КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
08 червня 2026 року м. Київ справа №320/48651/24
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Горобцової Я.В., розглянувши за правилами загального позовного провадження у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕСТА ХОЛДИНГ» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
в с т а н о в и в:
До Київського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕСТА ХОЛДИНГ" (далі також ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ", позивач) до Головного управління ДПС у Київській області (далі також ГУ ДПС у Київській області, відповідач), в якому позивач просить суд:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 30 липня 2024 року № 36208/10-36-23-02 (далі також оскаржуване рішення).
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки акту перевірки, на підставі яких було прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства, і тому позивач вважає оскаржуване рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року відкрито провадження в адміністративній справі провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження.
Заперечуючи проти заявлених позовних вимог відповідач, у наданому суду відзиві наголошує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте податковим органом відповідно до вимог чинного законодавства, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки та наданому суду відзиві.
Розглянувши подані учасниками справи документи і матеріали, заслухавши свідків, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено таке.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Київській області відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п.п. 69.2 та п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), та на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 13.05.2024 року № 1360-п (із змінами, внесеними наказами ГУ ДПС у Київській області від 13.06.2024 № 1614-п та від 13.06.2024 № 1627-п), проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "ЕСТА ХОЛДИНГ" (скорочена назва ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ") з метою встановлення дотримання вимог податкового законодавства з питань оподаткування, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку з доходів отриманих нерезидентом EFN LIMITED (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 31.12.2021. За результатами перевірки складено акт від 27.06.2024 № 36796/10/36/23/02/3443548 (далі також акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України в частині неутримання та неперерахування до бюджету податку від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента всього у сумі 105769444,00 грн, у тому числі за IV квартал 2017 року в сумі 47834736,00 грн, за I квартал 2018 року в сумі 21862763,00 грн, за IV квартал 2018 року в сумі 36071946,00 грн.
На підставі матеріалів перевірки, з урахуванням висновків за результатами розгляду заперечення платника до акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.07.2024 № 36208/10-36-23-02 (форма «Д») про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 105 769 444 грн. та застосування штрафної санкції 10 576 946 грн. Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про відсутність у відповідача законодавчих підстав для прийняття оскаржуваного рішення та вчинення оскаржуваних дій з огляду, зокрема, на порушення порядку проведення перевірки позивача.
У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки. Верховний Суд також зазначив, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист. Верховний Суд у зазначеній справі сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Щодо питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки позивача, наявності підстав для неї, суд зазначає таке.
Статтею 19 Конституції України зокрема передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Підпункти 16.1.5 та 16.1.7 пункту 16.1. статті 16 ПК України передбачають загальний обов`язок платника податків подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи, подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.
Згідно з підпунктом 20.1.3 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право отримувати безоплатно від державних органів, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій усіх форм власності та їх посадових осіб, у тому числі від органів, які забезпечують ведення відповідних державних реєстрів (кадастрів), інформацію, документи та матеріали.
Отримання податкової інформації, її зміст та направлення запитів контролюючими органами регламентовано статтею 73 ПК України та постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1245 «Про затвердження Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом» (далі - Порядок).
Зокрема, чітко визначено перелік підстав для направлення суб`єкту господарювання запиту про подання інформації, вимоги до його оформлення, а також поняття податкової інформації.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
За змістом пункту 10 Порядку встановлено, що запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної
податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
У разі, коли запит складено з порушенням вимог , викладених в абзацах першому та другому пункту 73.3 статті 73 Кодексу, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1).
Відповідно до п. 78.4 ст. 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Головним управлінням ДПС у Київській області сформовано запит ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ"» про надання податкової інформації від 14.02.2024 № 1650/12/10-36-23-02, відповідно до якого для з`ясування реальності та повноти відображення в бухгалтерському та податковому обліку із відповідним відображенням у податкових деклараціях (розрахунках, звітах тощо) та на підставі п. п. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, п. п. 20.1.2. п. 20.1. ст. 20, ст. 72, п.п. 73.3.1 п. 73.3 ст. 73, п. п. 78.1.1, п. п. 78.1.4, п. п. п. 78.1 ст. 78 ПКУ , ГУ ДПС у Київській області просило надати пояснення та їх документальне підтвердження по взаємовідносинам з нерезидентом EFIN LIMITED (Кіпр) щодо виплат процентів протягом 2017-2021 років. У запиті зазначено про необхідність надати засвідчені підписом посадової особи ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" та скріплені печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються виплат вищевказаному нерезиденту за 2017-2021 роки, зокрема, але не вичерпно: наказ про облікову політику на підприємстві; - статут ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ"; довідки, що підтверджують статус податкового резидента EFIN LIMITED з яким укладено міжнародний договір; мети та цілей складання договорів позики з EFIN LIMITED, відповідно до яких здійснено виплати доходу із джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом; договори, угоди (контракти) з EFIN LIMITED та додатки до них; виписки по банку або інші документи, які підтверджують факт виплати доходу на користь нерезидента EFIN LIMITED; картки рахунків на яких ведеться бухгалтерський облік з нерезидентом EFIN LIMITED; структуру власності ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" та кінцевих бенефіціарних власників; інші документи, які не ввійшли до переліку, але пов`язані зі здійсненням даних фінансово-господарських операцій.
ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" листом від 22.04.2024 Вих. №1/2204 надало відповідачу пояснення та копії документів згідно вказаної вище письмової вимоги.
На підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 13.05.2024 року № 1360-п (із змінами, внесеними наказами ГУ ДПС у Київській області від 13.06.2024 № 1614-п та від 13.06.2024 № 1627-п) було призначено документальну позапланову перевірку позивача. юридичною підставою призначення позапланової виїзної перевірки позивача вказано статтю 79, пп. 78.1.1 п.78.1 статті 78, пп. 69.2-1 статті 69 підроздлут10 розділу ХХ Перехідних положень, пп.20.1.4 п. 20.1 статті 20, пп.75.1.2 п.75.1 статті 75, п.82.2 статті 82 Податкового кодексу України.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 11.09.2018 у справі № 813/4042/17, аналіз пункту 73.3 статті 73 Податкового Кодексу України та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 № 1245 свідчать про те, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження; якщо платник податку, на думку контролюючого органу, надав неповну відповідь на запит, контролюючий орган, не проінформувавши платника про те, якої інформації недостатньо, не має законних підстав для видачі наказу про призначення перевірки; часткове надання платником податку необхідної інформації контролюючому органу не можна вважати повним ненаданням відповіді на запит.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.05.2019 у справі № 813/1041/18, реалізація під. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України передбачає необхідність надання податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та суто посилання на норми податкового законодавства.
Суд звертає увагу на те, що у вказаній вимозі контролюючого органу не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Фактично запит містить загальні посилання на отриману податкову інформацію, без конкретизації останньої.
Судом встановлено, що відповідачем отримано лист від ДПС України від 07.02.2024 року № 237/ІКО/99-00-23-01-02-07 відповідно до якого департамент трансфертного ціноутворення ДПС надсилає для використання у роботі копію відповіді отриманої від компетентного органу Республіки Кіпр на спеціальний запит про отримання податкової інформації та матеріали стосовно взаємовідносин ТОВ «ЕСТА ХОЛДИНГ» (податковий номер 34435248) з нерезидентом EFIN LIMITED. Запит від 14.02.2024 №1650/12/10-36-23-02 не містить посилань на отриману інформацію.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.03.2020 у справі № 820/3477/16, якщо контролюючим органом не доведено та не надано доказів, які б свідчили про те, що надані суб`єктом господарювання пояснення та документи були оцінені контролюючим органом і такі пояснення та документи не усунули сумніви щодо порушення позивачем податкового законодавства, що свідчить про відсутність у контролюючого органу підстав для призначення перевірки позивача.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 22.02.2023 у справі № 620/309/20, аналіз норми підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України дає підстави для висновку, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Водночас, наказ ГУ ДПС у Київській області від 13.05.2024 року № 1360-п (із змінами, внесеними наказами ГУ ДПС у Київській області від 13.06.2024 № 1614-п та від 13.06.2024 № 1627-п) на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" необґрунтовані або документально не підтвердженні, що свідчить про недотримання відповідачем вимог ПК України в частині наведення обґрунтування щодо підстав проведення перевірки у вказаному наказі. Судом встановлено, що відповідач не повідомив позивача якої інформації недостатньо надано на запит про надання податкової інформації від 14.02.2024 № 1650/12/10-36-23-02.
За вказаних обставин, на думку суду, у відповідач були відсутні правові підстави для проведення перевірки ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ", визначені п. п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Судом також встановлено, що іншим наказом Головного управління ДПС у Київській області від 03.05.2024 № 1266-п з тих самих юридичних підстав пп. 78.1.1 п.78.1 статті 78, пп. 69.2-1 статті 69 підроздлут10 розділу ХХ Перехідних положень, пп.20.1.4 п. 20.1 статті 20, пп.75.1.2 п.75.1 статті 75, п.82.2 статті 82 Податкового кодексу України та з тих самих обставин направлення позивачу запиту про надання податкової інформації від 14.02.2024 № 1650/12/10-36-23-02 та отримання від позивача відповіді від 22.04.2024 Вих. №1/2204 було призначено призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" з 09.05.2024 тривалістю 10 робочих днів, за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2021 з питань дотримання вимог чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом походження з України на користь нерезидента компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр). ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" не допустило представників відповідача до проведення перевірки, про що складено акт недопуску до проведення перевірки від 09.05.2024.
Відповідач, видавши перший наказ про проведення документальної позапланової перевірки (наказ Головного управління ДПС у Київській області від 03.05.2024 № 1266-п) на підставі пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, вже реалізував відповідну правову підставу для призначення перевірки, яка була пов`язана направленням позивачу запиту про надання податкової інформації від 14.02.2024 № 1650/12/10-36-23-02 та отримання від позивача відповіді від 22.04.2024 Вих. №1/2204.
Подальший недопуск платника податків до такої перевірки не є новою податковою інформацією, не створює нової правової чи фактичної підстави у розумінні пп. 78.1.1 ПК України та не надає контролюючому органу права повторно видавати ідентичний наказ з того самого предмета, за той самий період і з тих самих фактичних обставин.
ПК України встановлює спеціальні правові наслідки недопуску до перевірки, зокрема можливість застосування адміністративного арешту майна відповідно до пп. 94.2.3 п. 94.2 ст. 94 ПК України, однак не передбачає такого наслідку, як повторне призначення тієї ж самої документальної позапланової перевірки. Отже, при прийнятті наказу ГУ ДПС у Київській області від 13.05.2024 року № 1360-п (із змінами, внесеними наказами ГУ ДПС у Київській області від 13.06.2024 № 1614-п та від 13.06.2024 № 1627-п) на підставі якого була проведена документальна позапланова перевірка, складено акт перевірки та прийняте оскаржуване в межах розгляду даної справи податкове повідомлення-рішення, відповідач діяв не у спосіб, передбачений ПК України.
Щодо доводів позивача про порушення контролюючим органом строків давності при проведенні перевірки, суд зазначає таке.
Статтею 102 ПК України регламентовано строки давності та їх застосування.
Відповідно до абзацу першого пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України в редакції станом на дату призначення та проведення перевірки, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 392 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При вирішенні цього спору суд враховує висновки Верховного Суду щодо застосування статті 102 ПК України, викладені в постанові від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, такого змісту:
"За змістом пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Верховний Суд неодноразово, зокрема у справі № 440/4414/18, за результатами аналізу положень наведених норм формував висновок про те, що після закінчення встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку контролюючому органу заборонено як донараховувати платникам податків грошові зобов`язання, так і проводити перевірку правильності відображення в податковому обліку таких зобов`язань загалом. При цьому, визначаючи граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань - 1095 днів, законодавець пов`язав початок його перебігу із граничною (фактичною) датою подачі податкової декларації (уточнюючого розрахунку) ".
Судом встановлено, що ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" 22.02.2018 було подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за звітний 2017 рік та додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за звітний 2017 рік, в якому позивачем задекларовано показники виплати на користь нерезидента компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) процентів на суму 312765583 грн. та суму податку 6255312 грн. Вказана декларація та додаток прийняті контролюючим органом 23.02.2018, що підтверджується квитанцією № 2.
Судом так само встановлено, що ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" 07.05.2018 було подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за звітний перший квартал 2018 рік та додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за звітний перший квартал 2018 рік, в якому позивачем задекларовано показники виплати на користь нерезидента компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) процентів на суму 142948835 грн. та суму податку 2858977 грн. Вказана декларація та додаток прийняті контролюючим органом 07.05.2018, що підтверджується квитанцією № 2.
Верховний Суд у постанові від 12.05.2021 року у справі № 520/4238/19 стосовно проведення документальних перевірок зазначав: "Таким чином, при плануванні, організації, проведенні документальних перевірок, нарахуванні за їх результатами грошових зобов`язань, контролюючі органи повинні враховувати строки давності, визначені пунктом 102.1 статті 102 ПК України, які поширюються також і на період діяльності, який може бути охоплений перевіркою".
Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 13.05.2024 року № 1360-п (із змінами, внесеними наказами ГУ ДПС у Київській області від 13.06.2024 № 1614-п та від 13.06.2024 № 1627-п), проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" за період з 01.01.2017 по 31.12.2021. За результатами перевірки 27.06.2024 складено акт перевірки, а 30.07.2024 прийняте оскаржуване в межах розгляду даної справи податкове повідомлення-рішення.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533-IX, що набрав чинності 18.03.2020, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 52-2. Відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень», у редакції Закону №533-IX, на період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Згодом, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 №591-IX, який набрав чинності 29.05.2020, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внесено зміни та слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширення на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив строки передбачені статтею 102 ПК України.
Таким чином, звичайний перебіг строків давності тривав до 17 березня 2020 року включно.
24 лютого 2022 року розпочалося повномасштабне вторгнення російської федерації на територію України. Законом України від 15.03.2022 року № 2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" (далі - Закон № 2120-IX), що набув чинності з 17.03.2022, внесено зміни до ПК України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану. Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Вказаним Законом дію пункту 52-2 на період дії воєнного, надзвичайного стану було зупинено.
Разом із зупиненням дії пункту 52-2 Законом №2120-ІХ статтю 102 ПК України було доповнено пунктом 102.9 такого змісту: «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».
Таким чином, починаючи з 17.03.2022 набули чинності положення податкового законодавства, яким зупинено перебіг строків, передбачених статтею 102 ПК України, вже у зв`язку з повномасштабним вторгненням російської федерації на територію України.
Положення ПК України щодо зупинення усіх строків були чинними до 27 травня 2022 року (дата набрання чинності Законом України № 2260-IX від 12 травня 2022 року). З цього дня у податковому законодавстві з`явились винятки, на які зупинення строків не поширювалося, зокрема, щодо строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок.
Законом України № 2260-IX від 12 травня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», що набув чинності з 27.05.2022, пункт 102.9 статті 102 ПК України доповнено словами «крім випадків, передбачених цим Кодексом». При цьому цим же Законом №2260-IX підпункт 69.9 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, викладено в редакції:
"Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок".
Законом України № 2719-IX від 03.11.2022 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу", що набув чинності з 24.11.2022, пункт "б" підпункту 69.2 викладено в такій редакції:
"документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)".
Цим же Законом № 2719-IX в підпункт 69.9. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в такій редакції:
"Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 392, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки;
строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені статтями 59 - 60, 87 - 101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов`язань згідно із статтею 116 цього Кодексу".
Відповідно до висновку Верховного Суду, яка викладена у постанові від 04.07.2024 у справі № 160/11095/23 " стаття 78 ПК України є базовою нормою, що за наявності відповідних підстав надає право контролюючому органу проводити перевірку, в даному випадку з підстав, передбачених підпунктом "б" підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, у свою чергу, не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 ПК України".
Відтак, перебіг 1095 денного строку, протягом якого контролюючий орган мав право визначити позивачу суму грошових зобов`язань за перший квартал 2018 року, розпочався 11.05.2018 (наступний день після граничного строку подання податкової декларації) та був зупинений 18.03.2020 (на підставі Закону № 533-IX, яким установлено мораторій на проведення перевірок). Отже, за період з 11.05.2018 по 18.03.2020 минуло 677 днів. Згодом перебіг цього строку відновився з 24.11.2022 (з урахуванням положень Закону № 2719-IX щодо можливості проведення контролюючим органом документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)).
Суд зауважує, що з урахуванням зупинення та поновлення строків давності в періоди карантину та воєнного стану, 1095 день для охоплення перевіркою періоду 2017 року та першого кварталу 2018 року, а також для проведення перевірки та визначення грошових зобов?язань за цей період припадає на 16.01.2024. В той же час наказ ГУ ДПС у Київській області прийнято 13.05.2024, акт перевірки складено 27.06.2024, а оскаржуване в межах розгляду даної справи податкове повідомлення-рішення прийнято 30.07.2024. 
Враховуючи вказані вище правові норми та розрахунки, відповідачем пропущено строки давності в частині призначення та проведення податкової перевірки і визначення грошових зобов?язань за періоди 2017 рік та перший квартал 2018 року, а тому з огляду на це оскаржуване в межах розгляду даної справи податкове повідомлення-рішення є протиправним в частині визначення суми грошових зобов?язань за ці періоди, зокрема за IV квартал 2017 року в сумі 47834736,00 грн. та за I квартал 2018 року в сумі 21862763,00 грн. Протиправним з огляду на це є так само застосування штрафних (фінансових санкцій) за ці періоди.
Щодо суті встановленого відповідачем за наслідком здійсненої перевірки порушення, суд зазначає таке.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Київській області відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п.п. 69.2 та п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), та на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 13.05.2024 року № 1360-п (із змінами, внесеними наказами ГУ ДПС у Київській області від 13.06.2024 № 1614-п та від 13.06.2024 № 1627-п), проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "ЕСТА ХОЛДИНГ" (скорочена назва ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ") з метою встановлення дотримання вимог податкового законодавства з питань оподаткування, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку з доходів отриманих нерезидентом EFN LIMITED (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 31.12.2021. За результатами перевірки складено акт від 27.06.2024 № 36796/10/36/23/02/3443548 (далі також акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України в частині неутримання та неперерахування до бюджету податку від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента всього у сумі 105769444,00 грн, у тому числі за IV квартал 2017 року в сумі 47834736,00 грн, за I квартал 2018 року в сумі 21862763,00 грн, за IV квартал 2018 року в сумі 36071946,00 грн.
Податковий орган стверджує, що ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" неправомірно застосовувало знижену ставку податку 2% при виплаті процентів кіпрській компанії EFIN LIMITED, оскільки остання не є бенефіціарним (фактичним) власником цих доходів, а виконувала лише роль транзитного посередника. На думку відповідача, компанія EFIN LIMITED (Кіпр) має всі ознаки так званої «технічної» компанії без реальної господарської діяльності. Вона не має власних працівників, її адміністративні витрати є мінімальними і свідчать лише про формальне дотримання вимог країни реєстрації, офіс орендується материнською компанією SCM Ltd, яка ж надає персонал і директорів та приймає всі ключові управлінські рішення на рівні Групи. 
Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.07.2024 № 36208/10-36-23-02 (форма «Д») про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 105 769 444 грн. та застосування штрафної санкції 10 576 946 грн, яке оскаржено позивачем в межах даної справи.
Оцінюючи подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд встановив наступне.
Відповідно до статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 7 серпня 2013 року.
Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.
Докладне визначення терміну "бенефіціарний власник" наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів "і сплачуються резиденту", які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметьсяяк резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо дол. отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезизентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну дол. доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну дол. доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 17 грудня 2025 року у справа № 620/7369/24.
Спір у цій справі обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2 % на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія "EFIN LIMITED" (Республіка Кіпр) не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки, на думку контролюючого органу, здійснювала подальше перерахування процентів.
Верховний Суд у постанові від 17 грудня 2025 року у справі № 120/9601/24 зокрема зазначив, що при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну дол. доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.
Суд зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).
Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати "транзитну" роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови "Правове регулювання", нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.
Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної дол. доходу).
Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).
Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити "транзитний" характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.
Аналогічний за змістом підхід до застосування норм права Верховний Суд неодноразово демонстрував у своїх постановах, зокрема у постановах від 28 жовтня 2025 року у справі № 560/10203/24, від 27 жовтня 2025 року у справі № 120/7999/24, від 12 серпня 2025 року у справі № 560/12637/24, від 18 грудня 2025 року у справі № 120/6603/24, від 18 грудня 2025 року у справі № 480/6617/24, від 18 грудня 2025 року у справі № 320/35831/24.
В свою чергу, Верховний Суд, у справі з аналогічних правовідносин (постанова від 21 жовтня 2025 року у справі № 500/4405/24 акцентував увагу на необхідності встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну дол. доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.
Також у вищезазначеному судовому рішенні вказано, що при вирішенні подібних спорів також слід вирішувати питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.
Також, суд приймає до уваги правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24, у якій Суд, проаналізувавши положення Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, також прийшов до висновку, що угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою. Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
В іншій постанові від 19.03.2025 у справі № 560/8133/24 Верховний Суд аналізуючи подібні правовідносини, зазначив, що відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду цієї справи не довів, що АГРОПРОСПЕРІС 2 не має повноважень визначати подальшу економічну дол. такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної дол. вказаного доходу. Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент - ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15 % ".
Аналогічну позицію викладено у постанові Верховного Суду від 24.06.2025 у справі № 120/10439/24.
Судом встановлено, що згідно додатку ПН до податкової декларації на прибуток, ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" здійснювало виплату процентів на користь резидента-компанії EFIN LIMITED (Кіпр): 2017 - 312765583 грн. (11000000 дол. США); 2018 - 37803863 грн. (1330000 дол. США); 2020 - 570343 грн. (19000 дол. США); 2021 -34533 грн. (1200 дол. США). Зазначене підтверджується наступними платіжними дорученнями: №17 від 22.12.2017 на суму 5000000 доларів США (139279675 грн); №18 від 22.12.2017 на суму 5000000 доларів США (139279675 грн); №19 від 26.12.2017 на суму 1000000 доларів США (27950921 грн); №1 від 05.01.2018 на суму 4926997,27 доларів США (138021777,81грн.); №2 від 11.01.2018 на суму 73002,73 доларів США (2068080,69 грн.); №6 від 19.12.2018 на суму 830000,00 доларів США (23113726,90 грн.)
№1 від 04.11.2020 на суму 200 доларів США (5720,00 грн.); №2 від 05.11.2020 на суму 11000 доларів США (313581,40 грн.); №3 від 05.11.2020 на суму 6000 доларів США (171044,40 грн.); №1 від 04.06.2021 на суму 1200 доларів США (32808,00 грн.).
ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" при перерахуванні процентів за користування позиковими коштами на користь компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) утримано податок з доходів нерезидентів із джерелом походження з України за пониженою ставкою 2% протягом 2017-2018 років та 5% протягом 2020-2021 років, керуючись пунктом 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Позивачем під час здійснення виплат процентів нерезиденту утримано та сплачено до відповідного бюджету податок в сумі: платіж від 22.12.2017 в сумі 2785593,50 грн.; платіж від 22.12.2017 в сумі 2785593,50 грн.; платіж від 26.12.2017 в сумі 559018,42 грн.; платіж від 05.01.2018 в сумі 2816770,98 грн.; платіж від 10.01.2018 в сумі 125106,24 грн.; платіж від 11.01.2018 в сумі 42205,73 грн.; платіж від 19.12.2018 в сумі 471100,55 грн.; платіж від 04.11.2020 в сумі 3010,53 грн.; платіж від 05.11.2020 в сумі 16504,36 грн.; платіж від 05.11.2020 в сумі 9002,35 грн.; платіж від 04.06.2021 в сумі 1726,79 грн.
ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" до перевірки надано та залучено до матеріалів справи нотаріально засвідчені копії сертифікатів (свідоцтв), видані Податковим департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, які підтверджують, що нерезидент компанія EFIN LIMITED є резидентом Республіки Кіпр, а саме: у 2017 році від 10.02.2017р. реєстраційний номер 12256039R підписана A.Hadjidemetriou (комісар оподаткування); у 2018 році від 18.04.2018р. реєстраційний номер 12256039R підписана A.Hadjidemetriou (комісар оподаткування); у 2019 році від 19.03.2019р. реєстраційний номер 12256039R підписана A.Hadjidemetriou (комісар оподаткування); у 2020 році від 09.03.2020р. реєстраційний номер 12256039R підписана A.Hadjidemetriou (комісар оподаткування); у 2021 році від 06.03.2021р. реєстраційний номер 12256039R підписана A.Hadjidemetriou (комісар оподаткування). Відповідач не оспорює та не заперечує дійсність зазначених сертифікатів (свідоцтв), що видані Податковим департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, які підтверджують, що нерезидент компанія EFIN LIMITED є резидентом Республіки Кіпр.
Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.
Судом досліджено відповідь компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії EFIN LIMIТED, що оформлено листом від 11.12.2023 №:3.10.43.2/А V.308 Р.1085. 
EFIN Limited (надалі «EFIN» або «Компанія») була зареєстрована на Кіпрі 12.10.2009 р. за № 256039. Основним видом діяльності Компанії є інвестиційна діяльність, включаючи діяльність із отримання процентів (пункт 1 відповіді компетентного органу Республіки Кіпр).
EFIN веде свою діяльність за зареєстрованою юридичною адресою. EFIN має право вести свою діяльність за юридичною адресою, яка є спільним офісним приміщенням і орендується її 100% непрямою материнською компанією SCM (System Capital Management) Ltd («SCM»), зареєстрованою на Кіпрі та яка є податковим резидентом. Розташування спільних офісних приміщень: 28 Oktovriou Street, 377, SOBON HOUSE, 1st floor, Neapoli, 3107 Лімасол, Кіпр. Спільне офісне приміщення має площу приблизно 225 квадратних метрів і все обладнання, меблі, декорації, перегородки, освітлювальні прилади, кондиціонери, необхідні для ведення діяльності (пункт 5 відповіді компетентного органу Республіки Кіпр).
EFIN є частиною SCM Group. SCM є компанією, зареєстрованою на Кіпрі, є податковим резидентом, а також материнською компанією Групи, має належним чином обладнані офісні приміщення для власного використання та наймає директорів, які повністю віддані SCM Group, а також персонал, достатньо висококваліфікований, щоб виконувати значні бізнес-функції, брати на себе ризики та використовувати активи. SCM працює як парасолькова організація і володіє частками в статутних капіталах дочірніх компаній, у тому числі EFIN. SCM покриває на своєму рівні всі витрати на персонал (заробітна плата та соціальні податки) та адміністративні витрати (включаючи орендну плату, комісії та різноманітні витрати на експлуатацію та обслуговування офісу тощо). На рівні материнської компанії фонд оплати праці співробітників відповідає ринковому рівню Кіпру. За потреби, SCM надає власний персонал дочірнім компаніям і відшкодовує дочірнім компаніям їх частку централізованих витрат на персонал. Рада директорів EFIN складається з трьох директорів. EFIN має угоду зі своєю 100% непрямою материнською компанією SCM щодо забезпечення Директорів. Як зазначалось, Директори працюють за контрактом і отримують винагороду на рівні SCM за повний робочий день, на ексклюзивній основі. Вартість винагороди Директорів згодом розподіляється між компаніями Групи, включаючи EFIN. Усі Директори мають кваліфікацію та досвід, що відповідають важливим функціям, які вони виконують у діяльності EFIN. Рада директорів EFIN здійснює та проводить усі господарські операції, включаючи фінансові транзакції, відповідно до повноважень, визначених у Статуті. Крім того, як зазначено вище, EFIN має внутрішню угоду з SCM про надання висококваліфікованих працівників, включаючи генерального директора, фінансового директора, менеджера казначейства та менеджера з фінансового обліку. Такий персонал має значний досвід консультування щодо фінансових операцій EFIN. Ці співробітники виконують певну діяльність і важливі функції безпосередньо на Кіпрі, якщо це необхідно, виключно в інтересах і на користь EFIN згідно з таким контрактом. Функції персоналу виконуються з орендованих SCM спільних офісних приміщень. Загалом, Рада директорів EFIN за підтримки згаданих вище висококваліфікованих співробітників бере на себе виконання функцій і ризики, пов`язані з фінансуванням EFIN, і зокрема: визначення умов фінансування: передбачення та розробка найбільш ефективних умов фінансування та/або рефінансування, залучення коштів та/або капіталу, пропонування способів управління тимчасово наявною ліквідністю тощо; фінансовий облік і функція супроводу позик: запис операцій, складання звітів, моніторинг умов і термінів погашення контрактів, складання, перевірка, оцінка застави/цінних паперів тощо; функція казначейства: включає управління загальною позицією фінансування, управління процентною ставкою та ризиком ліквідності, узгодження умов запозичень із позиками кредитування та розподіл витрат на залучені кошти. Кількість, досвід і кваліфікація такого персоналу є відповідними та достатніми, щоб підтримувати Раду директорів EFIN у виконанні бізнес-функцій, брати на себе ризики та розпоряджатись активами. У разі необхідності додаткової підтримки у формі сторонніх експертних порад для можливості контролювати певні фінансові операції, EFIN може залучити сторонніх професійних радників / зовнішніх експертів (пункт 6 відповіді компетентного органу Республіки Кіпр).
Компанія є бенефіціарним власником усіх банківських рахунків, відкритих на її ім`я. Усі повноваження здійснювати операції з рахунками та/або вирішувати, як ними керувати, покладено на Раду директорів Компанії, яка здійснює ці повноваження самостійно або делегує їх, за доцільності (пункт 18 відповіді компетентного органу Республіки Кіпр). При цьому з відповіді компетентного органу Республіки Кіпр випливає, що компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) має банківські рахунки відкриті на Кіпрі.
Судом також досліджено рішення ради директорів компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр), які наявні в матеріалах справи, з яких вбачається, що рада директорів компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) приймала рішення стосовно господарської діяльності компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр). Судом досліджено наявну в матеріалах справи фінансову звітність компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) за період 2017-2021, лист аудиторів -компанії PricewaterhouseCoopers Limited від 13.05.2025?р., меморандум про податкове резидентство компанії, зареєстрованої на Кіпрі, за період з 2017 р. по 2021 р. адвокатів за законодавством Республіки Кіпр ANTIS TRIANTAFYLLIDES & SONS LLC, Висновок аудиторів за законодавством Республіки Кіпр від 26.02.2025 «Крестон Іоанну енд Теодулу Лтд» (Kreston Ioannou & Theodoulou Ltd), листи компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) та аффідевіти директорів компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) Петроса Петрідеса та Леонідаса Кипріану від 07.03.2025.
Відповідь компетентного органу Республіки Кіпр в сукупності з наведеними доказами дозволяє прийти до висновку, що компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) має економічну присутність (substance) у країні її інкорпорації, фактично та самостійно здійснює господарську діяльність. У компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) наявні надані в користування приміщення (офіс), залучені на умовах надання персоналу працівники, наявні власні кошти, активи, операційні витрати, які свідчать про нормальну господарську діяльність. Діяльність компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) має характеристики окремої частини бізнесу (бізнес мети), а сама компанія наділена самостійною роллю в межах корпоративної групи компаній та має відповідні ресурси (кваліфікований персонал, основні засоби у користуванні, достатність власного капіталу тощо), що необхідні для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаними з отриманням відповідного виду доходу від позивача.
Суд зазначає, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень.
Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи. Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.
Аналогічну позицію викладено у постанові Верховного Суду від 24.06.2025 у справі № 120/10439/24.
Суд зауважує, що відсутність працівників у штаті підприємства не є підставою стверджувати про не здійснення таким підприємством господарської діяльності, з огляду на наявність послуг аутсорсингу та аутстафінгу, які фактично є передачею підприємством на підставі договору певних функцій підприємницької діяльності іншій профільній компанії, яка діє в необхідній галузі.
У пункті 6 відповіді компетентного органу Республіки Кіпр зазначено що "EFIN має внутрішню угоду з SCM про надання висококваліфікованих працівників, включаючи генерального директора, фінансового директора, менеджера казначейства та менеджера з фінансового обліку. Такий персонал має значний досвід консультування щодо фінансових операцій EFIN. Ці співробітники виконують певну діяльність і важливі функції безпосередньо на Кіпрі, якщо це необхідно, виключно в інтересах і на користь EFIN згідно з таким контрактом. Функції персоналу виконуються з орендованих SCM спільних офісних приміщень".
Принагідно, суд зауважує, що аутсорсинг та аутстафінг є законними, врегульованими законодавчими нормами та дієвими способами оптимізації певних бізнес-процесів, що економить ресурси власника бізнесу.
Судом досліджено наявні в матеріалах справи договори позики (кредитні договори).
Судом встановлено, що між компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр), як позикодавцем, та ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ", як позичальником, було укладено Договір про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010. Договір було зареєстровано в Національному банку України, про що Управлінням Національного банку України в Донецькій області було видане реєстраційне свідоцтво № 39 від 25.05.2010. За означеним договором компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) як позикодавець надає ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" як позичальнику поновлювану кредитну лінію в доларах США з одночасним лімітом заборгованості у розмірі 300 000 000 доларів США та максимальним сукупним розміром позики протягом строку дії договору у 600 000 000 доларів США, за процентною ставкою 11% річних, для цілей поповнення обігових коштів Позичальника, з обов`язком повного повернення основної суми позики та нарахованих процентів не пізніше 21 квітня 2021 року, при цьому всі платежі здійснюються у доларах США, договір регулюється матеріальним правом України, а спори вирішуються в МКАС при ТПП України.
Судом встановлено, що до Договором про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010 компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) як позикодавець несе самостійні юридичні та фактичні ризики, пов`язані з наданням позики, зокрема це ризики невиконання зобов?язань позивачем та неможливості стягнення боргу з позивача у зв`язку з відсутністю у нього майна, валютні та регуляторні ризики (обмеження максимальної процентної ставки НБУ та обмеження на виплату процентів в період антитерористичної операції), ризик форс-мажору внаслідок антитерористичної операції в Донецькій області та подальших пов`язаних з цим подій тощо. З огляду на зміст договору всі збитки, пов`язані з означеними ризиками мали б бути відображені в самостійному балансі компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр).
Крім того, як слідує з фінансової звітності компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр)за 2017-2018 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) остання самостійно несе такі ризики: процентний ризик, кредитний ризик, ризик ліквідності, операційний ризик, тощо.
Також в матеріалах справи наявний Кредитний договір №2010-1 укладено 22.04.2010 між кредитором E-Fin Limited (Британські Віргінські острови, реєстраційний номер 1549097) та позичальником EFIN LIMITED (Кіпр, реєстраційний номер 256039), відповідно до якого кредитор надає позичальнику відновлювальну кредитну лінію у доларах США з лімітом позики 300 000 000 доларів США (триста мільйонів) для поповнення оборотного капіталу та загальнокорпоративних цілей; кожен окремий транш має бути не менше 5 000 доларів США, строком на вибір позичальника від одного тижня до десяти років; процентна ставка становить 10,65% річних, розраховується на основі 365 днів, нараховується з першого дня отримання траншу і сплачується щоквартально; позичальник має право на дострокове погашення з письмовим повідомленням за один банківський день, однак при цьому зобов`язаний сплатити відсотки за весь фактичний період дії траншу, усі спори вирішуються арбітражем за правилами Асоціації морських арбітрів (L.M.A.A.) у Лондоні за законодавством Англії.
Аналізуючи вказані договори, в акті перевірки відповідачем зроблено висновок, що зазначеними положеннями підтверджується, що особою, яка мала фактичне право на отримання грошових коштів (повернення основної суми позики та сплачених процентів за користування позикою) згідно з умовами договору про надання позики №2010-2 від 22.04.2010р. була компанія E-Fin Limited (Британські Віргінські острови), проте вказані висновки не підтверджуються жодними доказами. З наявних в матеріалах справи договорів та інших доказів суд констатує відсутність у компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) юридичного обов`язку передати дохід (проценти), отриманий від позивача, на користь компанії E-Fin Limited (Британські Віргінські острови).
Суд зазначає, що для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем), а його право не засновуватися на договорі посередницького типу. В контексті цього критерію суд акцентує на тому, що для встановлення наявності статусу бенефіціарного власника, нерезидент не повинен бути особою, яка хоча і має формально-юридичне право на отримання доходу, однак, є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо такого доходу. Нерезидент не повинен бути особою, яка фактично виконує виключно посередницькі функції щодо такого доходу.
Суд зазначає, що під час судового розгляду не встановлено будь-яких фактів, що свідчать про посередницьку функцію компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр). Зокрема, відсутні факти, які вказують, що компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо доходу отриманого від ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ".
Судом встановлено, що вищеозначені договори не є взаємопов`язані між собою. Договори не є договорами посередницького характеру, не містять будь-яких агентських чи інших посередницьких зобов?язань компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр). Виконання компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) свого зобов`язання зі сплати процентів за Кредитним договором №2010-1 від 22.04.2010 перед кредитором E-Fin Limited (Британські Віргінські острови) не пов`язано зі сплатою позивачем процентів на користь компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) відповідно до Договору про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010. Відсутні будь-які юридичні зобов`язання компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) передати дохід (проценти), отримані від позивача, на користь компанії E-Fin Limited з Британських Віргінських островів. Зазначені договори не можна вважати ідентичними, оскільки вони містять різницю в ряді суттєвих (істотних) умов, таких як процентна ставка, строк сплати процентів, регулююче право, вирішення спорів, арбітраж, тощо. Аналіз умов договорів свідчить про відсутність у компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) будь-яких зобов`язань щодо передання отриманих за такими договорами процентів третім особам. 
Судом досліджено рух грошових коштів в контексті наявності фактичного обов`язку у компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) передати дохід, отриманий з джерелом походження з України, на користь компанії E-Fin Limited з Британських Віргінських островів, а також в контексті встановлення "транзитного" характеру компанії-нерезидента EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) за фактичними обставинами.
Як випливає з матеріалів справи, 22.12.2017 ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" сплатило нерезиденту EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) проценти за користування позикою в сумі 10000000 доларів США за Договором про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010, а 26.12.2017 ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" сплатило нерезиденту EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) проценти за користування позикою в сумі 1000000 доларів США за Договором про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010. Загалом за 2017 рік сплачено проценти в сумі 11000000 доларів США.
05.01.2018 ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" сплатило нерезиденту EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) проценти за користування позикою в сумі 4296997,27 доларів США за Договором про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010, а 11.01.2018 ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" додатково сплатило нерезиденту EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) проценти за користування позикою в сумі 73002,73 доларів США за Договором про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010. 
06.02.2018 компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) надала позику глобальній материнській компанії SCM Ltd (Кіпр) в сумі 16000000 доларів США.
19.12.2018 ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ" сплатило нерезиденту EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) проценти за користування позикою в сумі 8300000 доларів США за Договором про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010.
21.12.2018 компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) надала позику глобальній материнській компанії SCM Ltd (Кіпр) в сумі 8300000 доларів США.
З наведеного слідує, що проценти, отримані компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) від ТОВ "ЕСТА ХОЛДИНГ", фактично не сплачувалися на адресу та на користь компанії E-Fin Limited (Британські Віргінські острови), відсутнє підтвердження отримання компанією E-Fin Limited (Британські Віргінські острови) будь-яких доходів з джерелом походження з України. Більше того, з матеріалів справи випливає, що компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) не сплачувалися на користь компанії E-Fin Limited (Британські Віргінські острови) жодні проценти за користування кредитом за Кредитним договором №2010-1 від 22.04.2010. Вказане підтверджується актом перевірки, відповіддю компетентного органу Республіки Кіпр, банківськими виписками та Висновком Експерта Національного наукового центру Інститут судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса Міністерства юстиції України № 34 за результатами проведення судової економічної експертизи від 10.02.2025, який наявний в матеріалах справи.
Як слідує з фінансової звітності компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр)за 2017 та 2018 рік, процентні доходи від позивача визнавалися та відображалися в балансі компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) як власні доходи. Вказане також підтверджується Висновком аудиторів за законодавством Республіки Кіпр від 26.02.2025 «Крестон Іоанну енд Теодулу Лтд» (Kreston Ioannou & Theodoulou Ltd).
В пункті 14 відповіді компетентного органу Республіки Кіпр зазначено, що протягом 2018 року було надано нову процентну позику неукраїнському позичальнику, а саме SCM. На той час позика фінансувалась за рахунок коштів, отриманих від української дочірньої компанії, у вигляді процентного доходу, сплаченого українською дочірньою компанією у 2017 та 2018 роках. Вказане також підтверджує відповідач в акті перевірки.
Враховуючи вищеозначене, суд приходить до висновку, що за рахунок процентів одержаних від позивача відповідно до Договору про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010, компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) була надана нова позика на користь глобальної материнської компанії SCM Ltd (Кіпр).
В акті перевірки відповідачем підтверджено що компанія EFIN LIMIТED у періоді 2017-2018рр. отримала проценти від українського ТОВ «ЕСТА ХОЛДИНГ» (2017 рік - 11 000 000 дол. США, 2018 рік 13 300 000 дол. США), і, в свою чергу, в 2018 році надала позику в сумі 24 300 ООО дол. США глобальній материнській компанії SCM Ltd (Кіпр).
Судом враховано правову позицію закріплену у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа № 826/6241/17), де зазначається наступне: "Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.
Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому".
Судом встановлено, що радою директорів компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) прийнято рішення від 05.02.2018 укласти договір позики № 05022018 від 05.02.2018 між ІФІН ЛІМІТЕД (EFIN LIMITED) та СКМ (СИСТЕМ КЕПІТАЛ МЕНЕДЖМЕНТ) ЛІМІТЕД (SCM (SYSTEM CAPITAL MANAGEMENT) LIMITED). 06.02.2018 компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) надала глобальній материнській компанії SCM Ltd (Кіпр) транш позики в сумі 16000000 доларів США, а 21.12.2018 надала транш позики в сумі 8300000 доларів США.
Зазначене свідчить про те, що компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) була безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу, отриманого від позивача як процентів відповідно до Договору про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010. Компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) самостійно розпорядилася зазначеним доходом та самостійно визначила подальшу економічну долю такого доходу, надавши нову позику глобальній материнській компанії SCM Ltd (Кіпр).
Відповідач як суб`єкт владних повноважень під час розгляду цієї справи не довів, що компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) не має повноважень визначати подальшу економічну дол. такого доходу у вигляді відсотків, тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної дол. вказаного доходу.
З урахування вищенаведеного, суд висновує, що формування висновків про транзитність грошових коштів на рахунках компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) в 2017-2018 роках є безпідставним та таким, що свідчить про формування висновків акту перевірки на припущеннях, за відсутності їх документального підтвердження.
Враховуючи відсутність фактичного руху коштів у вигляді процентів на користь компанії E-Fin Limited (Британські Віргінські острови) за Кредитним договором №2010-1 від 22.04.2010 суд приходить до висновку про відсутність фактичних обов`язків у компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) передати дохід, отриманий від позивача на користь компанії E-Fin Limited з Британських Віргінських островів. Суд констатує відсутність ознак дзеркальності в операціях та відсутності ознак "транзитного" характеру доходу, оскільки виплата процентів за позикою та надання нової позики не є тотожними за своїм змістом операціями та мають різну правову природу. Виплата процентів за позикою є зобов`язанням особи-позичальника, а надання нової позики надає особі статусу управненої сторони на отримання тіла позики та процентів за користування позикою. Вказане свідчить, що надання нової позики глобальній материнській компанії SCM Ltd (Кіпр) є правом компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) як самостійного учасника відповідного ринку послуг, а не її зобов`язанням перерахувати дохід іншому нерезиденту.
Суд критично оцінює доводи відповідача в акті перевірки, що збільшення акціонерного капіталу, випуск акційної премії, проведення заліку заборгованостей компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) є ознакою відсутності у неї статусу фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника).
Судом встановлено, що відповідно до наявного в матеріалах справи рішення ради директорів компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) від 30.06.2018 було ухвалено, що (a) Компанія випускає 100 акцій номінальною вартістю 1 євро кожна, з премією емісії у розмірі 208 283,3093 євро за акцію, відповідно до рішення, прийнятого в той же день, причому ці акції матимуть однаковий статус з існуючими звичайними акціями Компанії та будуть розподілені наступним чином: E-Fin Limited – 100 акцій (b) Вищезазначений випуск акцій здійснюється за рахунок додаткового внеску компанії І-ФІН Лімітед (E-Fin Limited) у вигляді грошових коштів у сумі 57 416,96 євро та відсотків за позикою у розмірі 20 771 013,97 євро. Загальна сума 20 828 430,93 євро (двадцять мільйонів вісімсот двадцять вісім тисяч чотириста тридцять євро та 93 центи) становить повне погашення зобов`язань перед компанією ІФН Лімітед (Efin Limited) (c) Надати повноваження та доручити секретарю Компанії виконати вищезазначені рішення, оновити всі необхідні книги та реєстри, видати новий сертифікат акцій та проставити на ньому печатку компанії (у присутності одного з директорів Компанії), оновити дані Компанії відповідно до вимог законодавства та подати до Реєстратора компаній будь-які необхідні форми або документи. 
30 червня 2018 року, EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) випустила додаткові 100 акцій номінальною вартістю 1 Євро (1,07 дол. США) з премією 20 828 330,93 Євро (24 311 970,52 дол. США), що згодом було погашено в грошовій формі 57 416,96 Євро (68 150 дол. США), та шляхом погашення (заліком) відсотків за кредит, що підлягають сплаті, в сумі 20 771 013,97 Євро (24 243 927,33 дол. США) (стор. 33 Приміток до фінансової звітності за 2018 р. Примітка 14 (iii)).
Суд констатує, що відповідачем не доведено будь-якого зв?язку між виплаченим позивачем доходом та випуском компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) додаткових акцій з премією. Суд зазначає, що аналіз норм законодавства та матеріалів справи свідчить про те, що такі операції не є дзеркальними у контексті встановлення транзиту коштів. Договір про надання позики № 2010-2 від 22.04.2010, на підставі якого компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) отримувала від позивача дохід у вигляді процентів, є фінансовим інструментом, спрямованим виключно на поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, оскільки надання фінансування є єдиною діяльністю компанії. Нараховані компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) проценти за таким договором позики відображаються у складі її активів. Водночас, суд звертає увагу на те, що права, надані випущеним компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) акціям з премією є інструментом власного капіталу.
У контексті цієї справи, випуск компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) додаткових акцій з премією є виключно рішенням ради директорів спрямованим на залучення фінансових ресурсів на максимально зручних для себе умовах. Тобто рішення про випуск акцій з премією мають на меті та своїм результатом зміни в капіталі, що є очевидним підтвердженням різної правової природи та спрямованості відповідних інструментів. 
Суд зазначає, що у постанові Верховного Суду від 02 липня 2025 року у справі № 120/14477/24 сформульовано ключові правові позиції щодо застосування доктрини бенефіціарного (фактичного) власника доходу. Зокрема, Верховний Суд наголосив, що вимога щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу за тлумаченням ОЕСР дотримується, коли відсутнє зобов`язання "передати платіж". При цьому, вимога щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу дотримується, коли наявне зустрічне зобов`язання, в якому отримувач доходу є боржником, або коли передача доходу здійснюється в межах корпоративних відносин (розподіл прибутку компанії між акціонерами, викуп в акціонерів корпоративних прав тощо).
У таких випадках юридична особа наділена дискрецією: вона має право розподіляти чи не розподіляти прибуток, вона має право обирати перед яким кредитором виконувати зобов`язання в першу чергу та може бути не здатна виконати зобов`язання перед таким кредитором через відсутність доходу, юридична особа має право викупляти чи не викупляти корпоративні права у свого учасника чи акціонера. Цивільно-правове чи господарсько-правове зобов`язання існує незалежно від наявності вхідних фінансових операцій, наявності доходу тощо. У зв`язку з наведеним виключається "транзитний" характер операцій і критерій бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу вважається дотриманим.
Судом встановлено, що рішення компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) про надання нової позики глобальній материнській компанії SCM Ltd (Кіпр) було прийнято 05.02.2018, надання першого траншу позики було проведено 06.02.2018, в той час як прийняття рішення про випуск додаткових акцій з премією здійснено компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) 30.06.2018, тобто більше як через чотири місяці. Зазначене додатково свідчить про те, що компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) була наділена дискрецією та самостійно розпорядилася та визначила економічну долю отриманого від позивача доходу надавши нову позику глобальній материнській компанії SCM Ltd (Кіпр), а випуск додаткових акцій з премією ніяким чином не пов`язаний з отриманим від позивача доходом.
Відповідачем не доведено, що компанія E-Fin Limited (Британські Віргінські острови) отримала будь-яку економічну вигоду від доходу з джерелом його походження з України, отриманим від позивача компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр).
Відповідач в акті перевірки вказує, що кіпрська компанія EFIN LIMITED є невід`ємною частиною Групи СКМ, і відповідно основні стратегічні рішення (як то, збільшення акціонерного капіталу, випуск акційної премії, проведення заліку заборгованостей, видача нової позики материнській компанії) приймаються саме на рівні глобальної материнської компанії SCM Ltd (Кіпр), проте зазначене не підтверджується жодними доказами. Навпаки, наявні в матеріалах справи докази, а саме рішення ради директорів кіпрської компанії EFIN LIMITED підтверджують, що основні стратегічні рішення (як то, збільшення акціонерного капіталу, випуск акційної премії, проведення заліку заборгованостей, видача нової позики материнській компанії) приймалися саме компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр), а не на рівні глобальної материнської компанії SCM Ltd (Кіпр).
Відповідачем за наслідками аналізу реструктуризації активів в межах компаній Групи СКМ в 2020 році в акті перевірки стверджується, що такі операції в 2020 році є продовженням ланцюгу операцій з перерозподілу грошових коштів, з джерелом походження з України, які були перераховані українським ТОВ «ЕСТА ХОЛДИНГ» на користь EFIN LIMIТED в 2017-2018 роках. З вказаними доводами погодитись не можна з наступних підстав.
Судом встановлено, що у період з 2017 по 31.12.2022 р. акціонерами компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) були компанія E-Fin Limited (Британські Віргінські острови) з часткою 100% з дати заснування компанії до 23.10.2020. З 23.10.2020 акціонером компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) стала компанія ESPV Ltd. (Кіпр) з часткою 100%. Саме таку інформацію наведено в пункті 3 відповіді компетентного органу Республіки Кіпр. Отже, з 23.10.2020 компанія E-Fin Limited (Британські Віргінські острови) не є акціонером компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр).
Судом встановлено відповідно до фінансової звітності компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) та даних акту перевірки, 28 жовтня 2020 року, EFIN LIMITED, як Первісний кредитор, уклала угоду про переуступку, згідно з умовами якої права та вимоги щодо дебіторської заборгованості за позикою на суму 25 365 706 дол. США (основна сума позики 23 388 961 дол. США та нараховані відсотки 1 976 745 дол. США) були переуступлені материнській компанії на суму 25 365 706 дол. США (стор. 27 фінансової звітності за 2020 р. Примітка 15 (iv)). 26 листопада 2020 року, EFIN LIMITED зменшила акційну премію з 21 006 003,05 Євро (24 536 516 дол. США) до нуля шляхом повернення акціонеру. Валютні різниці в сумі 467 959 дол. США класифіковані як різниці в капіталі. Остаточна сума заборгованості перед материнською компанією є 25 004 475 дол. США. 29 листопада 2020 року, EFIN LIMITED оголосила про виплату проміжних дивідендів в сумі 262 232 дол. США за 2020 рік, які згодом були зараховані в рахунок дебіторської заборгованості материнської компанії (Примітка 15 (iv)) (стор. 25, 26 фінансової звітності за 2020 р. Примітка 13). 26 листопада 2020 року, суму вимоги згідно угоди про переуступку було зараховано в рахунок заборгованості перед материнською компанією в сумі 25 004 475 дол. США, яка виникла в результаті зменшення акційної премії (Примітка 13). 29 грудня 2020 року, залишок по операції було зараховано в рахунок дивідендів на суму 262 232 дол. США, які виплачуються материнській компанії (стор. 27 фінансової звітності за 2020 р. Примітка 15 (iv)).
В той же час, висновки відповідача, що такі операції в 2020 році є продовженням ланцюгу операцій з перерозподілу грошових коштів, з джерелом походження з України є передчасними, оскільки відповідачем не аналізувалися зміст та зобов`язання учасників реструктуризації активів за угодою про переуступку, не аналізувався зміст рішень про зменшення акційної премії, тощо, а з загального опису змісту операцій в фінансовій звітності неможливо встановити їх суть та економічний зміст.
Крім того, з 23.10.2020 материнською компанією для компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) була компанія ESPV Ltd. (Кіпр), а тому дані фінансової звітності не підтверджують участь в реструктуризації активів компанії E-Fin Limited (Британські Віргінські острови). Відсутні будь-які докази того, що компанія E-Fin Limited (Британські Віргінські острови) отримала будь-яку економічну вигоду від описаної реструктуризації активів всередині групи компаній СКМ.
Суд зауважує, що реструктуризація активів, яка відбулася в 2020 році в межах компаній групи СКМ не спростовує статус компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) як бенефіціарного власника доходу, отриманого нею в 2017, 2018 роках від позивача.
Суд в контексті вищезазначеного зазначає, що відповідно до позиції, висловленої в постанові Верховного Суду від 27.10.2025 по справі № 120/7999/24 в подібних правовідносинах Верховний Суд констатував, що Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має. Аналогічну позицію викладено у постанові Верховного Суду від 24.06.2025 у справі № 120/10439/24.
Щодо посилань Відповідача на застосування компанією EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) режиму умовного відрахування відсотків (NID) та застосування компанією EFIN LIMIТED механізму перенесення збитків (group relief) з пов`язаною компанією як доказу відсутності у неї статусу бенефіціарного власника доходу, то суд в даній справі зазначає, що формування власного капіталу (у тому числі акційної премії) за рахунок кредитного портфеля прямо допускається законодавством Республіки Кіпр для цілей застосування режиму NID. Такий режим є інструментом, який дозволяє скоротити запозичені кошти, шляхом заміни запозичених коштів на фінансування за рахунок власного капіталу. Сам по собі факт застосування режиму NID, який може знижувати ефективне податкове навантаження кіпрської компанії не свідчить про відсутність у неї статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу. Так само не свідчить про відсутність у компанії EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу застосування нею механізму перенесення збитків (group relief) з пов`язаною компанією, що теж прямо допускається законодавством Республіки Кіпр. Крім того, оцінка правомірності застосування платником податків режиму NID та group relief відповідно до законодавства Республіки Кіпр належить виключно до повноважень компетентних органів цієї держави, тоді як контролюючі органи України такими повноваженнями не наділені.
З огляду на вищеозначене, суд вважає висновки акту перевірки взаємосуперечливими, а наявні в матеріалах справи докази підтверджують, що компанія EFIN LIMITED (Республіка Кіпр) була фактичним (бенефіціарним) власником доходу, отриманого від позивача з джерелом його походження з України.
Таким чином, доводи відповідача про порушення позивачем положень підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб не підтверджуються письмовими доказами, що долучені до матеріалів справи.
Беручи до уваги зазначене суд вважає, що відповідачем, за час розгляду справи, на виконання вимог частини 2 статті 77 КАС України не було доведено правомірність прийнятих ним оскаржуваних рішень.
У постанові від 21.03.2018 у справі № 803/1005/17 Верховний Суд відзначив, що чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.
Суд зазначає, що у викладі підстав для прийняття рішення суду необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів учасників справи та їх відображення у судовому рішенні, суд першої інстанції спирається на висновки, що зробив Європейський суд з прав людини від 18 липня 2006 року у справі "Проніна проти України", в якому Європейський суд з прав людини зазначив, що п. 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень.
У рішенні Європейського суду з прав людини "Серявін та інші проти України" вказано, що усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пунктом 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorija v. Spain) від 09 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п. 29).
Виходячи з наведеного у сукупності, суд дійшов висновку, що оскаржуване в межах розгляду даної справи податкове повідомлення-рішення, не ґрунтується на нормах податкового законодавства та визнається судом протиправним.
Відповідно до статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема:
1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються;
2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження.
Відповідно до положень частин 1 та 2 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За наслідком здійснення аналізу оскаржуваного рішення на відповідність наведеним вище критеріям, суд, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень наведеного законодавства України, матеріалів справи, дійшов висновку про те, що заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню, оскільки оскаржуване в межах розгляду даної справи податкове повідомлення-рішення не відповідає наведеним у частині 2 статті 2 КАС України критеріям.
Згідно статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За таких умов, судовий збір, сплачений позивачем, стягується відповідно до ч. 1 статті 139 КАС України на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 241-246, 250, 263 КАС України суд, -
в и р і ш и в:
Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 30.07.2024 року № 36208/10-36-23-02 (форма «Д»).

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕСТА ХОЛДИНГ" (місцезнаходження: 01032, місто Київ, бульвар Шевченка Тараса, будинок 33 Б; код ЄДРПОУ 34435248) судовий збір у розмірі 30 280,00 грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (місцезнаходження: 03151, місто Київ, вул. Святослава Хороброго,5А; код ЄДРПОУ ВП 44096797).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Я.В. Горобцова

Горобцова Я.В.