ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

04 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/8008/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),
суддів: Малиш Н.І., Шлай А.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.11.2025, (суддя суду першої інстанції Максименко Л.Я.), прийняте в порядку письмового провадження в м. Запоріжжі, в адміністративній справі №280/8008/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АСТЕРІУМ ГРУП» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішення і податкового повідомлення - рішення, 
УСТАНОВИВ:
22.09.2025 товариство з обмеженою відповідальністю «АСТЕРІУМ ГРУП» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області № 00102370708 від 26.06.2025 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «АСТЕРІУМ ГРУП» штрафних санкцій в сумі 440 679,72 грн.
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 10.09.2025 №250-рл в частині припинення дії ліцензії №08290314202400072 від 22.10.2024 року на право роздрібної торгівлі пальним на АЗК за адресою: м. Запоріжжя, вул. Адмірала Нахімова, буд.4, строк дії з 22.10.2024 по 22.10.2029.
- зобов`язати Головне управління ДПС у Запорізькій області видалити з Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального відомості про припинення дії ліцензії №08290314202400072 від 22.10.2024 року на право роздрібної торгівлі пальним на АЗК за адресою: м. Запоріжжя, вул. Адмірала Нахімова, буд.4, строк дії з 22.10.2024 по 22.10.2029, та внести до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального відомості про те, що ліцензія вважається діючою з дати її припинення.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що фактичну перевірку дотримання ТОВ «АСТЕРІУМ ГРУП» податкового законодавства проведено за відсутності передбачених законом підстав. Товариство придбавало скраплений газ окремими партіями з різними кодами УКТ ЗЕД, які зливались в один резервуар, а тому позивачем прийнято рішення про застосування узагальненого коду 2711000000. Розбіжності між даними, сформованими у платіжному терміналі та денному звіті реєстратора розрахункових операцій, на суму 977,03 грн., пояснюються збоєм у програмному забезпеченні. При знятті фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів невідомо, які дані про обсяг пального були внесені до відомості товарно-матеріальних цінностей. Зокрема, при розгляді заперечень на акт перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області зазначено, що оператором ОСОБА_1 було знято залишки ПММ в резервуарах за допомогою метроштоку, окремо по кожному виду пального в сантиметрах та за допомогою градуювальних таблиць переведено виміри пального із сантиметрів в літри. В акті ж фактичної перевірки зазначено, що при її проведенні порівнювались дані первинних документів про надходження товару, змінного звіту АЗС форми №17-НП, Х-звіту та рівнеміру. В долучених до матеріалів перевірки поясненнях оператором АЗС ОСОБА_1 вказано, що перевести показники виміру палива метроштоком у літри неможливо, оскільки на час фактичної перевірки на АЗС були відсутні градуювальні таблиці. Позивач зазначив, що градуювальні таблиці були надані перевіряючим, однак ними до акту перевірки внесені недостовірні дані про фактичні залишки ПММ, що й обумовило неправомірне донарахування штрафних санкцій. При цьому, перевіряючі не використовували Методику визначення об`єму необлікованого пального, затверджену постановою Кабінету Міністрів України від 15.04.2025 № 444. Проведеною інвентаризацією залишків ТМЦ було встановлено, що на момент перевірки фактичні залишки відповідають документальним з урахуванням похибки, передбаченої Методикою.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 28.11.2025 задовольнив позовні вимоги частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області№00102370708 від 26.06.2025 в частині застосування штрафних санкцій на суму 434 114,17 грн. Визнав протиправними та скасував рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області10.09.2025 №250-рл про припинення дії ліцензії №08290314202400072 від 22.10.2024 на право роздрібної торгівлі пальним на АЗК. Зобов`язав Головне управління ДПС у Запорізькій області видалити з Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального відомості про припинення дії ліцензії №08290314202400072 від 22.10.2024 року на право роздрібної торгівлі пальним на АЗК за адресою: м. Запоріжжя, вул. Адмірала Нахімова, буд.4, строк дії з 22.10.2024 по 22.10.2029, та внести до Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального відомості про те, що ліцензія вважається діючою з дати її припинення. В іншій частині позову, - відмовив.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду скасувати та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні позову. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Законодавство України ототожнює готівкові розрахункові операції з розрахунковими операціями, здійсненими за допомогою POS-терміналів та платіжних сервісів, що використовують реквізити платіжних карток банківських установ в мережі Інтернет, які проводяться суб`єктами господарювання всіх форм власності, у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а тому обов`язок суб`єкта господарювання застосовувати РРО або програмні РРО при отриманні оплати за товари (послуги) залежить не від форми оплати, а виникає відповідно до способу її здійснення. Тобто застосування РРО/ПРРО у встановленому Законом № 265/95-ВР порядку є обов`язковим у разі здійснення розрахункових операцій у розумінні цього Закону. Обов`язок продавця (під час продажу товарів) видати споживачеві розрахунковий документ встановленої форми, що засвідчує факт купівлі товару встановлюється Законом України «Про захист прав споживачів». З визначення терміну «розрахункова операція», зазначеного вище, вбачається, що це операція, яка відбувається в момент приймання від покупця або готівкових коштів, або платіжних карток. Таким чином, проведення розрахункової операції й надання споживачу розрахункового документа, це дії які відбуваються в комплексі. Відповідно до п.12 ст.3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Обов`язки платника податків встановлено ст. 16 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI. Так, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 ПКУ), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених ПКУ (пп. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 ПКУ). З метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах та організаціях України (Далі - Інструкція №281). Фактичні залишки нафтопродуктів в резервуарах визначаються у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Облік реалізації за готівку нафтопродуктів, за певний проміжок часу ведеться через РРО, в тому числі враховується відпуск нафтопродуктів на АЗС за талонами. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на необґрунтованість доводів скарги, позивач просить рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю «АСТЕРІУМ ГРУП» є юридичною особою приватного права, створеною 18.05.2023. Одним із профільних видів діяльності підприємства є – 47.30 Роздрібна торгівля пальним. Для здійснення даного виду діяльності підприємство відповідно до норм чинного законодавства отримало відповідну ліцензію. Директором Товариства з 29.10.2024 є ОСОБА_2 , який здійснює свою діяльність на підставі наказу №28/10/1/к-тр від 28.10.2024.
Господарська діяльність Товариства з обмеженою відповідальністю «АСТЕРІУМ ГРУП» з роздрібної торгівлі пальним здійснюється, зокрема, на АЗС за адресою: м. Запоріжжя, вул. Адмірала Нахімова, буд.4, на підставі отриманої позивачем ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №08290314202400072 від 22.10.2024, терміном дії – з 22.10.2024 по 22.10.2029.
23.04.2025 в.о. начальника Головного управління ДПС у Запорізькій області Оксаною Федоровою на підставі підпункту 80.2.2, 80.2.5, пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755/VІ, зі змінами та доповненнями, статті 72 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями), прийнято наказ №730-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АСТЕРІУМ ГРУП», яким наказано провести з 23 квітня 2025 року тривалістю не більше 10 діб фактичну перевірку автозаправного комплексу за адресою: Запорізька область, м. Запоріжжя, Вознесенівський район, вул. Адмірала Нахімова, буд.4, де здійснює діяльність ТОВ «АСТЕРІУМ ГРУП» (код ЄДРПОУ 44968923) за період з 18.03.2025 по день закінчення фактичної перевірки.
За результатами проведеної посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області фактичної перевірки ТОВ «АСТЕРІУМ ГРУП» складено акт фактичної перевірки від 05.05.2025 №5591/08/01/07/08/44968923, за висновками якого під час перевірки встановлено порушення:
- пунктів 1,2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- пунктів 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Не погодившись з висновками акту перевірки, позивач листом від 03.06.2025 №03/06/25-1 подав до ГУ ДПС у Запорізькій області заперечення на акт перевірки від 05.05.2025 №5591/08/01/07/08/44968923.
ГУ ДПС у Запорізькій області листом від 20.06.2025 №29503/6/08-01-07-08-12 надано відповідь за результатами розгляду заперечень, у якій зазначено, що висновки, викладені в акті фактичної перевірки від 05.05.2025 №5591/08/01/07/08/44968923, відповідають нормам чинного законодавства.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області прийняте податкове повідомлення-рішення №00102370708 від 26.06.2025 про застосування до ТОВ «АСТЕРІУМ ГРУП» штрафних санкцій в сумі 440 679,72 грн. за порушення положень пунктів 1, 2, 11, 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).
Після завершення процедури адміністративного оскарження повідомлення-рішення №00102370708 від 26.06.2025, ГУ ДПС в Запорізькій області прийнято рішення № 250-рл від 10.09.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №08290314202400072 від 22.10.2024 відповідно до п.28 ч.2 ст. 46 Закону України від 18.06.2024 № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Позивач не погодився з вищевказаними рішеннями Головного управління ДПС у Запорізькій області та звернувся до суду з позовом у цій справі.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення – рішення є протиправними та підлягають скасуванню. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Із змісту п.81.1 ст.81 ПК України слідує, що в наказі про проведення перевірки повинні зазначатися, серед іншого, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Підстави проведення фактичної перевірки передбачено статтею 80 ПК України.
Встановлені обставини справи свідчать, що в наказі керівника ГУ ДПС в Запорізькій області від 23.04.2025 №730 підставами для проведення фактичної перевірки визначено: підпункти 80.2.2, 80.2.5, пункту 80.2 статті 80, пп. 69.2-2, п. 69.27, пп. 69.35-1 п, 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України; ст.72 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»; доповідну записку начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Запорізькій області Рулевської Олени від 22.04.2025 №1505/08-01-07-08-06.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, .... у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 (справа №420/9909/23, адміністративне провадження № К/990/67/24) виснував: «Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме – наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
У наказі від 23.04.2025 контролюючий орган посилається також на наявність доповідної записки начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області Рулевської Олени від 22.04.2025 №1505/08-01-07-08-06.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Таким чином, у наказі від 23.04.2025 №730, поряд із покликанням на пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, зазначено достатню підставу для призначення та проведення фактичної перевірки.
Отже, у спірному випадку не встановлено обставин, які б свідчили про незаконність призначення фактичної перевірки позивача.
Більш того, підставою для визнання наслідків реалізації наказу контролюючого органу про проведення перевірки протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків.
В межах обставин, які мають місце у цій справі, суд дійшов висновку, що наказ про призначення перевірки був реалізований через допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, з огляду на що суд вважає необхідним надання оцінки саме оскаржуваним рішенням, прийнятим за результатами такої перевірки.
Щодо виявлених перевіркою порушень судом встановлено наступне.
В акті фактичної перевірки від 05.05.2025 №5591/08/01/07/08/44968923 контролюючим органом встановлено проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, а саме: згідно фіскального чеку №2394 від 29.04.2025 (час 15:40) здійснено продаж 30,00 л. газу скрапленого за ціною 30,49 грн. на суму 914,70 грн із зазначенням невірного десятизначного коду товарної підкатегорії (2711000000) згідно УКТ ЗЕД.
Також, відповідно до п.2 акту встановлено проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 977,03 грн, а саме: сума коштів, яка проведена при розрахунку банківськими платіжними картками через платіжний термінал та зазначена в денному звіті платіжного терміналу станом на 15:43 29.04.2025 становила 13921,87 грн., в той час як сума безготівкових розрахунків, яка зазначена в денному звіті РРО становить 12944,84 грн.
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно з висновком, викладеним в акті фактичної перевірки, ТОВ «АСТЕРІУМ ГРУП» у своїй діяльності допущено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За приписами вказаних положень Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Невиконання вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність у вигляді фінансових санкцій. Зокрема, відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
- триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
З аналізу вищезазначених норм вбачається, що на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, а також в обов`язковому порядку надавати особі, яка отримує товар (послугу) розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі; проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 17 Закону №265/95-ВР. При цьому, відповідальність суб`єкта господарювання за порушення вимог Закону №265/95-ВР наступає у разі, якщо фактичною перевіркою встановлено, що розрахункові операції на повну суму не проведено через РРО, або розрахунковий документ (фіскальний чек) створено лише на частину проданих товарів (не повну суму проведеної операції) та/або його не надано покупцю товару, або розрахункові операції проведено через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Контролюючий орган вважає, що позивачем порушені пункти 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки суб`єктом господарювання проведено розрахункову операцію без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі належного відповідного розрахункового документа, а також із зазначенням невірного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Доводи позивача про те, що розбіжності між даними, сформованими у платіжному терміналі (при розрахунку банківськими платіжними картками) та денному звіті реєстратора розрахункових операцій, на суму 977,03 грн, пояснюються технічною помилкою у програмному забезпеченні, як і твердження про правомірність застосування узагальненого коду згідно з УКТ ЗЕД, не приймаються судом, адже вони не підтверджені жодними належними та допустимими доказами.
Таким чином, суд апеляціцної інстанції погоджується з висновками сду першої інстанції про те, що відповідачем правомірно було застосовано штрафні санкції у розмірі 5100 грн та у розмірі 1465,54 (977,03 грн х 150%) за порушення вимог п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Щодо встановленого податковим органом порушення позивачем встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 237 533,05 грн, а також вибуття товарів на загальну суму 131 054,08 грн, по яким розрахункові операції проведені без застосування РРО, суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
З акту фактичної перевірки від 05.05.2025 №5591/08/01/07/08/44968923 вбачається, що на місці продажу знаходився на реалізації (зберіганні) товар (ПММ) на суму 2 317 517,19 грн. При проведенні перевірки порівнювались дані первинних документів (видаткові накладні, ТТН) про надходження товару, змінного звіту АЗС форми №17-НП, Х-звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру. За результатами співставлення було виявлено порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 237 533,05 грн, на які відсутні первинні документи щодо походження товару. При розрахунку врахована похибка вимірювання. Також, за результатами аналогічного співставлення контролюючим органом було встановлено вибуття товару на загальну суму 131 054,08 грн, по яким розрахункові операції проведені без застосування РРО.
З наданої ГУ ДПС у Запорізькій області відповіді від 20.06.2025 №29503/608-01-07-08-12 про результати розгляду заперечень на акт перевірки вбачається, що оператором АЗС ОСОБА_1 було знято залишки ПММ в резервуарах за допомогою метроштоку, окремо по кожному виду пального в сантиметрах. За допомогою градуювальних таблиць оператором ОСОБА_1 проведено перерахунок, а саме переведено виміри пального із сантиметрів в літри та надано перевіряючим для складання відомості ТМЦ.
Зазначені обставини позивачем не заперечуються, однак з посиланням на письмові пояснення оператора АЗС ОСОБА_1 зазначено, що перевести показники виміру палива метроштоком у літри неможливо, оскільки на час фактичної перевірки на АЗС були відсутні градуювальні таблиці.
Втім, матеріали фактичної перевірки містять складені посадовими особами контролюючого органу та оператором АЗС Шукаєвою А.Є. відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації фактичних залишків запасів (ТМЦ) станом на 29.04.2025. Цим документом засвідчено факт наявності надлишку запасів (ТМЦ) на загальну суму 237 533,05 грн та нестачі на загальну суму 131 054,08 грн.
Згідно первинних документів, а саме змінного звіту АЗС форми №17-НП та Х-звіту було встановлено таку кількість залишків палива: Бензин А-92 – 24209,32 літри; Бензин А-95 – 5688,54 літри; Бензин 95Е – 8670,36 літри; Дизельне паливо – 6220,89 літрів; Газ скраплений – 4710,93 літри.
Так, згідно цих відомостей було визначено кількість палива у резервуарах: Бензин А-92 – 23997 літрів; Бензин А-95 – 6910 літрів; Бензин 95Е – 13237 літрів; Дизельне паливо – 3537 літрів; Газ скраплений – 4800 літрів.
В ході проведення фактичної перевірки позивачем надано заперечення від 03.06.2025 (зареєстровані ГУ ДПС в Запорізькій області за вх.№32357/6 від 09.06.2025), в яких долучено градуювальні таблиці до резервуарів та повідомлено про здійснену інвентаризацію залишків ТМЦ, згідно яких було встановлено, що в резервуарах обліковувалось паливо: Бензин А-95 - 84,2 см, що відповідно показникам градуювальної таблиці відповідає - 5693 літрам; Бензин А-92 - 239,9 см, що відповідно показникам градуювальної таблиці відповідає - 24218 літрам; Бензин 95Е - 161,5 см, що відповідно показникам градуювальної таблиці відповідає - 8663 літрам; Дизельне паливо 77,9 см. що відповідно показникам градуювальної таблиці відповідає - 6225 літрам; Газ скраплений - 49%, що відповідно показникам градуювальної таблиці відповідає - 4748 літрам.
З приводу встановлених обставин суд надає таку правову оцінку.
27.07.2024 набрав чинності Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 № 3817-IX (далі - Закон №3817-ІХ), який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.
Згідно з пункту 28 частини 2 статті 46 Закону №3817-ІХ підставами для прийняття органом ліцензування рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності є:
факт здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального, крім ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, - зберігання та/або реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або в рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об`єм необлікованого пального перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - перевищує 15 відсотків) чи 2 відсотки об`єму відповідного резервуара;
факт здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, зберігання необлікованого пального, встановлений контролюючим органом в ході перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або у рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об`єм необлікованого пального перевищує 10 відсотків обсягу залишків пального.
Об`єм необлікованого пального визначається в літрах та/або кілограмах.
Методика визначення об`єму необлікованого пального встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 15.04.2025 № 444 затверджено Методику визначення об`єму необлікованого пального (далі – Постанова №444), згідно з якою така методика застосовується з метою визначення об`єму необлікованого пального, виявленого під час його зберігання та/або реалізації, зокрема, для цілей застосування положень пунктів 26 - 28 частини другої статті 46 «Припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності» Закону №3817-ІХ.
Відповідно до пункту 9 Постанови №444 для визначення маси та об`єму пального можуть використовуватися прямий метод статичних вимірювань, непрямий метод статичних вимірювань, прямий метод динамічних вимірювань, непрямий метод динамічних вимірювань, непрямий метод, заснований на гідростатичному принципі, відповідно до вимог ДСТУ 7094:2009 “Метрологія. Маса нафти та нафтопродуктів. Загальні вимоги до методик виконання вимірювання”.
Зазначеними методами об`єм та маса пального визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості (автоцистерни, причепи-цистерни, напівпричепи-цистерни), а також за допомогою об`ємних та масових лічильників.
Маса пального визначається також у залізничних та автоцистернах зважуванням на автоматичних та неавтоматичних зважувальних приладах.
Визначення маси та об`єму пального здійснюється згідно з вимогами Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансзв`язку, Держспоживстандарту від 20 травня 2008 р. № 281/171/578/155.
Пунктом 10 Постанови №444 визначено, що вибір методу визначення маси скрапленого газу залежить від технічних можливостей та наявності засобів вимірювальної техніки на місці проведення технологічної операції.
Визначення маси та об`єму скрапленого газу здійснюється згідно з вимогами Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Мінпаливенерго від 3 червня 2002 р. № 332.
Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496) (далі Інструкція №281).
Інструкція №281 поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі підприємства).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.
Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
За приписами підпункту 10.4.1 пункту 10 Інструкції №281, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Відповідно до підпункту 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281, у разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не коригується.
Вказані норми свідчать про те, що перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів, не є безумовною підставою для твердження про не облікування товарів, а є підставою для проведення позачергової інвентаризації для встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни.
Єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Відповідно до пункту 4.2.1. Інструкції №281, облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС одиницях об`єму.
Отже за змістом вказаних приписів фактичний об`єм залишку нафтопродуктів встановлюється шляхом вимірювання загального рівня нафтопродуктів і рівня підтоварної води в кожному резервуарі.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
П.п. 4.3.1 п. 4.3 Інструкції №281 визначено, що об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.
Тобто, облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об`єму. Як правило, це літри, які вимірюються при фактичній температурі. Об`єм нафтопродукту на АЗС вимірюється об`ємним методом.
Враховуючи, що згідно з п.п. 4.3.1 п. 4.3 Інструкції №281 об`єм та маса нафти і нафтопродуктів можуть визначатись, зокрема, за допомогою об`ємних та масових лічильників, тому при проведенні фактичної перевірки податковою було встановлено нестачу та надлишок товару.
Водночас, матеріали фактичної перевірки не містять достовірних відомостей визначення щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, а тому її результати не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження контролюючого органу про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Зазначені обставини також підтверджуються, що в акті фактичної перевірки було зазначено, що порівняльний аналіз обліку залишків товару проводився відповідно до змінного звіту АЗС форми №17-НП, Х-звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру. Водночас, згідно наданої відповіді на заперечення позивача від 20.06.2025 №29503/608-01-07-08-12 вбачається, що оператором АЗС ОСОБА_1 було знято залишки ПММ в резервуарах за допомогою метроштоку.
Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а та від 12.12.2018 у справі №819/1026/13-а.
Стосовно наявних в матеріалах фактичної перевірки відомостей про наявні залишки скрапленого газу суд зазначає наступне.
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлюється Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена наказ Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332 (далі – Інструкція №332).
Відповідно до пункту 4.1 Інструкції №332, облік скрапленого вуглеводневого газу на ГНС та ГНП здійснюється в одиницях маси (кілограм), а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97).
Згідно п.6.3.2 Інструкції №332, для заправлення паливних балонів автотранспортних засобів СВГ на комерційних АГЗС (АГЗП) повинні застосовуватися колонки паливороздавальні для відпуску СВГ, вимоги до яких установлені Правилами користування засобами вимірювальної техніки у сфері торгівлі, громадського харчування та надання послуг (ПМУ 21-2001 ( z0018-02 ).
Відповідно пункту 6.3.14 Інструкції №332, паливороздавальні колонки, що встановлені на комерційних АГЗС, мають функціонувати в системі з реєстратором розрахункових операцій, тип якого включено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом при Кабінеті Міністрів України від 26 грудня 2002 року №14.
Згідно пункту 6.3.15 Інструкції №332, на комерційних АГЗС, окрім паливороздавальних колонок, указаних у пункті 6.3.14 цієї Інструкції, повинні застосовуватися резервуари, оснащені рівнемірами, які пройшли державну метрологічну атестацію або повірку і мають індивідуальну градуювальну таблицю, як додаток до чинного свідоцтва про державну метрологічну атестацію, згідно з ДСТУ 3215-95 або документ, що підтверджує повірку (свідоцтво), згідно з ДСТУ 2708-99.
Матеріали фактичної перевірки не містять відомостей щодо рівнеміру резервуару, визначеного за його допомогою фактичного показника процентоміру на газовій ємності.
Суд зауважує, що відповідно до пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на принципах презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Принцип презумпції правомірності рішень платника податків передбачає, що платник податків правильно здійснив розрахунок та облік товарно-матеріальних цінностей і відобразив це у звітності, складеній відповідно до вимог чинного законодавства.
Контролюючий орган, за наявності сумнівів у достовірності, повноті та правильності даних, що містяться в обліку та податковій звітності, повинен довести факт здійснення платником податків порушення положень закону. Тобто саме на контролюючий орган покладається обов`язок доведення наявності у діях платника податків складу податкового правопорушення.
При цьому, в акті перевірки мають бути деталізовані обставини податкового правопорушення, зокрема первинні документи, що підтверджують показники, які відображені платником податків у податковій звітності та використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансова, статистична та інша звітність, пов`язана з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладений на контролюючі органи. Подібні висновки містяться у постановах Верховного Суду від 30.06.2020 у справі №520/3141/19, від 09.05.2025 №320/4877/23, від 29.05.2025 у справі №300/1608/20.
Відповідно до висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 11.11.2021 у справі №420/1878/19, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення. Детальне відображення в акті податкової перевірки змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника. Факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності. Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 серпня 2024 року по справі № 824/995/19-а, від 15 лютого 2023 року по справі № 420/2114/22 та від 11 листопада 2021 року по справі № 420/1878/19.
З огляду на викладене, суд погоджується із доводами позивача стосовно того, що з матеріалів фактичної перевірки неможливо встановити, яким чином працівниками контролюючого органу знято фактичні залишки паливно-мастильних матеріалів, які саме дані про обсяг пального були включені до відомості товарно-матеріальних цінностей, що обліковувались на торговельній точці, та як проведено розрахунок фактичних залишків.
Суд приходить до висновку про недоведеність контролюючим органом порушень пунктів 1,2 та 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 237533,05 грн, а також вибуття товарів на загальну суму 131054,08 грн, по яким розрахункові операції проведені без застосування РРО, а відтак і про неправомірність застосування фінансових санкцій за порушення пунктів 1,2 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР відповідно на суми 196581,12 грн. та 237533,05 грн.
З огляду на викладене, суд доходить висновку про неправомірність застосування суми штрафу в податковому повідомленні-рішенні № 00102370708 від 26.06.2025 у розмірі 434114,17 грн. В іншій частині оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.
На підставі вищевикладеного, з метою повного та ефективного захисту прав позивача суд вважає за необхідне визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області № 00102370708 від 26.06.2025 в частині суми штрафу у розмірі 434 114,17 грн.
Стосовно оскаржуваного рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 10.09.2025 №250-рл в частині припинення дії ліцензії №08290314202400072 від 22.10.2024 на право роздрібної торгівлі пальним, суд зазначає наступне.
Частиною 1 статті 46 Закону №3817-ІХ встановлено, що дія ліцензії припиняється шляхом прийняття органом ліцензування, який надав відповідну ліцензію, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.
Згідно з частиною 5 статті 46 Закону №3817-ІХ рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності набирає чинності на другий робочий день за днем направлення відповідного рішення платнику податків.
У разі якщо за результатами адміністративного або судового оскарження рішення органу ліцензування про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності рішення прийнято на користь платника податку, то ліцензія, що була припинена таким рішенням органу ліцензування, вважається діючою з дати її припинення.
Датою припинення дії ліцензії є день набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (частина 10 статті 46 Закону №3817-IX).
Відповідно до частини 3 статті 46 Закону №3817-ІХ у рішенні про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності зазначаються: 1) реквізити (номер і дата) рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (дата у форматі ДДММРРРР); 2) найменування та код органу ліцензування, що прийняв рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності; 3) реєстраційний номер ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, дія якої припинена; 4) вид ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, дія якої припинена; 5) реквізити суб`єкта господарювання: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, код згідно з ЄДРПОУ; для фізичних осіб - підприємців - прізвище, власне ім`я, по батькові (за наявності), місцезнаходження (адреса зареєстрованого/задекларованого місця проживання (перебування), за якою здійснюється зв`язок з фізичною особою - підприємцем), реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та/або номер паспорта (для фізичних осіб, які мають право здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта), унікальний номер запису в Єдиному державному демографічному реєстрі (за наявності); для осіб, уповноважених на ведення обліку діяльності за договорами про спільну діяльність без утворення юридичної особи, та осіб, які є відповідальними за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договорів, - найменування та код уповноваженої особи згідно з ЄДРПОУ і податковий номер, наданий такій особі під час взяття на облік договору згідно з пунктом 63.6 статті 63 та пунктом 64.6 статті 64 Податкового кодексу України; для іноземних суб`єктів господарської діяльності - найменування та податковий номер постійного представництва; 6) підстава/підстави та опис підстав (обґрунтування) для прийняття рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності із зазначенням відповідного пункту частини другої цієї статті; 7) строк набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності; 8) строк і порядок оскарження рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (у тому числі найменування та місцезнаходження податкового органу, який є суб`єктом розгляду скарги, та вид суду, до якого особа може подати позов). На рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності накладається кваліфікована електронна печатка податкового органу.
10.09.2025 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області прийнято рішення від №250-рл про припинення ТОВ «Астеріум Груп» (ЄДРПОУ 44968923) адреса місцезнаходження: 69032, Запорізька область, м. Запоріжжя, Вознесенівський район, вул. Верхня, буд. 3-Е дію ліцензії №08290314202400072 дії з 22.10.2024 до 22.10.2029, за адресою місця торгівлі: Запорізька область, м. Запоріжжя, Вознесенівський район, вулиця Адмірала Нахімова, буд. 4, АЗК, у зв`язку з встановленням факту здійснення ліцензіатом - суб?єктом господарювання, зберігання необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті (№5591/08/01/07/08/44968923 від 05.05.2025), де об?єм необлікованого пального більш як на 5 відсотків перевищує залишки пального чи більш як на 2 відсотки об`єм відповідного резервуара.
Матеріали фактичної перевірки, оформленої актом від 05.05.2025 №5591/08/01/07/08/44968923 та його додатки, що є невід`ємною частиною акту перевірки, не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження встановлення контролюючим органом факту зберігання та/або реалізації необлікованого пального, що перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального чи 2 відсотки об`єму відповідного резервуара.
Судом вже констатовано у цьому рішенні, що з матеріалів фактичної перевірки неможливо встановити, яким чином працівниками контролюючого органу знято фактичні залишки паливно-мастильних матеріалів, які саме дані про обсяг пального були включені до відомості товарно-матеріальних цінностей, що обліковувались на торговельній точці, та як проведено розрахунок фактичних залишків.
З урахуванням вищевикладеного, суд дійшов обґрунтованого висновку, що рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 10.09.2025 №250-рл про припинення дії ліцензії №08290314202400072 від 22.10.2024 на право роздрібної торгівлі пальним на АЗК за адресою: м. Запоріжжя, вул. Адмірала Нахімова, буд.4, строк дії – з 22.10.2024 по 22.10.2029 є протиправним та підлягає скасуванню.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни чи скасування – відсутні.
Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321 КАС України, суд,
УХВАЛИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.11.2025 в адміністративній справі № 280/8008/25 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту постановлення та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.

Головуючий - суддя О.О. Круговий 

суддя Н.І. Малиш 

суддя А.В. Шлай