ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

18 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/5487/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Білак С.В., Чабаненко С.В., 
секретарі судового засідання Буханець І.П.,
за участю представника позивача Шеретової О.В.,
представника відповідача Герасименко К.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну Товариства з обмеженою відповідальністю «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року в адміністративній справі №160/5487/25 (головуючий суддя І-ї інстанції - Боженко Н.В., повний текст складено 26.05.2025 року) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, -

В С Т А Н О В И В :
Позивач 18.02.2025 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якому просив визнати протиправними та скасувати: - податкове повідомлення-рішення №0635220712 від 11.10.2024 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) або пені в розмірі 2011251,57 грн. за платежем «Пеня за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства»;
- рішення ДПС України від 24.12.2024 року за №38593/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги.
В обгрунтування позовних вимог зазначено, що спірне ППР прийнято без врахування заперечень позивача на акт перевірки. Стосовно суті порушення вказує, що мав угоду з грузинським контрагентом-покупцем, за змістом якої передбачено поставку пшениці та кукурудзи. Додатковими угодами сторони врегулювали форс-мажорні обставини, зокрема: введення обмежень та заборон органами публічної влади, які перешкоджають виконанню контракту. В подальшому контрагент повідомив позивачу, що не може сплатити за товар через арешт його рахунку, просив застосувати положення про форс-мажор. Однак контрагент не надав підтверджуючих документів, через що позивач звернувся до господарського суду за стягненням заборгованості (справа №904/4525/23). Після проведення перевірки податковою службою позивач затребував у контрагента документальне підтвердження форс-мажору, на що отримав лист з довідкою банку, яка підтверджує неможливість здійснити оплату, а також факт звернення контрагента для здійснення платежів по контрактам з позивачем, однак в платежах відмовлено через арешт рахунків, який є досі чинним. Штраф нараховано позивачу за період з початку прострочення і до звернення позивача до суду. 

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти нове ї рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції при прийнятті рішення порушено норми матеріального та процесуального права. Скаржник вважає, що судом не враховано обставини, які мають суттєве значення для справи, оскільки згідно з наданими до перевірки документами відповідач безпідставно визначає дату подання заперечень як дату їх надходження до відповідача, оскільки такою датою є в т.ч. здання на пошту відповідних документів. Вважає, що Товариством вчасно подано заперечення на акт перевірки на пошту. Стосовно способу підтвердження форс-мажору зазначає, що абз.2 ч.6 ст.13 Закону №2473-VIII відсилає до умов договору, а тому застосуванню підлягають приписи контракту позивача з контрагентом, якими погоджено можливість підтвердження форс-мажору в т.ч. організаціями (банком). Щодо обох спірних питань посилається на необхідність сприятливого для платника тлумачення, якщо йдеться про суперечність чи неоднозначність положень законодавства.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, яким просив вимоги скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
У відзиві зазначено, що контролюючий орган приймав ППР в граничний день, заперечень на акт перевірки станом на момент прийняття ППР не надходило. Стверджує, що поданням пояснень є їх фактичне надходження до органу ДПС України. Щодо вказаних позивачем обставин форс-мажору, зазначає, що нормативне врегулювання відповідних правовідносин наявне в Законі №2473-VIII, що має спеціальний характер. Положення цього закону передбачають засвідчення форс-мажорних обставин лише органами влади країни контрагента, проте в даній справі додаткова угода позивача з контрагентом передбачила засвідчення таких обставин організаціями країни контрагента, що в підсумку і було здійснено (йдеться про довідку банку грузинського контрагента). Відповідно, контролюючий орган заперечує належність наданої довідки як підтвердження форс-мажору. 
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача вимоги апеляційної скарги підтримала, просила їх задовольнити.
Представник відповідача проти вимог апеляційної скарги заперечувала, просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. 

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» є юридичною особою (ЄДРПОУ 41507766), зареєстроване виконкомом Новомосковської міської ради з 08.08.2017 року. 
Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, Державна податкова служба України є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
В період з 06.08.2024 року по 12.08.2024 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» з питань дотримання вимог валютного законодавства за період з 10.11.2022 року по 02.08.2024 року при виконанні зовнішньоекономічних контрактів від 10.11.2022 року №221110-01, від 28.11.2022 року №281122-02, від 28.12.2022 року №281222/1, від 28.12.2022 року №281222/2, від 28.12.2022 року №281222/3, за результатами якої 16.08.2024 року складено акт №2311/04-36-07-12/41507766 (а.с.16-43 т.1).
Висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем частини 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції». За висновками акту пеня у сфері ЗЕД підлягає нарахуванню лише по контрактам від 28.12.2022 року №281222/1, №281222/3 та лише за період з 22.07.2023 року по 20.08.2023 року.
Листом від 04.10.2024 року за №04-10/24-1 позивач подав заперечення на акт перевірки, які направлені 04.10.2024 року згідно накладної DP 041024-03 від 04.10.2024 року.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 11 жовтня 2024 року на підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0635220712, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 2011251,57 грн.. Вказано, що санкція застосована за порушення граничних строків розрахунків з 22.07.2023 року по 20.08.2023 року по контрактам від 28.12.2022 року №281222/1, №281222/3 (а.с.57-59 т.1). 
В наявності відмітка про неподання позивачем заперечень. 
Контролюючий орган листом від 15.10.2024 року №71832/6/04-36-07-12-11 повідомив позивача, що його заперечення надійшли з порушенням встановленого законодавством п`ятиденного терміну (11.10.2024 року), на час прийняття податкового повідомлення-рішення заперечення не надходили.
Позивач в адміністративному порядку оскаржив податкове повідомлення-рішення до ДПС України (скарга від 01.11.2024 року №01/11/24-1).
Рішенням ДПС України №38593/6/99-00-06-01-03-06 від 24.12.2024 року скаргу залишено без задоволення. 
Вважаючи рішення відповідачів протиправними, позивач оскаржив їх до суду. 

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Повноваження відповідачів, порядок призначення та проведення перевірки позивачем не оскаржуються, а тому судом апеляційної інстанції не перевіряються.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначає Закон України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 року №2473-VIII (далі по тексту - Закон №2473-VIII). 
Згідно статті 3 Закону №2473-VIII відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону.
У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.
Закони України та інші нормативно-правові акти валютного законодавства, що встановлюють нові обов`язки для суб`єктів валютних операцій або погіршують їхнє становище, не мають зворотної сили.
У разі якщо норма цього Закону чи нормативно-правового акта Національного банку України, виданого на підставі цього Закону, або норми інших нормативно-правових актів Національного банку України допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків резидентів та нерезидентів у сфері здійснення валютних операцій або повноважень органів валютного нагляду, така норма трактується в інтересах резидентів та нерезидентів.
Відповідно до ч.1, 2, 4-8 статті 13 Закону №2473-VIII національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Національний банк України має право встановлювати винятки та (або) особливості запровадження цього заходу захисту для окремих товарів та (або) галузей економіки за поданням Кабінету Міністрів України.
Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів не застосовуються щодо розрахунків, пов`язаних з договорами про участь у розподілі пропускної спроможності, а також щодо грошового забезпечення (кредитних лімітів) з метою участі в аукціонах з розподілу пропускної спроможності міждержавних перетинів.
Національний банк України має право встановлювати мінімальні граничні суми операцій з експорту та імпорту товарів, на які поширюються встановлені відповідно до цього Закону граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
За окремими операціями з експорту та імпорту товарів граничні строки розрахунків, встановлені Національним банком України, можуть бути подовжені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, шляхом видачі висновку.
Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, приймає рішення про видачу чи відмову у видачі зазначеного висновку протягом десяти робочих днів з дня отримання відповідної заяви. Інформація про виданий висновок оприлюднюється на офіційному веб-сайті цього органу не пізніше наступного робочого дня після видачі висновку.
Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, протягом п`яти робочих днів з дня видачі висновку, зазначеного в абзаці першому цієї частини, інформує Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про видачу такого висновку.
Порядок видачі висновку, у тому числі перелік документів, які подаються для видачі висновку, підстави для відмови у видачі висновку або залишення документів без розгляду, включаючи перелік товарів, за якими документи для видачі висновку підлягають залишенню без розгляду, встановлюється Кабінетом Міністрів України. Видача висновку здійснюється безоплатно.
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
У разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
У разі прийняття до розгляду судом, міжнародним комерційним арбітражем позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, що виникла внаслідок недотримання нерезидентом строку, передбаченого зовнішньоекономічним договором (контрактом), або прийняття до провадження уповноваженим органом відповідної країни документа про стягнення такої заборгованості з боржника-нерезидента на користь резидента в позасудовому (досудовому) примусовому порядку строк, встановлений відповідно до цієї статті, зупиняється з дня прийняття до розгляду такої заяви (прийняття до провадження відповідного документа) і пеня за порушення строку в цей період не нараховується.
У разі ухвалення судом, міжнародним комерційним арбітражем рішення про відмову в позові повністю чи частково в частині майнових вимог або про відмову у відкритті провадження у справі чи про залишення позову без розгляду, а також у разі визнання документа про стягнення заборгованості з боржника-нерезидента таким, що не підлягає виконанню, недійсним, незаконним тощо та (або) закриття (припинення) провадження без зарахування грошових коштів на рахунки резидентів у банках України за таким документом строк, встановлений відповідно до цієї статті, поновлюється і пеня за його порушення нараховується за кожний день прострочення, включаючи період, на який цей строк було зупинено.
У разі ухвалення судом, міжнародним комерційним арбітражем рішення про задоволення позову сплаті підлягає лише пеня, нарахована до дня прийняття позовної заяви до розгляду судом, міжнародним комерційним арбітражем.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.
Згідно статті 2 Закону №185/94-ВР імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Відповідно до статті 4 Закону №185/94-ВР порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Частиною 6 Закону №185/94-ВР встановлено, що строки, зазначені у статтях 1 і 2 цього Закону або встановлені Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, можуть бути продовжені центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, у разі виконання резидентами операцій за договорами виробничої кооперації, консигнації, комплексного будівництва, тендерної поставки, гарантійного обслуговування, поставки складних технічних виробів і товарів спеціального призначення.
Порядок віднесення операцій резидентів до зазначених у частині першій цієї статті та умови видачі висновків на перевищення строків, зазначених у статтях 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Порядок продовження строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2007 року №1409 (далі по тексту - Порядок №1409).
Застосовуючи вищевикладені положення до обставин цієї справи суд зазначає наступне.

Доводи позивача зводились до двох окремих аргументів: щодо прийняття податкового повідомлення-рішення без врахування заперечень на акт перевірки, а також щодо відсутності підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення через форс-мажор. 
Спірним в частині вирішення питання про форс-мажор було тлумачення положень абзацу 2 частини 6 статті 13 Закону №2473-VIII, а саме - підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Позивач в позові та апеляційній скарзі акцентував увагу на ту частину норми права, яка має бланкетний характер та висловлює похідні доводи щодо врегулювання порядку підтвердження форс-мажору з контрагентом. 
Відповідач в свою чергу акцентував увагу на суб`єкта складання довідки згідно даної норми права: уповноважена організація (орган) країни розташування контрагента, виходячи з чого фактично стверджував, що йдеться лише про уповноважені органи відповідної держави (наприклад: Торгово-промислові палати), однак не йдеться про, наприклад, банки. При цьому відповідач звертав увагу на те, що валютне законодавство має спеціальне нормативно-правове регулювання і лише норми передусім Закону №2473-VIII можуть визначати в т.ч. порядок підтвердження форс-мажору. Відповідно, основна розбіжність полягає у вирішенні питання про те чи міг банк контрагента позивача засвідчувати форс-мажор своєю довідкою у розумінні вищевказаної норми права. 
Судом першої інстанції вірно зазначено, словосполучення «відповідно до умов цього договору (контракту)» має процедурний характер, в той час як саме правило поведінки зафіксовано в передуючій частині речення: форс-мажор засвідчується довідкою уповноваженої організації (органу). Для визначення питання про те, про організацію або орган країни якого з контрагентів йдеться і передбачено словосполучення «відповідно до умов цього контракту». 
Тобто, сторони можуть передбачити, що вони визнаватимуть форс-мажор лише за документами, наприклад, організацій лише однієї сторони або ж обох сторін чи згідно документів третьої країни, яку спільно визначать. Відповідно, сторонам необхідно врегульовувати порядок підтвердження форс-мажору в т.ч. визначаючи яким організаціям (органам) якої країни вони ввіряють такі повноваження. 
Зазначене слід враховувати в аспекті неодноразових акцентів позивача на бланкетній частині даної норми права - вона не дозволяє визначити обсяг категорії «уповноважена організація (орган)», натомість стосується визначення того як визначати уповноважені організації (органи) - таке визначення здійснюється згідно договору.
Тобто, сторони можуть домовитись, що форс-мажор засвідчить Торгово-промислова палата України або Грузії, або ж обидві організації можуть здійснювати таке визначення, або ж таке визначення ввірено організаціям, наприклад, Франції. Однак сторони не можуть домовитись про те, що, наприклад, конкретна організація Грузії та/або України є «уповноваженою організацією (органом)» для підтвердження факту форс-мажору в рамках їх правовідносин. 
Адже «уповноваженість» як категорія має об`єктивний характер - законодавці кожної з країн визначають суб`єктів, які можуть засвідчувати важливі для господарської діяльності обставини, врегульовують їх діяльність, забезпечують їх незалежність, що особливо важливо для валютних операцій та контролю та обігом валюти. Відповідно, сторони угоди не можуть наділити на власний розсуд будь-яку установу статусом «уповноваженої організації (органу)» у розумінні абзацу 2 частини 6 статті 13 Закону №2473-VIII. 
Натомість, вони в угоді можуть лише обрати чи врегулювати порядок обрання вже існуючих в країнах організацій з відповідними повноваженням (тобто, вже існуючі «уповноважені організації (органи)»).
Наприклад, вирішуючи питання про уповноважену організацію (орган) в Україні Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 16.09.2024 року у справі №520/6236/23 фактично визначав, що такою є Торгово-промислова палата України та уповноважені регіональні торгово-промислові палати. Це має значення в аспекті повного виключення можливості існування будь-якого іншого суб`єкта з таким статусом - вказане є підтвердженням тези про те, що «уповноважена організація (орган)» це вже існуючі суб`єкти, яких сторони угоди можуть лише обрати, однак сторони угоди не можуть самовільно встановити хто для цієї угоди є «уповноваженою організацію (органом)» за відсутності об`єктивного уповноваження зі сторони держави. Вказані правозастосування здійснені Верховним Судом саме на підставі дослідження Регламенту Торгово-промислової палати України, тобто - за об`єктивним критерієм. 
Тобто, можна обрати уповноваженою організацією (органом) Торгово-промислову палату України та/або Грузії (оскільки вони уповноважені організації (органи) в силу їх нормативно-правового статусу, не сторони наділили їх таким статусом), однак не можна обрати, наприклад, певний банк, фонд, університет чи іншу установу (оскільки вони не є уповноваженими в силу їх статусу). 
За обставин даної справи вищевказане втілюється в те, що позивач в угоді з контрагентом в будь-якому випадку не міг визначати банк як установу, яка засвідчує форс-мажор, оскільки у даного органу відсутні необхідні повноваження (на відміну від, наприклад, Торгово-промислової палати Грузії). 
Окрім цього, важливо наголосити, що саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитись як шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і інших належних доказів, що можуть це підтвердити.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 16.09.2024 року у справі №520/6236/23.
Дійсно, банк обізнаний про стан рахунків клієнта, відкритих у цьому банку. Однак форс-мажором є об`єктивна неможливість чи ускладнення виконання зобов`язань через певні обставини. Однак один банк, навіть будучи обізнаним про факт блокування рахунку та засвідчуючи цей факт, не може засвідчити, що контрагент в цілому не може розрахуватись (наприклад, з використанням інших платіжних систем, визначити загальний обсяг коштів, кількість рахунків у банках і тд). 
Саме в зв`язку з цим законодавство і використовує категорію «уповноважена організація (орган)», оскільки форс-мажор необхідно підтверджувати суб`єктом, що має саме такі повноваження, які є достатніми для відповідних висновків. 
Оскільки позивачем довідки уповноваженої організації (органу) на підтвердження форс-мажору надано не було, відповідач правомірно не визнав факт існування такого форс-мажору та виходив при прийнятті рішень з його відсутності. 
Позивачем ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів на підтвердження форс-мажору, та в матеріалах справи такі докази відсутні, а тому посилання позивача на існування форс-мажору є необгрунтованими та безпідставними. 

Другим аргументом позивача було твердження, що він своєчасно подав заперечення на акт перевірки, однак вони не були враховані. 
Згідно пункту 86.3. статті 86 Податкового кодексу України акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
Відповідно до пункту 86.7. статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Згідно пункту 86.8. статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Вирішення спірного у справі питання врегульовано двома нормами права: 
1) п. 86.7. ст. 86 Податкового кодексу України (заперечення на акт перевірки подаються протягом 10 робочих днів з дня отримання акту);
2) п. 86.8. ст. 86 Податкового кодексу України (ППР приймається протягом 15 робочих днів з дня вручення платнику акту перевірки).
Згідно трекінгу поштового відправлення позивач отримав акт перевірки 20.09.2024 року, що сторонами не заперечувалось (а.с.51 т.1).
Отже, позивач до 04.10.2024 року міг подати заперечення на акт перевірки, а відповідач до 11.10.2024 року мав обов`язок прийняти ППР на підставі акту перевірки. 
Представники сторін в судововому засіданні апеляційної інстанції вказані обставини не заперечували. 
Згідно накладної №DP041024-03 позивач здав кур`єру для відправки заперечення 04.10.2024 року (а.с. 56 т.1). 
Законодавством не визначено вичерпного способу подання заперечень або офіційної взаємодії з контролюючим органом в цілому, тому «подання» документів не можна тлумачити у вузькому розумінні як, наприклад, лише здання в канцелярію. Можливість подання документів поштою узгоджується з нормою п. 56.21. статті 56 Податкового кодексу України щодо способу тлумачення податкового законодавства в разі його неоднозначності. 
В даному випадку можливо застосувати частину 4 статі 33 Закону України «Про адміністративну процедуру», згідно якої строк не вважається пропущеним, якщо необхідні для розгляду справи документи були відправлені поштою чи передані іншими засобами телекомунікаційного зв`язку до його закінчення.
Вказаний закон також не поширюється на спірні правовідносини безпосереднього, однак врегульовує взаємовідносини ієрархічно не рівних суб`єктів, в зв`язку з чим може бути застосований за аналогією закону. 
Прикладом такого правозастосування (визначення дати подання заперечень як дати здання їх на пошту з використанням положень п. 56.21. статті 56 Податкового кодексу України та частини 4 статті 33 Закону України «Про адміністративну процедуру») є постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.02.2025 року у справі №320/15883/24.
Проте, факт подання позивачем заперечень вчасно автоматично та сам по собі не створює жодних наслідків для правомірності чи неправомірності спірного податкового повідомлення-рішення. Такі наслідки можна констатувати лише якщо встановлено, що контролюючий орган позбавив особу права на участь у прийнятті рішень, при цьому її пояснення могли вплинути на зміст рішення. Вказане слід відокремлювати від неефективного способу реалізації своїх прав самою особою. 
Тобто, скасування податкового повідомлення-рішення могло б бути наслідком саме протиправних дій контролюючого органу, в свою чергу самого лише висновку про відсутність порушень на стороні позивача недостатньо. 
Як зазначалось вище, позивач, отримавши акт перевірки 20.09.2024 року, міг подати заперечення на такий акт до 04.10.2024 року. 
Згідно накладної №DP041024-03 позивач здав кур`єру для відправки заперечення 04.10.2024 року (а.с. 56 т.1). 
Та як вбачається з матеріалів справи, кур`єр доставив заперечення до контролюючого органу 11.10.2024 року.
Враховуючи, що відстань від місця знаходження ТОВ «ФГ ДАР Андріївка» (м.Новомосковськ) до ГУ ДПС в Дніпропетровській області (м.Дніпро) складає лише 25,6 км (проїзд громадським транспортом 54 хвилини, пішки 5 годин 51 хвилина) не зрозуміло, яким чином кур`єр доставляв поштове відправлення 7 днів. 
Крім того, представник позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції не змогла пояснити, в чому сенс такої тривалої кур`єрської доставки при наявності звичайної пошти, факсу, а тим більш за наявності як у позивача так і у контролюючого органу електронної пошти.  
Як зазначалось вище, 11 жовтня 2024 року був останнім днем для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення. Саме в цей день і прийнято ГУ ДПС Дніпропетровській області спірне рішення. 
Вказану обставину суд першої інстанції розцінив як таку, що повною мірою відповідає вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України: відповідач відклав прийняття юридично значущого для позивача рішення до останнього можливого дня строку на прийняття такого рішення. 
Саме законодавець, а не відповідач, визначив 5 робочих днів як достатній запас для реалізації платником податку права на подання заперечення: якщо сторона отримала акт перевірки в певний день, вона має 10 робочих днів на подання заперечень, а контролюючий орган приймає податкове повідомлення-рішення не пізніше 15-го робочого дня з дня отримання платником акту перевірки. Тобто, відповідач не має повноважень та підстав затримати прийняття податкового повідомлення-рішення більш ніж на 15-ий робочий день з дня отримання платником акту перевірки. 
В свою чергу тривалість опрацювання акту перевірки та підготовки заперечень (на 1-ий робочий день чи на 10-ий), спосіб подання заперечень (зі звичайною терміновістю як в даній справі у згаданій вище накладній, або ж терміново) – всі ці обставини перебувають на боці саме платника податків та залежать виключно від нього. 
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача не заперечувала , що заперечення подані в останній день 10-денного строку (в робочих днях) для їх подання, як не заперечувала і факту відправлення їх зі «звичайною» терміновістю (згідно змісту наданої накладної), а не з відміткою «терміново». 
В матеріалах справи відсутні докази щодо дати отримання відповідачем заперечень (поштові накладні, трекінги та ін.), однак в листі від 15.10.2024 року відповідач визнав, що заперечення надійшли 11.10.2024 року о 16:20 год. (а.с.61 т.1).
Як наслідок, суд першої інстанції визначив дату отримання відповідачем заперечень Товариства як 11.10.2024 року о 16:20 годин, оскільки будь-якої іншої дати та часу не підтверджено документально, в т.ч. позивачем. 
Також саме 11 жовтня 2024 року було прийнято податкове повідомлення-рішення, яке є предметом оскарження. 
Виходячи з засади розумності (отримання контролюючим органом заперечень за 40 хвилин до завершення робочого дня), добросовісності позивача щодо обрання способу подання заперечень (які кур`єром доставлені через тиждень), а також виходячи зі спростовної презумпції добросовісності, яка щодо відповідача в спірному аспекті не спростовується жодним доказом, апеляційний суд вважає, що відсутні будь-які підстави вважати, що на момент прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 11.10.2024 року він був обізнаний про подання позивачем заперечень на акт перевірки, як вірно зазначив і суд першої інстанції.
Доказів протилежного позивачем в апеляційній скарзі не наведено. 
Суд повторює, що сам по собі факт неврахування заперечень не свідчить про порушення прав позивача при прийнятті податкового повідомлення-рішення, а також не зумовлює висновок про його протиправність, адже для цього необхідно встановити, що заперечення передусім могли бути враховані при прийнятті податкового повідомлення-рішення, в першу чергу - були подані до контролюючого органу до моменту прийняття рішення. 
В даній справі відсутні належні підстави вважати, що заперечення були наявні саме на момент прийняття податкового повідомлення-рішення, а тому не впливають на його правомірність. 
Правомірність оскаржуваних дій, рішень, бездіяльності суб`єкта владних повноважень, суд оцінює на момент їх вчинення.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 23.07.2021 року у справі №826/17810/18.
Посилання позивача на те, що він попереджав інспектора про подання заперечень апеляційний суд до уваги не приймає, оскільки такі доводи не підтверджені у визначний КАС України спосіб.
Навпаки, якщо позивач і попереджав інспектора про направлення заперечень, та інспектор повідомив про їх відсутність, чому позивач терміново не продублював такі заперечення, в тому числі електронною поштою на адресу відповідача.
Представник позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції не змогла надати відповіді на вказані питання. 
Суд вважає, що в даній справі позивач використав своє право на подання заперечень, однак саме обраний ним спосіб реалізації такого права, а не поведінка відповідача, зумовили неврахування таких заперечень. 
Посилання позивача в апеляційній скарзі щодо форми податкового повідомлення-рішення та процедури розгляду заперечень колегія суддів до уваги не приймає, адже з правової точки зору податкове повідомлення-рішення правомірно прийнято на підставі акту перевірки, по якому заперечення не подано, а також оформлено відповідним чином. 
Окрім цього, суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне. 
Заперечення позивача на акт перевірки фактично повністю відтворені в позовній заяві - йдеться про підтвердження форс-мажору довідкою банку. 
Ця обставина вже проаналізована судом і суд дійшов висновку, що вона не зумовлює висновок про неправомірність податкового повідомлення-рішення, що оскаржується. Як наслідок, відсутні підстави констатувати, що рішення відповідача могло бути іншим в разі врахування заперечень, адже суд вже зробив висновок, що відповідні доводи (які одночасно були і доводами заперечень, і доводами позову) є безпідставними. 
Відтак, судом першої інстанції доводи позивача щодо правомірності спірного податкового повідомлення-рішення відхилено, перевірено правомірність податкового повідомлення-рішення і з інших підстав, однак не встановлено обставин, які б зумовлювали його протиправніст, з чим погоджується колегія суддів.

Щодо позовних вимог до Державної податкової служби України. 
Згідно п.56.1. статті 56 Податкового кодексу України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Таким чином, у порядку адміністративного судочинства може бути оскаржене лише таке рішення суб`єкта владних повноважень, яке безпосередньо порушує права, свободи чи законні інтереси позивача.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом в постанові від 07.09.2023 року у справі №823/1/18.
Спірне рішення Державної податкової служби України не є таким, що прийняте у зв`язку з реалізацією управлінських повноважень, а є актом вирішення спору в досудовому порядку, не створює юридичного наслідку для позивача, а визнання цього рішення протиправним та його скасування не призведе до відновлення порушеного права.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 07.02.2020 року у справі №826/11086/18. 
Колегія суддів зазначає, що самостійні наслідки рішення Державної податкової служби України для сфери прав і свобод позивача відсутні. 
Щодо доводів позивача про правову невизначеність, яка може виникнути в разі не здійснення судової оцінки правомірності такого рішення ДПС України суд зауважує, що правова невизначеність може виникнути виключно в сфері прав і обов`язків учасника правовідносин, в свою чергу відсутність впливу правового акту на права і обов`язки такого учасника свідчить, що воно в цілому не впливає на правову визначеність, в т.ч. не може її створювати або усувати. Окрім цього, у разі прийняття судом, наприклад, рішення про скасування податкового повідомлення-рішення з будь-якої підстави (відсутність підстав для прийняття, порушення процедури прийняття і тд) існуватиме судовий акт, яким вирішено питання про можливість застосування до особи відповідного заходу впливу, разом з яким одночасно перестане існувати і сам прояв відповідного впливу як такий. Як наслідок, оцінка будь-якого несудового органу щодо цього ж питання в будь-якому разі юридичного значення не матиме, оскільки виключні повноваження на остаточне вирішення спорів у спірних правовідносинах має саме суд. 
Враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності, апеляційний суд дійшов висновку, що при прийнятті спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення, відповідач діяв обґрунтовано, тобто із врахуванням всіх обставин, які мають значення при прийнятті рішення, на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому таке рішення є правомірним, як вірно зазначив і суд першої інстанції.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. 
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних та обгрунтованих юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФГ ДАР АНДРІЇВКА» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року в адміністративній справі №160/5487/25 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року в адміністративній справі №160/5487/25 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 
Повний текст судового рішення складено 24 лютого 2026 року.

Головуючий - суддя І.В. Юрко 

суддя С.В. Білак 

суддя С.В. Чабаненко