передбачено, що роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись тільки у цій другій Державі.
Однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми роялті.
Термін "роялті" при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які плівки або фільми для радіомовлення чи телебачення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
З наведеного виникає висновок, про те, що плата за користування обладнанням буде розглядатися як роялті тільки у випадку, якщо таке обладнання відповідає ознакам об`єктів промислової власності та має конструктивно-відокремлені частини, нові технічні рішення, на використання якого передаються авторські права на підставі ліцензійних угод. Водночас, залізничний рухомий склад (вагони), що є предметом договору комісії не є інноваційним обладнанням, не охороняється авторським правом та не охоплюється поняттям промислове, комерційне або наукове обладнання у розмінні Конвенції.
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 20.11.2019 у справі № 815/371/18, необхідно враховувати два важливі аспекти співвідношення між ПКУ та міжнародним договором (конвенцією): а) конвенція не встановлює правил оподаткування, переліку податків та їх платників, порядку адміністрування, прав та обов`язків платників податків тощо - вказані елементи оподаткування встановлюються виключно Податковим кодексом України; б) конвенція обмежує застосування Податкового кодексу України, не встановлюючи способу реалізації відповідного обмеження. З метою врахування співзв`язку між Податковим кодексом України та конвенцією в кожній конкретній ситуації Суд вважає доцільним використання наступного алгоритму аналізу: ( 1 ) ізольоване застосування Податкового кодексу України: визначення податку, що має бути стягнутий, об`єкту оподаткування відповідним податком, ставки, платника, податкового агенту, строку та інших елементів оподаткування, що визначено ПК України. Визначення змісту тих чи інших термінів здійснюється виключно враховуючи норми Податкового кодексу України та іншого законодавства - в тих випадках, коли на таке інше законодавство є посилання в Податковому кодексі України; ( 2 ) ізольоване застосування конвенції: визначення межі, до якої Україні згідно з певною конвенцією надано право оподатковувати ту чи іншу категорію доходів. Визначення змісту тих чи інших термінів на цьому етапі здійснюється виходячи з норм конвенції, а в тих випадках, коли цього вимагає або дозволяє конвенція, - виходячи з норм іншого міжнародного законодавства (контексту), ПК України або іншого законодавства; ( 3 ) співставлення встановлених ПК України правил оподаткування (перший крок) з межею, до якої певна конвенція дозволяє або не заперечує можливості оподаткування в Україні (другий крок).
Відповідно до п.п. 14.1.225п. 14.1.ст 14 ПК України, роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). 
Цим же пунктом передбачено, що не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем"); за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України; за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Однак, вагони не є новим, інноваційним обладнанням, яке захищено авторським правом, тощо. Конвенція не містить визначення терміну «промислове, комерційне або наукове обладнання», однак пунктом 2 статті 3 Конвенції визначено, що при її застосуванні Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше.
Отже, системний аналіз вказаних норм вказує на те, що відповідно до п.п. 14.1.225 ПКУ, термін «роялті» не включає платежі за оренду обладнання, у тому числі залізничних вагонів. 
На підставі зазначеного вище, кваліфікація (тлумачення) платежу як роялті з оподаткування за ставкою 10% на підставі Конвенції з Литвою, в супереч ПК України, є необґрунтованою. 
Таким чином, висновки контролюючого органу про те, що позивачем занижено податок на прибуток за господарськими операціями із UAB «Goverlus» є необґрунтованим, та таким, що не відповідають обставинам справи.
Щодо правовідносин позивача з контрагентом Colobridge GmbH (Німеччина).
09.12.2022 між ПрАТ «УКЕНЕРГОТРАНС» (замовник) та Colobridge GmbH (Німеччина) (виконавець) укладено договір про надання послуг від 09.12.2022 №09122022/01, за змістом якого виконавець забезпечує замовнику надання доступу до послуг в мережі Інтернет на основі цього договору та додатків до нього. Предметом договору є надання Замовнику можливостей розміщення інформації, даних та/чи обладнання Замовника на технічних ресурсах Виконавця та/чи інших осіб, підключених до мережі Інтернет. 
Специфікація послуг міститься у Додатку №2, яке є невід`ємною частиною договору. 
Щодо умов оплати за цим договором, оплата послуг виконавця проводиться замовником авансом в розмірі повної вартості послуг за кожен місяць на основі виставленого виконавцем рахунку. 
Відповідно до пункту 5 Додатку №1 до договору, оплата за Договором включає в себе абонентську плату, установочну плату, інформаційні послуги, періодичні та поточні платежі. 
Згідно із пунктом 10.1 Додатку №1 до Договору, місцем надання послуг є місто Франфуркт-на-Майне (ФРН). 
Додатком №2 до договору передбачено, що за цим договором надаються такі послуги: vCPU, core vRAM, GB Tier2 Storage, GB VM IPv4 Remote access License Ліцензії Mikrotik.
Факти виконання сторонами умов цього договору сторонами у справі не оспорюються та підтверджуються наявними в матеріалах справи рахунками на оплату, актами прийому-передачі наданих послуг , банківськими виписками, платіжними інструкціями.
Під час перевірки відповідач встановив, що за договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022, ПРАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» отримано послуги на загальну суму 18 160,79 євро (еквівалент 741 108,86 грн), що підтверджено актом прийомки-передачі наданих послуг, які мають розбивку: ліцензійні платежі в загальній сумі 2 245,68 євро (еквівалент 91 683,34 грн.), використання хмарного хостінгу в загальній сумі 15 915,11 євро (еквівалент 649 425,52 грн.). 
У перевіреному періоді ПРАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» здійснено оплату за послуги, отримані за договором від 09.12.2022 №09122022, в загальній сумі 19 000,88 євро (еквівалент 781 016,40 грн.), в т.ч. за: ліцензійні платежі в загальній сумі 2 350,68 євро (еквівалент 96 669,81 грн.), використання хмарного хостінгу в загальній сумі 16 650,20 євро (еквівалент 684 346,59 грн.). 
Операції за договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022 в бухгалтерському обліку підприємством відображено на рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками», станом на 30.09.2024 рахується дебіторська заборгованість в сумі 840,09 євро (еквівалент 38638,09 грн. з урахуванням курсових різниць). Перевіркою встановлено, що виплата за використання хмарного хостінгу в сумі 16 650,20 євро (еквівалент 684 346,59 грн.) є доходами нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді лізингової/орендної плати та виплати платежів за ліцензію (105 євро в місяць) в сумі 2 350,68 євро (еквівалент 96 669,81 грн.) – роялті, які підприємством не задекларовані, податок не утримано та не сплачено.
Контролюючий орган вказав, що фактичний зміст господарської операції за договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022, полягає не лише у наданні доступу до мережі Інтернет, а у фактичному наданні платнику податків у користування обчислювальної інфраструктури нерезидента та прав використання програмного забезпечення. Отже платник фактично використовує технічну інфраструктуру та програмне забезпечення нерезидента для здійснення власної господарської діяльності. 
Також за доводами відповідача, оскільки нерезидент надає платнику податків право користування відповідними ліцензіями програмного забезпечення (зокрема Remote access license та Mikrotik license), платежі за такі ліцензії відповідають ознакам роялті. Водночас плата за використання хмарного хостінгу фактично є платою за використання технічних ресурсів серверної інфраструктури нерезидента. Отже такі виплати мають економічні ознаки орендної або лізингової плати за використання обладнання нерезидента, оскільки платнику податків надається можливість користуватися: обчислювальними ресурсами (CPU, RAM), дисковим простором, IP-адресами, віртуальними машинами, резервним копіюванням.
Щодо наведених доводів відповідача суд зазначає таке.
Як вже зазначалось, згідно із пп.14.1.225 п.14.1 ст.14 ПК України, роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем"); за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України; за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Згідно із пп.14.1.97 п. 14.1 ст.14 ПК України, лізингова операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) –це передача основних засобів у володіння та користування фізичним та/або юридичним особам (лізингоодержувачам) за плату та на визначений строк. Лізингові операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу, операцій із зворотного лізингу.
Лізингові операції поділяються на: а) оперативний лізинг (оренда) - операція юридичної чи фізичної особи (лізингодавця/орендодавця), за якою лізингодавець/орендодавець передає іншій особі (лізингоодержувачу/орендарю) основні засоби, придбані або виготовлені лізингодавцем/орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом; б) фінансовий лізинг - господарська операція юридичної особи (лізингодавця), за якою лізингодавець передає лізингоодержувачу майно, яке є основним засобом і придбане або виготовлене лізингодавцем, а також усі ризики та винагороди, пов`язані з правом володіння та користування об`єктом фінансового лізингу
Відповідно до положень ст. 806-809 Цивільного кодексу України, за договором лізингу одна сторона (лізингодавець) передає або зобов`язується передати другій стороні (лізингоодержувачеві) у володіння та користування майно, що належить лізингодавцю на праві власності і було набуте ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем (прямий лізинг), або майно, спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов (непрямий лізинг), на певний строк і за встановлену плату (лізингові платежі). До договору лізингу застосовуються загальні положення про найм (оренду) з урахуванням особливостей, встановлених цим параграфом та законом. До відносин, пов`язаних з лізингом, застосовуються загальні положення про купівлю-продаж та положення про договір поставки, якщо інше не встановлено законом. Особливості окремих видів і форм лізингу встановлюються законом.
Предметом договору лізингу може бути майно, визначене індивідуальними ознаками, яке відповідає критеріям основних засобів відповідно до законодавства. Не можуть бути предметом договору лізингу земельні ділянки та інші природні об`єкти, а також інші речі, встановлені законом.
За загальним правилом лізингу притаманні ознаки орендних правовідносин, за певним виключенням щодо визначення предмета лізингу та особливостей користування.
По суті, лізингові платежі є орендними платежами, тобто є коштами, що сплачуються орендодавцю/лізингодавцю саме за користування певно визначеним предметом оренди/лізингу.
Разом з тим, згідно із ст. 1 Закону України «Про хмарні послуги» (Закон № 2075-IX), цей закон визначає правові відносини, що виникають при наданні хмарних послуг, та встановлює особливості використання хмарних послуг органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим, органами місцевого самоврядування, військовими формуваннями, утвореними відповідно до законів України, державними підприємствами, установами та організаціями, суб`єктами владних повноважень та іншими суб`єктами, яким делеговані такі повноваження.
Положення статті 2 Закону № 2075-IX визначають терміни, що вживаються у тексті Закону, зокрема, комунікаційні послуги - хмарні послуги та послуги центрів обробки даних; користувач хмарних послуг - фізична або юридична особа, яка використовує хмарні послуги для забезпечення власних потреб; надавач хмарних послуг - юридична особа або фізична особа - підприємець, яка надає одну або більше хмарні послуги самостійно або спільно з іншими надавачами хмарних послуг; публічний користувач хмарних послуг (далі - публічний користувач) - орган державної влади, орган влади Автономної Республіки Крим, орган місцевого самоврядування, державне підприємство, державна установа, державна організація чи інший суб`єкт владних повноважень або інший суб`єкт, якому делеговані такі повноваження; регулятор комунікаційних послуг - центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної політики у сферах організації спеціального зв`язку, захисту інформації; технологія хмарних обчислень - технологія забезпечення дистанційного доступу на вимогу користувача до хмарної інфраструктури через електронні комунікаційні мережі; хмара (хмарна інфраструктура) - сукупність динамічно розподілюваних та налаштовуваних хмарних ресурсів, що можуть бути оперативно надані користувачу хмарних послуг і вивільнені через глобальну та локальні мережі передачі даних; хмарна послуга - послуга з надання хмарних ресурсів за допомогою технології хмарних обчислень; хмарні ресурси - будь-які технічні та програмні засоби або інші компоненти інформаційної (автоматизованої) системи, доступ до яких забезпечують технології хмарних обчислень, зокрема процесорний час (обчислювальна потужність), місце у сховищах даних, обчислювальні мережі, бази даних і комп`ютерні програми; центр обробки даних - спеціалізований технічний комплекс, що складається з інженерної (системи безперебійного електроживлення, вентиляції, охолодження та регулювання вологості, пожежної безпеки, фізичної охорони), інформаційної, електронної комунікаційної та програмно-апаратної інфраструктури, засоби якого забезпечують або реалізують надання послуг із зберігання та обробки даних, у тому числі, але не обмежуючи: надання хмарних послуг, резервного копіювання даних, передачі даних, оренди комунікаційних стійок, послуг хостингу.
За приписами статті 3 Закону № 2075-IX, хмарні послуги надаються користувачам хмарних послуг на договірних засадах надавачами хмарних послуг.
До хмарних послуг належать:
інфраструктура як послуга - хмарна послуга, що полягає у наданні користувачу хмарних послуг обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технології хмарних обчислень;
платформа як послуга - хмарна послуга, що полягає у наданні користувачу хмарних послуг доступу до інфраструктури та наборів комп`ютерних програм (операційних систем, системних комп`ютерних програм, програмних засобів для комп`ютерного програмування, програмних засобів управління базами даних) за допомогою технології хмарних обчислень;
програмне забезпечення як послуга - хмарна послуга, що полягає у наданні користувачу хмарних послуг доступу до прикладних комп`ютерних програм за допомогою технології хмарних обчислень через онлайн-сервіс або комп`ютерні програми-агенти;
безпека як послуга - послуга з кіберзахисту, що надається користувачу хмарних послуг з використанням хмарних ресурсів;
інші послуги, що відповідають визначенню хмарних послуг.
Підпункт п.п. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141 ПК України визначає об`єкт оподаткування (вид доходу), що сплачується на користь нерезидента та є об`єктом оподаткування. 
Так, відповідно до п.п. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Зокрема, це лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди. 
Однак, головною ознакою для виникнення об`єкту оподаткування податком на доходи нерезидентів є саме наявність факту того, що такі доходи є доходами нерезидента із джерелом їх походження з України. 
У п.п. 14.1.54 та 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 ПК України зазначено, що дохід з джерелом їх походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні; дохід, отриманий з джерел за межами України, це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.
Як встановлено судом, за договором про надання хмарних послуг, укладеним між позивачем та Colobridge GmbH (Німеччина), місцем надання послуг є м. Франкфурт-на-Майні.
Позивач здійснював оплату за отримання послуг у вигляді користування місцем шляхом віддаленого доступу до технічного ресурсу – хмарного сховища, що є власністю нерезидента. 
Ліцензії MikroTik (RouterOS) — це рівень доступу до функціонала операційної системи, що визначає кількість одночасних підключень, роботу Wi-Fi, підтримку мережевих протоколів та термін оновлення ПЗ. 
Тобто, відповідач необґрунтовано вважає, що це є окремим програмним забезпеченням, яке передається Позивачу у користування як об`єкт інтелектуального права. 
Отже, за договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022 позивач не отримує жодного окремого програмного забезпечення на умовах ліцензійного договору, проте, позивач отримує послугу в сукупності технічних та програмних елементів, які надають можливість використовувати в цілому послугу віддаленого доступу, що повністю узгоджується із визначенням цієї послуги у Закону України «Про хмарні послуги».
Таким чином, отримані від нерезидента Colobridge GmbH (Німеччина) послуги у вигляді віддаленого доступу до ресурсів для зберігання інформації є послугою, що споживається у процесі вчинення певної дії, а тому не орендою інформаційних ресурсів та не становить об`єкт оподаткування доходів нерезидента з джерелом походження з України.
А тому, висновки контролюючого органу про те, що позивачем занижено податок на прибуток за господарськими операціями із Colobridge GmbH (Німеччина) є необгрунтованим, та таким, що не відповідають обставинам справи.
З огляду на викладене, з урахуванням наведених законодавчих норм, встановлених обставин та наданих доказів у їх сукупності, судом не встановлено порушення позивачем п.п. 103.4, 103.10 ст. 103, п.п. 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України та заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 16 833 258 грн, що, в свою чергу, свідчить про протиправність прийнятого за результатами перевірки податкового повідомлення рішення від 23.05.2025 № 0286032302. 
До того ж, судом досліджені зазначені позивачем невідповідності дійсним обставинам, встановленим відповідачем під час перевірки обставинам, що викладені у Переліку розбіжностей, проте, такі доводи позивача не впливають на висновки суду, викладені у цьому рішенні стосовно помилкового підходу контролюючого органу щодо кваліфікації договору комісії та договору про надання хмарних послуг фактично у договір оренди.
Також судом не беруться до уваги доводи відповідача щодо відсутності легалізації на території України наданих під час перевірки довідок нерезидентів Colobridge GmbH (Німеччина) та UAB «Goverlus», оскільки ці доводи напряму не впливають на висновки суду щодо протиправності податкового повідомлення – рішення від 23.05.2025 № 0286032302. 
Щодо ненадання Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України.
Згідно податкового повідомлення – рішення від 23.05.2025 № 0286052302, контролюючим органом нараховано штрафні санкції за ненадання ПрАТ «Укренерготранс» до податкового органу Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, а саме по нерезидентам UAB "Goverlus" (Литва) за договором комісії від 03.08.2012 №030812 за півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, І квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, І квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, І квартал 2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року, 2021 рік, Гомельська філія республіканського транспортно-експедиційного підприємства "БЕЛІНТЕРТРАНС" - транспортно-логістичний центр" (Білорусь) за договором транспортної експедиції від 28.11.2019 №Г-074/19 за три квартали 2021 року, 2021 рік та Colobridge GmbH (Німеччина) за договором про надання послуг від 09.12.2022 №09122022 за 2022 рік. І квартал 2023 року, півріччя 2023 року, три квартали 2023 року, 2023 рік, 1 квартал 2024 року, півріччя 2024 року, три квартали 2024 року; - період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення: півріччя 2018- три квартали 2024.
Розрахунок штрафних санкцій, застосованих ПрАТ «Укренерготранс» (код ЄДРПОУ 32082812), за порушення строків надання декларацій (розрахунків) до ДПІ у відповідності з п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) за актом документальної планової виїзної перевірки від 26.03.2025 №1302/04- 36-07-01/32082812, з урахуванням акту документальної позапланової виїзної перевірки від 16.05.2025 №2219/04-36-07-01/32082812 свідчить, що за кожний звітний період ненадання Розрахунків контролюючим органом нараховано 340 грн штрафної санкції, що загалом за період - півріччя 2018- три квартали 2024, складає 5100 грн.
Згідно форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, що затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 за № 897, у податковій декларації по коду рядка 23 ПН відображається сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період. До цього рядка передбачений додаток ПН, який є невід`ємною частиною декларації і заповнюється окремо по кожному нерезиденту. 
Строк подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств за базовий звітний (податковий) період, передбачений п.49.18 ст.49 ПКУ. 
Неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків) тягне за собою накладення штрафу відповідно до п.120.1 ст. 120 ПКУ. 
Згідно Розрахунку про нарахування штрафних санкцій до податкового повідомлення – рішення від 23.05.2025 № 0286052302 вбачається, що контролюючим органом відповідну штрафну санкцію нараховано за ненадання ПРАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» до податкового органу Розрахунку(звіту) податкових зобов`язань нерезидента, яким отримано доходи із джерелом їх походження з України (Додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, І квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, І квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, І квартал 2021 року, півріччя 2021 року, три квартали 2021 року, 2021 рік по нерезиденту UAB Документ сформований в системі «Електронний суд» 29.04.2026 3 "Goverlus" (Литва) на підставі договору комісії від 03.08.2012 №030812, що є її невід`ємною частиною, на загальну суму 2 380 грн. 
Та за ненадання ПРАТ «УКРЕНЕРГОТРАНС» до податкового органу Розрахунку(звіту) податкових зобов`язань нерезидента, яким отримано доходи із джерелом їх походження з України (Додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2022 рік, І квартал 2023 року, півріччя 2023 року, три квартали 2023 року, 2023 рік, І квартал 2024 року, півріччя 2024 року, три квартали 2024 року по нерезиденту ColobridgeGmbH (Німеччина) на підставі договору про надання послуг від 09.12.2022 №09122022, що є її невід`ємною частиною на загальну суму 2720 грн.
Проте, судом під час розгляду даної справи встановлено відсутність порушень з боку позивача в частині оподаткування доходів нерезидентів UAB "Goverlus" (Литва) та Colobridge GmbH (Німеччина), що, свідчить про відсутність обов`язку позивача з подання Розрахунку податкових зобов`язань щодо цих нерезидентів. 
Наведене свідчить про протиправність податкового повідомлення – рішення від 23.05.2025 № 0286052302. 
Що стосується ненадання ПрАТ «Укренерготранс» до податкового органу Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України в частині господарської операції з нерезидентом - Гомельська філія республіканського транспортно-експедиційного підприємства "БЕЛІНТЕРТРАНС" - транспортно-логістичний центр" (Білорусь) за договором транспортної експедиції від 28.11.2019 №Г-074/19 за три квартали 2021 року, 2021 рік, судом встановлено та сторонами підтверджено, що відповідачем встановлено таке порушення під час проведення перевірки. 
Однак, згідно Розрахунку про нарахування штрафних санкцій до податкового повідомлення – рішення від 23.05.2025 № 0286052302, контролюючим органом штрафні санкції за це порушення не нараховані, оскільки відповідно до п.52 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID19), штрафні санкції не застосовуються, зокрема з податку на прибуток.
Враховуючи наведене, а також те, що обставини щодо ненадання ПрАТ «Укренерготранс» до податкового органу Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України в частині господарської операції з нерезидентом - Гомельська філія республіканського транспортно-експедиційного підприємства "БЕЛІНТЕРТРАНС" - транспортно-логістичний центр" (Білорусь) за договором транспортної експедиції від 28.11.2019 №Г-074/19 за три квартали 2021 року, 2021 рік не увійшли до меж заявленого позову, тому такі обставини судом не розглядаються.
Частиною 2 ст. 2 КАС України, передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Враховуючи, що висновки акту перевірки не знайшли свого підтвердження в матеріалах даної справи, податкові повідомлення – рішення від 23.05.2025 року № 0285980701, № 0286032302, № 0286052302, не відповідають критеріям статті 2 КАС України щодо обгрунтованості, добросовісності, розсудливості, а тому є такими, що підлягають скасуванню.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Суд наголошує, що усі інші доводи та міркування сторін, окрім зазначених у мотивувальній частині рішення, взяті судом до уваги, однак не спростовують висновків суду та не суперечать дійсним обставинам справи і положенням чинного законодавства.
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України, суд вважає, що наявні правові підстави для задоволення позову.
Щодо витрат, пов`язаних зі сплатою судового збору
Відповідно до абз.1 ч.1 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України суд виходить із того, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивач за подання даного позову сплатив судовий збір у розмірі 30 280,00 грн згідно платіжного документу №2034 від 20.08.2025. 
Частиною 3 статті 4 Закону України «Про судовий збір» передбачено, що при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору.
Враховуючи, що позивачем позовна заява подана в електронній формі через підсистему «Електронний Суд», сума судового збору за подання позову в цій справі складає 24224, грн (30280,00 *0,8). 
Відповідно до ч.1 ст. 7 Закону України «Про судовий збір», сплачена сума судового збору повертається за клопотанням особи, яка його сплатила за ухвалою суду в разі: 1) зменшення розміру позовних вимог або внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом.
Отже, надмірно сплачений судовий збір може бути повернутий позивачу шляхом звернення до суду з відповідним клопотанням. 
Керуючись ст. 2, 5, 9, 241-246, 255, 263, 295 КАС України суд, -
УХВАЛИВ:
Адміністративний позов – задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 23.05.2025 року № 0285980701, № 0286032302, № 0286052302.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) на користь Приватного акціонерного товариства "УКРЕНЕРГОТРАНС" (код ЄДРПОУ 32082812) 24 224,00 грн сплаченого судового збору.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в порядку та строки, передбачені статтями 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст рішення суду складений 11 травень 2026 року.

Суддя Н.Є. Калугіна