ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

09 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/18795/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів: Дурасової Ю.В., Божко Л.А., 
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О.
за участю представників: позивача – Золотарьова М.К., відповідача – Ваховська Г.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.11.2025 ( суддя Кучма К.С.) в адміністративній справі №160/18795/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕДС-ІНЖИНІРИНГ" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» звернулося до суду з вимогами визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0318690704, №0318660704 від 06.06.2025 року за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), №0318660704 за платежем податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства.
В обґрунтування заявлених позовних вимог зазначено, що 16.06.2025 року ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» отримано податкові повідомлення-рішення від 06.06.2025 року №03186990704 за платежем штраф по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 6 800 грн., № 0318660704 за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 65761015 грн., у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 52 608 812 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 13 152 203 грн., №0318660704 за платежем податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства на суму 6 332 361,25 грн., у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 5 065 889 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1 266 472,25 грн. Позивач вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, внаслідок наступного:
- при прийнятті податкових повідомлень-рішень порушено норми пунктів 86.7, 86.8 ст.86 ПК України, оскільки у день складання акту позапланової податкової перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було складено лист в якому повідомлено, що на підставі інформації наведеної в запереченні від 07.04.2025 р. №0704/25-01К, з урахуванням акту позапланової перевірки встановлено порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 5 065 889 грн., у т.ч. за 2023 рік у сумі 1 421 057 грн., за 9 місяців 2024 року у сумі 3 644 832 грн., та порушення п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено ПДВ на загальну суму 52 608 812 грн., у т.ч. за грудень 2023 р. - 28 568 512 грн., за вересень 2024 р. - 24 040 300 грн. Тобто, зроблено висновок за результатом розгляду матеріалів позапланової податкової перевірки без врахування права ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» подати заперечення на акт позапланової перевірки на протязі 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта позапланової перевірки відповідно до пункту 86.7 ст.86 ПК України,
- відповідачем порушено норми п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, а саме: перевірка проведена поза межами визначеного предмету. Акт позапланової податкової перевірки не містить жодної оцінки тих обставин, пояснень ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» та документів, що були викладені та додані у запереченнях, подання яких стало підставою для проведення позапланової податкової перевірки на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, 
- в акті позапланової податкової перевірки розмір заниження податкових зобов`язань по податку на прибуток підприємств перевищує розмір заниження податкових зобов`язань по податку на прибуток підприємств, що визначений у акті планової податкової перевірки, 
- під час проведення позапланової додаткової перевірки перевіряючими особами було надано ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» запити про надання документів та регістрів бухгалтерського обліку. Запити Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не були пов`язані із предметом оскарження заперечень, що стали підставою для проведення позапланової податкової перевірки.
- щодо безпідставності висновків відповідача про порушення в частині відображення у бухгалтерському обліку вартості субпідрядних робіт позивачем зазначено, що у акті позапланової податкової перевірки зроблено помилковий висновок, що «отримані будівельні субпідрядні послуги» від ТОВ «Євроспейс» по об`єкту будівництво сонячної електростанції с.Нові Петрівці, вул.Героїв Майдану на суму 994 711 грн. не було перевиставлено замовнику, оскільки не враховано первинні документи (номер, дату, зміст господарської операції) на підставі яких вчинено записи у податковому або бухгалтерському обліку,
- матеріали як планової так і позапланової податкових перевірок ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ», які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не містять належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження існування порушень пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 та пп.198.5 ст.198 ПК України.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.11.2025 року вимоги Товариства задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апелянт обґрунтовуючи зміст скарги зазначив, що з метою забезпечення об`єктивного розгляду питань, викладених в запереченнях на акт перевірки від 24.02.2025 р. №747/04-36-07 04/41980534 та на підставі пп.78.1.5 ст.78 ПК України було вирішено призначити проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЕДС ІНЖИНІРІНГ» з питань, що стали предметом розгляду заперечень. Відповідно до п.191.1 ст.191, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.5 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та згідно із наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 22.04.2025 р. №2637-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань, що стали предметом розгляду заперечень.
За результатами позапланової перевірки складено акт від 30.05.2025 р. №2476/04-3607-04/38114069 та встановлено, що ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» повинно було включити до складу доходів суми отримані по субпідрядним роботам на користь підприємств замовників: Міжнародна організація з міграції, Представництво в Україні, ТОВ «Автомагістраль-Південь», ДТЕК Україна.
Отже, товариством занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 27 237 494 грн, у т.ч. за 2023 р. в сумі 7894759 грн., за 2024 р. на суму 19 342 735 грн.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «ЕДС ІНЖИНІРИНГ» пп.134.1.1, п.134.1 ст.134 ПК України, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на загальну суму 27237494 грн., у т.ч. за 2023 р. в сумі 7 894 759 грн., 9 місяців 2024 р. на суму 19 342 735 грн.
Встановлено безпідставне зменшення ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» кредиторської заборгованості у сумі 906 334,56 грн. станом на 01.01.2018 р. Посадовими особами ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» не надано пояснень та підтверджуючих документів стосовно встановлених розбіжностей кредиторської заборгованості. Згідно із даними додатку 1 до довідки про загальну інформацію щодо платника податків та його діяльність, яка є додатком до акту перевірки від 19.03.2018 р. №13019/04-36-14-02/38114069 станом на 31.12.2017 р. рахується кредиторська заборгованість з ПП «Кластер-плюс» у сумі 906 334,56 грн. Відповідно до наданих до перевірки даних бухгалтерського обліку по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за 2018 р. на 01.01.2018 р. відсутня кредиторська заборгованість по взаємовідносинах з ПП «Кластер-плюс». Вказана кредиторська заборгованість виникла у грудні 2017 р. Згідно із наданих до даної перевірки даних бухгалтерського обліку по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» станом на 01.01.2018 р. по кредитовому сальдо не відображено заборгованість за одержані товарно-матеріальні цінності від зазначених вище постачальників. Таким чином, перевіркою встановлено порушення ТОВ «ЕДС ІНЖИНІРІНГ» пп.134.1.1, п.134.1 ст.134 ПК України, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на загальну суму 906 334,56 грн., у т.ч. за 3 квартали 2024 р. на суму 906334,56 грн.
Перевіркою повноти декларування ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» показників рядка 02 декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2018 р. по 30.09.2024 р. встановлено їх заниження на загальну суму 28 143 829 грн., у т.ч. за 2023 р. в сумі 7 894 759 грн., за 2024 рік в сумі 20 249 070 грн. , оскільки відповідно до задекларованих у рядку 02 декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» показників за період з 01.01.2018 р. по 30.09.2024 р. в загальній сумі 432 676 190 грн.
В ході перевірки було встановлено списання матеріалів та використання їх в не господарській діяльності підприємства. За результатами документальної планової виїзної перевірки встановлено, що ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» за наданими до перевірки актами виконаних робіт списана менша кількість матеріалів, ніж за даними бухгалтерського обліку, а саме: встановлена невідповідність списаних ТМЦ до складу собівартості зі списаними ТМЦ відображеними в актах виконаних робіт.
Перевіркою встановлено списання матеріалів для утеплення і гідроізоляції придбаних у постачальників. Вказана операція в бухгалтерському обліку проведена наступним чином Дт 23 «Виробництво» Кт 201 «Сирована і матеріали». В ході проведення перевірки встановлено відсутність відображення зазначених матеріалів в актах виконаних робіт, відомостях ресурсів. у зв`язку з ненаданням документів, які підтверджують фактичне переміщення матеріалів для утеплення і гідроізоляції до будівельних майданчиків, актів їх приймання-передачі перевіркою встановлено їх використання не у господарській діяльності підприємства.
Згідно із відомостей ресурсів складених по взаємовідносинах з ТОВ «Автомагістраль Південь» встановлено використання при виконанні будівельних робіт обладнання підрядника, а саме: акт від 18.12.2023 р. №3/1 97 870 479,80 грн., від 02.05.2024 року №2/05 44 529 783,35 грн. Згідно із наданих до перевірки відомостей ресурсів встановлено використання при виконанні будівельних робіт матеріалів підрядника, тобто замовника будівельних робіт.
Перевіркою встановлено відсутність складання та не реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних. За період з 01.01.2018 р. по 30.09.2024 р. ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі 807 604 728 грн., в т.ч. від`ємне значення що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду 222 203 973 грн.
Перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 01.01.2018 р. по 30.09.2024 р. встановлено його заниження. 
В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник відповідача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Колегією суддів з`ясовано, ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (код ЄДРПОУ 38114069) зареєстровано 14.03.2012 р., про що внесено запис до Єдиного державного реєстру №1002241070034054358. Позивач перебуває на податковому обліку Головного управління ДПС у Дніпропетровській області. Основним видом економічної діяльності товариства є 43.21 електромонтажні роботи.
В період з 15.01.2025 року по 25.02.2025 року на підставі направлень від 09.01.2025 р. №273, №271, №230, №231, №229 та від 31.01.2025 р. №1191 відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4, ст.77 ПК України, пп.69.352 ПК України, п.2 ч.1 ст.13 розділу IV, пп.923 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. №2464-VI, у зв`язку з включенням до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2025 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02.01.2025 року №23-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» була проведена документальна планова виїзна перевірка за період діяльності 01.01.2018 року - 30.09.2024 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, та з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування відповідно до затвердженого плану перевірки, за результатами якої був складений акт від 04.03.2025 року №937/04-36-07-04/38114069 за висновками якого були виявлені наступні порушення, а саме:
- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4 712 451 грн., у т.ч. за 2023 р. у сумі 1 421 057 грн., за 2024 р. у сумі 3291394 грн.;
- пп.198.5 ст.198 ПК України в результаті чого підприємством занижено суми податку на додану вартість на загальну суму 52 265 483 грн., у т.ч. за грудень 2024 р. 28 568 512 грн., за вересень 2024 р. 23 696 971 грн.;
- відповідно до п.1201.2 ст.1201, п.201.10 ст.201 ПК України буде застосовано штрафну санкцію за не реєстрацію податкових накладних.
ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» не погодилося з висновками акта перевірки та подало заперечення до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.04.2025 року №0704/25-01К.
За результатами розгляду заперечень на акт від 04.03.2025 року3 №937/04-36-07-04/38114069, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області повідомило, що обставини пов`язані із здійсненням фінансово-господарської діяльності ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» (не були досліджені під час перевірки, а об`єктивний їх розгляд потребує проведення додаткової перевірки). 
Таким чином, прийнято рішення про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України з питань, що стали предметом оскарження.
Згідно із наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 22.04.2025 р. №2637-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» (код ЄДРПОУ 38114069)» у зв`язку з отриманням заперечення ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» від 07.04.2025 року №0704/25-01К на акт від 04.03.2025 року №937/04-36-07-04/38114069 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» та висновку засідання постійної комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань розгляду заперечень від 16.03.2025 року №192 керуючись п.191.1 ст.191, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.5 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» (код ЄДРПОУ 38114069) з 05.05.2025 року з питань, що стали предметом розгляду заперечень, тривалістю 10 робочих днів, за результатами якої був складений акт від 30.05.2025 р. №2476/04-36-07-04-38114069, за висновками якого були виявлені наступні порушення, а саме:
- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5 065 889 грн., у т.ч. за 2023 р. у сумі 1 421 056 грн., за 9 місяців 2024 р. у сумі 3 644 833 грн.;
- пп.198.5 ст.198 ПК України в результаті чого підприємством занижено суми податку на додану вартість на загальну суму 52 608 812 грн., у т.ч. за грудень 2023 р. 28 568 512 грн., за вересень 2024 р. 24 040 300 грн.;
- відповідно до п.1201.2 ст.1201, п.201.10 ст.201 ПК України буде застосовано штрафну санкцію за не реєстрацію податкових накладних.
На підставі акту перевірки від 04.03.2025 р. №937/04-36-07-04/38114069 та від 30.05.2025 р. №2476/04-36-07-04-38114069 контролюючим органом були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення, а саме від 06.06.2025 р.:
- податкове повідомлення-рішення форми «ПН» №0318690704, за яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 5% за платежем: «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у розмірі 6 800 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0318660704 за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 65 761 015 грн., у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 52 608 812 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 13 152 203 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0318660704 за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 6 332 361,25 грн., у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 5 065 889 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1 266 472,25 грн.
ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» не погодилося з висновками акту перевірки від 30.05.2025 р. №2476/04-36-07-04-38114069 та подало заперечення до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 16.06.2025 р. №1606/25-01.
Листом від 30.05.2025 р. №2476/04-36-07-04-38114069 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області повідомило, що на підставі інформації наведеної в запереченні від 07.04.2025 року №0704/25-01К, з урахуванням акту позапланової перевірки від 30.05.2025 р. №2476/04-36-0704/38114069 встановлено порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5 065 889 грн., у т.ч. за 2023 р. у сумі 1 421 056 грн., за 9 місяців 2024 р. у сумі 3 644 833 грн. та порушення пп.198.5 ст.198 ПК України в результаті чого підприємством занижено суми податку на додану вартість на загальну суму 52 608 812 грн., у т.ч. за грудень 2023 р. - 28 568 512 грн., за вересень 2024 р. - 24 040 300 грн.
Вирішуючи позовні вимоги по суті, суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальні позапланові виїзні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом.
Встановлене статтями 75-81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.
Згідно з пунктами 79.1, 79.2 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
З системного аналізу зазначених норм ПК України випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.
У межах спірних правовідносин суди попередніх інстанцій установили, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами повторної перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю додаткової перевірки обставин, зазначених платником податку у запереченнях на акт первісної перевірки.
Відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності подання платником податків контролюючому органу в установленому порядку заперечення до акту перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Аналіз змісту зазначеного положення дозволяє дійти висновку, що перевірка на підставі зазначеної правової норми є додатковою (похідною) та нерозривно пов`язана з первинною перевіркою і є її невід`ємною частиною, оскільки під час такої повторної перевірки досліджуються не всі питання, які були предметом первинної перевірки, а лише ті, які були порушені платником податків у відповідній скарзі або запереченнях.
Таким чином, за загальним правилом під час проведення перевірки повинні бути повно та всебічно розглянуті усі питання, які слугували підставою для її проведення. Проте ймовірні неповнота чи недостатність висновків акта перевірки, про які зазначає платник податків у своїх запереченнях чи скарзі, а також посилання платника на обставини, що не були досліджені під час перевірки, є правовою підставою для призначення повторної позапланової перевірки.
Тобто, додаткова (повторна) перевірка, призначена на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 ПК України, є своєрідним способом усунення недоліків, пов`язаних з недостатнім (неповним) дослідженням відповідних питань під час первинної перевірки.
Разом з тим, хоча перевірка на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78 статті 78 ПК України призначається окремим наказом, вона є похідною від первісної перевірки, адже її метою є додаткова перевірка висновків первісної перевірки. Той факт, що похідна (повторна) перевірка є невід`ємною частиною первісної перевірки зумовлює висновок, що скасування наказу про проведення первинної перевірки очевидно має безпосередній вплив на повторну перевірку.
Повертаючись до обставин справи колегія суддів зазначає, що під час первісної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податку податкової дисципліни з посиланням на те, що позивачем порушено пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4 712 451 грн., у т.ч. за 2023 р. у сумі 1 421 057 грн., за 2024 р. у сумі 3 291 394 грн., пп.198.5 ст.198 ПК України в результаті чого підприємством занижено суми податку на додану вартість на загальну суму 52 265 483 грн., у т.ч. за грудень 2024 р. 28 568 512 грн., за вересень 2024 р. 23 696 971 грн.
Не погоджуючись з такими висновками позивачем було подано заперечення на акт первісної перевірки.
За результатами розгляду заперечень, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області на акт від 04.03.2025 р. №937/04-36-07-04/38114069 повідомило, що в ході проведення засідання розглянуто всі наведені аргументи в поданому запереченні ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» від 07.04.2025 р. №0704/25-01K та встановлено, що наведені обставини пов`язані із здійсненням фінансово-господарської діяльності товариства не були досліджені під час перевірки, а об`єктивний їх розгляд потребує проведення додаткової перевірки.
Відповідно до наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 22.04.2025 р. №2637-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» (код ЄДРПОУ 38114069)» у зв`язку з отриманням заперечення ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» від 07.04.2025 року №0704/25-01К на акт від 04.03.2025 року №937/04-36-07-04/38114069 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» та висновку засідання постійної комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань розгляду заперечень від 16.03.2025 року №192 наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРІНГ» (код ЄДРПОУ 38114069) з 05.05.2025 року з питань, що стали предметом розгляду заперечень, тривалістю 10 робочих днів, за результатами якої був складений акт від 30.05.2025 року №2476/04-36-07-04-38114069.
Згідно з Податковим кодексом України, якщо платник подає заперечення до акта перевірки, контролюючий орган має право призначити позапланову перевірку для з`ясування обставин, що не були досліджені під час основної перевірки. Додаткова перевірка проводиться лише з питань, що стали предметом заперечень та складається другий акт.
Якщо додаткова перевірка спростувала частину порушень з першої перевірки, у ППР мають бути відображені лише ті суми, які є доведеними після другого етапу. Хоча актів два, об`єкт оподаткування та штрафні санкції мають бути чітко структуровані, оскільки платник не може бути покараний двічі за одне й те саме порушення, другий акт лише уточнює або підтверджує перший.
Відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається: у разі розгляду заперечення до акта перевірки та/або додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, - контролюючим органом, який проводив перевірку; під час проведення процедури адміністративного оскарження - контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків.
Згідно із пунктом 44.7 статті 44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. 
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Наведена правова норма дозволяє дійти висновку, що проведення документальної позапланової перевірки на цій підставі є законним лише за умови дотримання сукупності умов, а саме: подання заперечень до акта перевірки або скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення; наявність вимог про повний або частковий перегляд результатів перевірки або скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення; вказівка платником податків на обставини, які не були досліджені під час перевірки; неможливість перевірки таких обставин без проведення перевірки.
За умови наявності сукупності усіх цих вимог, проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.5. пункту 78.1 статті 78 ПК України є правомірним. Водночас законодавець передбачає ще один спосіб захисту від зловживань посадовими особами податкового органу - обмежує предмет такої перевірки виключно питаннями, що стали предметом оскарження.
Дослідивши зміст акта перевірки та заперечень на нього (т.1 ас.39-77), не встановлено наявності обставин, які б були зазначені в запереченнях та невідображені в акті перевірки. При цьому, відповідачем не наведено й обставин, які не були досліджені під час перевірки та про які зазначено в запереченнях платником податків й під час розгляду справи, а також не вказано їх в оскаржуваному наказі.
Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про відсутність у контролюючого органу підстав для прийняття наказу відповідно до підпункту 78.1.5. пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Повторна перевірка повинна стосуватися виключно питань, що стали предметом оскарження. Податківці не мають права ініціювати перевірку всього під приводом розгляду заперечень до конкретних пунктів.
Таким чином, вихід за межі питань — це порушення порядку призначення та проведення перевірки.
З урахуванням встановлених обставин, в даному випадку, перевірка проведена з порушенням процедури, отже визнається незаконною.
Результати такої перевірки (податкові повідомлення-рішення) підлягають скасуванню через сам факт процедурного порушення. 
В судовому засіданні достовірно встановлено, що Відповідач в якості підстави для призначення документальної позапланової виїзної перевірки відносно Позивача зазначив п.п.78.1.5 п.78.1 ст. 78 ПК України з обставин, визначених у запереченнях до акту перевірки від 04.03.2025 року № 937/0-36-07-04/38114069, що не були досліджені під час перевірки.
При цьому в наказі обставини, що не були досліджені під час перевірки, не були зазначені. 
Під час розгляду адміністративної справи Відповідачем також зовсім не були зазначені будь-які обставини, які на думку Відповідача були зазначені в запереченнях та не досліджувалися під час перевірки.
Судом шляхом дослідження змісту Акту перевірки та заперечень на акт також не виявлені обставини, які б були зазначені в запереченнях та не відображені в Акті перевірки.
Стосовно порушення ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» пп.134.1.1, п.134.1 ст.134 ПК України, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на загальну суму 27237494 грн., у т.ч. за 2023 р. в сумі 7 894 759 грн., за 9 місяців 2024 р. в сумі 19 342 735 грн.
За висновками податкової Товариство повинно було включити до складу доходів суми отримані по субпідрядним роботам на користь підприємств замовників: Міжнародна організація з міграції, Представництво в Україні, ТОВ «Автомагістраль-Південь», ДТЕК Україна. Отже, ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 27 237 494 грн , у т.ч. за 2023 р. в сумі 7 894 759 грн., за 2024 р. в сумі 19 342 735 грн.
11.04.2023 року між ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (генеральний підрядник) та ТОВ «НОВУС УКРАЇНА» (замовник) укладено договір генерального підряду №1104-001, відповідно до якого об`єктом будівництва є дахова сонячна електростанція (об`єкт альтернативної енергетики) за адресою: Київська область, с.Нові Петрівці, вул.Героїв Майдану, 1.
За результатом виконання договору №1104-001 від 11.04.2023 року ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» та ТОВ «НОВУС УКРАЇНА» підписано акт здачі-приймання робіт №190 від 27.06.2023 року на наступні роботи: комплекс робіт з будівництва дахової сонячної електростанції (об`єкт альтернативної енергетики) за адресою: Київська область, с.Нові Петрівці, вул.Героїв Майдану, 1, Потужність об`єкта при постійному струму): 198,24 кВТ, інверторна потужність 150 кВТ (по змінному струму) на суму 4 973 926,27 грн. з ПДВ.
До виконання договору №1104-001 від 11.04.2023 року ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ», як генеральним підрядником було залучено ТОВ «Євроспейс» як субпідрядну організацію та укладено договір підряду №110423-1 від 11.04.2023 року.
На виконання договору №110423-1 від 11.04.2023 року ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» та ТОВ «Євроспейс» складено акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № 13 від 27.06.2023 року, відповідно до якого ТОВ «Європейс» виконано комплекс робіт з будівництва дахової сонячної електростанції (об`єкт альтернативної енергетики) за адресою: Київська область, село Нові Петрівці, вул.Героїв Майдану, 1, на суму 994 711,50 грн з ПДВ.
Вартість субпідрядних робіт, виконаних ТОВ «Євроспейс» по об`єкту будівництво сонячної електростанції с.Нові Петрівці, вул.Героїв Майдану, 1 на суму 994 711 грн. згідно із актом здачі-приймання робіт (наданих послуг) №13 від 27.06.2023 року було перевиставлено замовнику - ТОВ «НОВУС УКРАЇНА» відповідно до акту здачі-приймання робіт №190 від 27.06.2023 року.
Відповідні договори та акт здачі-приймання робіт №190 від 27.06.2023 року надавались позивачем до заперечень від 07.04.2025 року, однак жодної оцінки цим документам або обґрунтування підстав їх неприйняття як первинних документів акти від 04.03.2025 р. №937/04-36-07-04/38114069 та від 30.05.2025 р. №2476/04-36-07-04-38114069 не містять.
Між ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (підрядник) та Міжнародною організацією міграції (далі - МОМ) було укладено договір про виконання будівельних робіт від 28.07.2023 року, відповідно до якого МОМ має на меті залучити послуги підрядника з метою ремонту гуртожитку №4 ДНУ імені Олеся Гончара, який знаходиться за адресою: вул.Козакова, 36, м.Дніпро, 49107. Роботи - це те, що підрядник в рамках договору зобов`язаний побудувати, встановити та передати МОМ, як визначено в договорі та в додатках до нього.
На виконання договору від 28.07.2023 року ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (підрядник) та ТОВ «Євроспейс» (субпідрядник) було укладено договір субпідряду №0108/23-СУБ від 01.08.2023 року.
На виконання договору від 01.08.2023 року сторонами складено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №23 від 31.10.2023 року, відповідно до якого виконавцем були виконані наступні роботи; будівельно-монтажні роботи на об`єкті - гуртожиток №4 ДНУ імені Олеся Гончара, який знаходиться за адресою: вул.Козакова, 36, м.Дніпро, 49107, Україна на суму 8 479 000 грн.
У період, що перевірявся, роботи за договором від 28.07.2023 року не були виконані, як наслідок, виконані ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» із залученням субпідрядника ТОВ «Євроспейс» за договором від 01.08.2023 року роботи не були перевиставлені МОМ згідно із відповідним актом за договором від 28.07.2023 року. А отже, відсутні передбачені П(с)БО №15 підстави для визнання ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» доходів у бухгалтерському обліку та відповідно, підстави для визнання витрат, оскільки відсутні доходи для отримання яких вони були здійснені.
Станом на 30.09.2024 року вартість субпідрядних робіт згідно із актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №23 від 31.10.2023 року до договору від 01.08.2023 року була включена до складу виробничої собівартості робіт по дебету рахунку 23 «Виробництво». Відповідні пояснення були надані ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» до заперечень від 07.04.2025 року, жодної оцінки таким поясненням або їх перевірка акт від 30.05.2025 р. №2476/04-36-07-04-38114069 не містить.
Таким чином у період, що охоплювались плановою податковою перевіркою та позаплановою податковою перевіркою роботи за договором від 28.07.2023 року тривали та не були завершені. Акт виконаних робіт на виконання договору від 28.07.2023 року було підписано 07.04.2025 року, тобто субпідрядні роботи були перевиставлені замовнику - Міжнародній організації з міграції.
14.07.2023 року між ТОВ «Автомагістраль-Південь» (підрядник) та ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (субпідрядник) укладено договір на закупівлю робіт: Нове будівництво магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг у зв`язку з необхідністю ліквідації негативних наслідків, пов`язаних із знищенням Каховської гідроелектростанції, Дніпропетровська область (ДЖ 021:2015:45230000-8 Будівництво трубопроводів, ліній зв`язку та електропередач, шосе, доріг, аеродромів і залізничних доріг, вирівнювання поверхонь) №Б-В-1/СУБ/2023-07.
08.11.2023 року між ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (замовник) та ПП «КОНСАЛТИНГОВО-ІНЖИНІРІНГОВИЙ ПРОТИПОЖЕЖНИЙ ЦЕНТР «БРАНДМАУЕР» (підрядник) укладено договір про виконання робіт №117/23-М.
Згідно із підпунктом 2.1 пункту 2 вищезазначеного договору предметом є те, що підрядник зобов`язується виконати власними та залученими силами замовника і здати роботи в складі і обсязі згідно із розрахунком договірної ціни, на об`єкті ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» - Нове будівництво магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг у зв`язку з необхідністю ліквідації негативних наслідків, пов`язаних із знищенням Каховської гідроелектростанції, Дніпропетровська область», а саме «Монтажні роботи технологічного обладнання на насосній станції ВНС-1 (Водозабір) на об`єкті будівництва нового магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг» відповідно до проектної документації і діючими будівельними нормами.
На виконання цього договору складено акт приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в за червень 2024 року № 2 на суму 110 479 грн., № 6 за червень 2024 року на суму 157 891,74 грн.
08.11.2023 року між ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (замовник) та ПП «КОНСАЛТИНГОВО-ІНЖИНІРІНГОВИЙ ПРОТИПОЖЕЖНИЙ ЦЕНТР «БРАНДМАУЕР» (підрядник) укладено договір про виконання робіт №118/23-М, відповідно до умов якого підрядник зобов`язується виконати власними та залученими силами замовника і здати роботи в складі і обсязі згідно із розрахунком договірної ціни, на об`єкті ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» - Нове будівництво магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг у зв`язку з необхідністю ліквідації негативних наслідків, пов`язаних із знищенням Каховської гідроелектростанції, Дніпропетровська область», а саме: «Монтажні роботи технологічного обладнання на насосній станції ВНС-2 (Підкачка-1) на об`єкті будівництва нового магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг відповідно до проектної документації і діючими будівельними норами.
На виконання цього договору сторонами складені акт приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в за червень 2024 року № 2 на суму 53 622 грн., №6 за червень 2024 р. на суму 27 752,78 грн.
08.11.2023 року між ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (замовник) та ПП «КОНСАЛТИНГОВО-ІНЖИНІРІНГОВИЙ ПРОТИПОЖЕЖНИЙ ЦЕНТР «БРАНДМАУЕР» (підрядник) укладено договір про виконання робіт №119/23-М, відповідно до умов якого підрядник зобов`язується виконати власними та залученими силами замовника і здати роботи в складі і обсязі згідно із розрахунком договірної ціни, на об`єкті ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» - Нове будівництво магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг у зв`язку з необхідністю ліквідації негативних наслідків, пов`язаних із знищенням Каховської гідроелектростанції, Дніпропетровська область», а саме: «Монтажні роботи технологічного обладнання на насосній станції ВНС-2 (Підкачка-1) на об`єкті будівництва нового магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг відповідно до проектної документації і діючими будівельними норами.
На виконання цього договору складено акт приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в за червень 2024 р. №6 на суму 22 763,11 грн., за червень 2024 р. №2 на суму 48834 грн., №6 за серпень 2024 на суму 638 461 грн.
08.11.2023 року між ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (замовник) та ПП «КОНСАЛТИНГОВО-ІНЖИНІРІНГОВИЙ ПРОТИПОЖЕЖНИЙ ЦЕНТР «БРАНДМАУЕР» (підрядник) укладено договір про виконання робіт №120/23-М, відповідно до умов якого підрядник зобов`язується виконати власними та залученими силами замовника і здати роботи в складі і обсязі згідно із розрахунком договірної ціни, на об`єкті ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» - Нове будівництво магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг у зв`язку з необхідністю ліквідації негативних наслідків, пов`язаних із знищенням Каховської гідроелектростанції, Дніпропетровська область», а саме: «Монтажні роботи технологічного обладнання на насосній станції ВНС-2 (Підкачка-1) на об`єкті будівництва нового магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг відповідно до проектної документації і діючими будівельними норами.
На виконання цього договору складено акт приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в за липень 2024 р. №б/н на суму 442 951,60 грн., за липень 2024 р. №б/н на суму 859 246,28 грн., №6 за серпень 2024 р. на суму 638 461 грн.
На виконання договору від 14.07.2023 року №Б-В-1/СУБ/2023-07 між ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (підрядник) та ТОВ «Євроспейс» (субпідрядник) було укладено договір субпідряду №0103/2024 від 01.03.2024 року.
Відповідно до п.1.1 якого виконавець у порядку та на умовах, визначених цим договором, своїми силами і засобами на власний ризик та/або з залученням субпідрядних організацій зобов`язується виконати роботи: виготовлення та монтаж Блочної будівлі 2БКТП-1600/6/0,69 на об`єкті: «Нове будівництво магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг у зв`язку з необхідністю ліквідації негативних наслідків, пов`язаних із знищенням Каховської гідроелектростанції, Дніпропетровська область (ДК 021:2015:45230000-8 Будівництво трубопроводів, ліній зв`язку та електропередач, шосе, доріг, аеродромів і залізничних доріг; вирівнювання поверхонь)» у відповідності з державними будівельними нормами, державними стандартами та розробленою проектною документацією та в визначений відповідно договору термін, а замовник зобов`язується прийняти належним чином виконані у відповідності з цим договором роботи та сплатити їх вартість.
На виконання даного договору сторонами складено акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) від 21.08.2024 року №15 на виготовлення та монтаж блочної будівлі 2 БКТП-1600/0.69 на об`єкті підрядника: магістральний водогін р. Інгулець-Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг.
Вартість субпідрядних робіт, виконаних згідно із вищевказаних актів виконаних робіт було включено (перевиставлено) ТОВ «Автомагістраль-Південь» у актах приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в за жовтень 2024 року №1/10 та №2/10 від 10.10.2024 року за договором від 14.07.2023 року №Б-В-1/СУБ/2023-07, поза межами періоду, що перевірявся.
10.10.2023 року на виконання договору від 14.07.2023 року №Б-В-1/СУБ/2023-07 ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (підрядник) та ТОВ «Євроспейс» (субпідрядник) було укладено договір субпідряду №10/10-23Л відповідно до п.1.1 якого за цим договором підрядник доручає, а субпідрядник приймає на себе зобов`язання виконати комплекс будівельно-монтажних робіт з будівництва електричної підстанції 35/6 відкритого типу на об`єкті «Нове будівництво магістрального водогону р. Інгулець - Південне водосховище для забезпечення водою м.Кривий Ріг у зв`язку з необхідністю ліквідації негативних наслідків, пов`язаних із знищенням Каховської гідроелектростанції, Дніпропетровська область у відповідності з проектом.
На виконання даного договору складено акт приймання виконаних будівельних робіт №1 форми КБ-2в за червень 2024 р. Вартість субпідрядних робіт, згідно із актом виконаних робіт було включено (перевиставлено) ТОВ «Автомагістраль-Південь» у акті приймання виконаних будівельних робіт № 1 форми КБ-2в за жовтень 2024 року №1/10, поза межами періоду, що перевірявся.
23.06.2022 року між ТОВ «Євроспейс» (підрядником) та ТОВ «Спорте сіті» (замовником) укладено договір підряду №230622-01 від 23.06.2022 року, відповідно до якого об`єктом є нове будівництво садово-спортивного комплексу з дитячим майданчиком, Дніпропетровська область, с.Новоолександрівка, вул.Яблунева, 1-К, кадастровий номер земельної ділянки 1221486200:05:012:041.
Будівництво садово-спортивного комплексу з дитячим майданчиком, с.Новоолександрівка, вул.Яблунева, 1-К, Дніпровський район №12211486200:05:012:041 не закінчено. Об`єкт будівництва не введено в експлуатацію, об`єкт будівництва не продано.
Відтак, ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» було включено вартість субпідрядних робіт згідно із актом за березень 2024 року на суму 19 111 685 грн. до складу виробничої собівартості робіт по дебету рахунку 23 «Виробництво».
Крім того, у акті позапланової податкової перевірки безпідставно зроблено висновок про те, що наявна сума безпідставно зменшеної кредиторської заборгованості у розмірі 906334,56 грн. по контрагенту ПП «Кластер-Плюс». Оскільки, ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» було надано відповідь на запит №1 від 25.02.2025 року під час планової податкової перевірки у якому було зазначено про помилковість відображення такої заборгованості, оскільки 06.12.2017 року така заборгованість вже була сплачена. Додатково позивачем надано до заперечень від 07.04.2025 року виписку банку за даний період, що підтверджує сплату такої заборгованості та її відсутність станом на 01.01.2018 року.
Згідно з принципами бухгалтерського обліку (НП(С)БО 15 «Дохід»), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу.
Генпідрядник несе відповідальність перед замовником за весь обсяг робіт. Тому вся сума, передбачена договором із замовником, є доходом.
При цьому, все що платиться субпідрядникам, не зменшує дохід, ці виплати формують ваші витрати (собівартість виконаних робіт).
Разом з тим, якщо роботи не завершені вони не можуть бути відображені у звітності як реалізація. Передчасне визнання реалізації призведе до переплати податку на прибуток та ПДВ.
Дохід визнається лише тоді, коли він зароблений, а ризики та контроль над результатом передані покупцю. Документальним підтвердженням завершення робіт є підписаний Акт приймання-передачі. Без нього операція вважається незавершеною.
Витрати на такі роботи (незавершене виробництво) мають накопичуватися на рахунку 23 «Виробництво» як незавершене виробництво (НЗВ), а не списуватися на собівартість реалізації. Винятком в такому випадку можуть бути довгострокові контракти (що тривають понад рік), у такому разі дохід може визнаватися поетапно (за ступенем завершеності), якщо це передбачено обліковою політикою та стандартами (ПСБО 18 або МСФЗ 15).
Згідно з П(С)БО 15 «Дохід», дохід від надання послуг (виконання робіт) визнається лише тоді, коли результат операції може бути достовірно оцінений.
Якщо роботи субпідрядника не перевиставлені, тобто не підписаний Акт КБ-2в з кінцевим змовником, це означає, що ще не передані ризики та вигода, пов`язані з роботою, що позбавляє можливості достовірно визначити ступінь завершеності робіт для замовника.
Навіть якщо субпідрядник надав Акт виконаних робіт, вказані суми не можуть бути списані на витрати періоду (рахунок 90), оскільки ці витрати мають накопичуватися на рахунку 23 «Виробництво» як незавершене будівництво. Тільки після підписання Акта з замовником, витрати субпідрядника стануть собівартістю реалізованих робіт.
З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку про відсутність порушення ТОВ «ЕДС ІНЖИНІРИНГ» пп.134.1.1, п.134.1 ст.134 ПК України та заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. 
Щодо порушення ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» пп.198.5 ст.198 ПК України в результаті чого підприємством занижено суми податку на додану вартість на загальну суму 52 608 812 грн., у т.ч. за грудень 2023 р. 28 568 512 грн., за вересень 2024 р. 24 040 300 грн. 04.03.2024 року між ТОВ «ЕДС-ІНЖИНІРИНГ» (покупцем) та ТОВ «Сомаріс» (постачальник) укладено договір №СМС/2024-3/004 від 04.03.2024 року, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити покупцю в порядку та на умовах, визначених цим договором, матеріали для утеплення і гідроізоляції, а покупець зобов`язується приймати товар та оплачувати його на умовах даного договору. Отримання цього товару підтверджується видатковими накладними від 07.03.2024 року №105 та №106, оплата платіжною інструкцією №18335 від 22.03.2024 року.
Переміщення матеріалів від постачальника до покупця, а також до місця виконання робіт підтверджуються подорожнім листом вантажного автомобіля №070324/1 від 07.03.2024 року - 08.03.2024 року та накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 07.03.2024 року.
Водночас, акти від 04.03.2025 року №937/04-36-07-04/38114069 та від 30.05.2025 року №2476/04-36-07-04-38114069 не містять нормативного та фактичного обґрунтування застосовуваної методології визначення безпідставного списання матеріалів та його розміру, як підстави для висновку про порушення позивачем п.198.5 ст.198 ПК України щодо використання товарів, робіт, послуг в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та висновків про порушення в частині дотримання вимог чинного законодавства при формуванні собівартості у бухгалтерському обліку.
Позиція базується на тому, що сама по собі розбіжність у цифрах між бухгалтерським обліком та актами виконаних робіт (КБ-2в) не є автоматичним доказом «невиробничого використання».
Вирішуючи дане питання, колегія суддів зазначає, що для застосування п. 198.5 ПК податкова має довести факт використання в операціях, що не є господарськими.
Недостатньо просто вказати на «списання понад норму», контролюючий орган повинен встановити, куди саме пішли ці матеріали, якщо матеріали фізично використані на об`єкті, але не включені в акти КБ через умови договору з замовником, це все одно залишається господарською діяльністю.
Таким чином, виявлені розбіжності між даними бухгалтерського та податкового обліку за відсутності доказів використання товарів не у господарській діяльності не можуть бути підставою для нарахування податкових зобов`язань.
Виходячи з системного аналізу правових норм та обставин даної справи, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
При обґрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.11.2025 в адміністративній справі №160/18795/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили відповідно до ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст судового рішення виготовлено 13 лютого 2026 року.

Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко 

суддя Ю. В. Дурасова 

суддя Л.А. Божко