П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
26 березня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/25835/25	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Димерлія О.О.,
суддів Вербицької Н.В., Шляхтицького О.І., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16.12.2025 року у справі №420/25835/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТТОЛО ГРАНУМ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

У С Т А Н О В И В:
30 липня 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АТТОЛО ГРАНУМ» (далі – позивач, товариство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області, а саме:
- від 11.04.2025 року №16389/15-32-07-05-24 щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 833 333 грн.;
- від 11.04.2025 року №16383/15-32-07-05-24 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 6 074 868 грн. 80 коп., у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 5 522 608 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 552 260 грн. 80 коп.;
- від 11.04.2025 року №16386/15-32-07-05-24 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту у розмірі 1 915 583 грн.;
- від 11.04.2025 року №16390/15-32- 07-05-24 щодо застосування штрафу за платежем податок на додану вартість за не складання та не реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних у розмірі 44 200 грн.; 
- від 17.04.2025 року №17594/15-32-24-06-20 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 147 586 грн. 69 коп., у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 117 536 грн. 11 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 30 025 грн. 28 коп.;
- від 17.04.2025 року №17597/15-32-24-06-20 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 21 939 грн. 71 коп., у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 17 507 грн. 33 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 4430 грн. 27 коп., та пені 2 грн. 11 коп.; 
- від 17.04.2025 року №17592/15-32-24-06-20 щодо застосування штрафу за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у розмірі 1020 грн.
Позовні вимоги мотивовано тим, що вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, які базуються виключно на припущеннях контролюючого органу, прийняті відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства України, оскільки висновки податкового органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини.
За наслідками розгляду зазначеної справи Одеським окружним адміністративним судом 16 грудня 2025 року прийнято судове рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «АТТОЛО ГРАНУМ» задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 11.04.2025 року:
- №16389/15-32-07-05-24 щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 833 333 грн за звітний період 2024 року;
- №16383/15-32-07-05-24 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 6 074 868 грн. 80 коп., у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 5 522 608 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 552 260 грн. 80 коп.;
- №16386/15-32-07-05-24 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту у розмірі 1 915 583 грн в частині зменшення на суму 1 499 195 грн.
У задоволенні решти позовних вимог – відмовлено.
Вирішуючи спір та приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що з огляду на установлені обставини, викладені в Акті перевірки, висновки податкового органу в частині завищення Товариством від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток та заниження податку на додану вартість є необґрунтованим, а винесені на їх підставі спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, а тому підлягають скасуванню.
Разом з цим, відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, окружний адміністративний суд вказав на правомірності прийняття податковим органом решти податкових повідомлень-рішень з огляду на встановлені під час перевірки порушення Товариством вимог податкового законодавства України.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, Головним управлінням ДПС в Одеській області (далі – скаржник, податковий/контролюючий орган) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просить апеляційний суд скасувати судове рішення в оскаржуваній частині та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що у 2024 році Товариством віднесено до складу інших операційних витрат – витрати понесені на придбання рекламних послуг. Як з`ясовано під час перевірки податковим органом, 12 серпня 2024 року між ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» та ТОВ «Футбольний клуб «Чорноморець» укладено договір на розміщення реклами. Разом з цим, в ході проведення перевірки ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» не надано податковому органу інформацію та додаткові документи щодо проведення рекламної компанії ТОВ «Футбольний клуб «Чорноморець», а саме звітів про розміщення рекламних відеороликів, розміщення логотипу замовника на банерах, афішах, які у свою чергу підтверджують використання таких послуг у господарській діяльності позивача. 
При цьому, як стверджував скаржник, умовами вказаного вище договору від 12 серпня 2024 року передбачено надання виконавцю «бренд-буку», який містить відомості про логотип замовника, опис методів макетування та розміщення рекламних матеріалів. У свою чергу, судом першої інстанції залишено поза увагою, що відповідні матеріали не надавалися під час проведення перевірки, а Товариством не вживалися заходи щодо надання таких документів в рамках адміністративного оскарження результатів перевірки.
Окрім того, в ході проведення перевірки контролюючим органом установлено надання ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» послуг з накопичення та відвантаження зернових вантажів за ціною нижчою від ціни, яка формує собівартість реалізованих послуг підприємства та ціною нижче ніж була реалізація подібної послуги даного підприємства іншим контрагентам.
У відзиві на апеляційну скаргу представник ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» спростовує доводи апеляційної скарги податкового органу, вказуючи на законність ухваленого судового рішення та просить його залишити без змін.
В силу приписів статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Як з`ясовано судовою колегією та установлено судом першої інстанції, на підставі наказу від 24.02.2025 року №1989-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки», посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АТТОЛЛО ГРАНУМ» з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 16.03.2023 по 27.02.2025 року.
За наслідками вище означеної перевірки складено Акт №13127/15-32-07-08-19 від 27.03.2025 року (далі - Акт перевірки), висновками якого установлено порушення ТОВ «АТТОЛЛО ГРАНУМ» вимог:
- пунктів 44.1, 44. 2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 Податкового кодексу України у зв`язку з чим завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток у загальній сумі 3 833 333 грн за 2024 рік;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1. статті 188, пункту 189.1. статті 189, абзацу г) пункту 198.5. статті 198 Податкового кодексу України, а саме заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 5 522 608 грн, у тому числі по періодам: за січень 2024 року на суму 592 714 грн., за лютий 2024 року на суму 4 862 421 грн., за червень 2024 на суму 67 473 грн., а також завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 1 915 583 грн. за лютий 2025 року;
- підпункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України з огляду на відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 7 438 190 грн.;
- статті 51, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску», оскільки встановлено подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку в наслідок заповнення Податкових розрахунків за ІV квартал 2023 року та І квартал 2024 року;
- пункту14.1 статті 14, підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, пункту 163.1 статті 163, підпункту 168.1.5, пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, оскільки перевіркою встановлено порушення строків сплати податковим агентом утриманого (нарахованого) податку на доходи фізичних осіб у сумі 2 565,00 грн (квітень 2023);
- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.3 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 117 536 грн. 11 коп.
- підпункту 1.5 пункту 16 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідних положень», підпункту 168.1.5, пункту 168.1, статті 168 Податкового кодексу України, а саме порушення строків сплати податковим агентом утриманого (нарахованого) військового збору у сумі 213 грн. 75 коп. за квітень 2023 року;
- підпунктів 1.2 - 1.5 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідних положень», підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.3 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України в частині заниження нарахування військового збору у сумі 8295 грн. 96 коп. (т.1 а.с.27-88)
На підставі вказаного Акту перевірки, ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме:
- від 11.04.2025 року №16389/15-32-07-05-24 щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 833 333 грн.;
- від 11.04.2025 року №16383/15-32-07-05-24 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 6 074 868 грн. 80 коп., у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 5 522 608 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 552 260 грн. 80 коп.;
- від 11.04.2025 року №16386/15-32-07-05-24 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту у розмірі 1 915 583 грн.;
- від 11.04.2025 року №16390/15-32- 07-05-24 щодо застосування штрафу за платежем податок на додану вартість за не складання та не реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних у розмірі 44 200 грн.; 
- від 17.04.2025 року №17594/15-32-24-06-20 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 147 586 грн. 69 коп., у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 117 536 грн. 11 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 30 025 грн. 28 коп.;
- від 17.04.2025 року №17597/15-32-24-06-20 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 21 939 грн. 71 коп., у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 17 507 грн. 33 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 4430 грн. 27 коп., та пені 2 грн. 11 коп.; 
- від 17.04.2025 року №17592/15-32-24-06-20 щодо застосування штрафу за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у розмірі 1020 грн.
Не погоджуючись з наведеними вище рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України).
Положеннями пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Приписами підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 означеного Кодексу визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: 
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; 
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; 
в) ввезення товарів на митну територію України; 
г) вивезення товарів за межі митної території України; 
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Приписами пункту 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених згідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, установленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України установлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;
первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
При цьому, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та установити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Спірним у цій справі питанням, яке постало перед судом апеляційної інстанції, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій між ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» та ТОВ «Футбольний клуб «ЧОРНОМОРЕЦЬ» вартість отриманих за якими включена позивачем до складу інших операційних витрат.
Так, як з`ясовано апеляційним судом, у 2024 році ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» віднесено до складу інших операційних витрат – витрати понесені на придбання рекламних послуг.
Як слідує з матеріалів справи, 12.08.2024 року між ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» (як замовником) та ТОВ «Футбольний клуб «ЧОРНОМОРЕЦЬ» (як виконавцем) укладений Договір на розміщення реклами. (т.2 а.с.41-47,38). 
Згідно до умов вказаного Договору виконавець за дорученням замовника зобов`язується в термін, зазначений у відповідному додатку, провести рекламну компанію, а замовник прийняти та оплатити такі роботи (послуги). Об`єктом здійснення реклами є стадіон «Чорноморець», футбольна форма команди «Чорноморець», будь-якій іншій об`єкт і спосіб (форма прояву), які відповідно до умов договору дозволяють здійснювати популяризацію імені та іміджу замовника, його знака для товарів і послуг.
Відповідно до Додатку №1 від 12.08.2024 року до Договору на розміщення реклами від 12.08.2024 року вартість рекламної компанії становить 10 000 000 грн., в тому числі ПДВ. Послуги з проведення рекламної компанії за Договором надаються протягом узгоджених сторонами звітних періодів.
У відповідності із умовами підпункту 1.13 пункту 1 Договору на розміщення реклами від 12.08.2024 року звітний період – часовий відрізок в рамках узгодженого сторонами періоду надання послуг. I звітний період: серпень-грудень 2024 року, II звітний період: лютий-червень 2025 року.
Як убачається зі змісту Додатку №2 від 12.08.2024 року до Договору на розміщення реклами від 12.08.2024 року програма розміщення реклами замовника включає в себе, зокрема: 
«надання статусу «Офіційний партнер ФК «Чорноморець», розміщення рекламного відеоролику тривалістю 30 сек. 4 рази за матч на відео табло (трансляція відеоролику до початку матчу та після закінчення матчу здійснюється зі звуком, під час перерви – без звуку), розміщення логотипу замовника на банерах для прес-конференцій та міксзоні, розміщення логотипу замовника на сайті https://chornomorets.football/ з активним посиланням на сайт замовника, розміщення логотипу замовника на афішах, програмах до матчів, анонсах матчів в соціальних мережах клубу».
31.12.2024 року між ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» (як замовником) та ТОВ «Футбольний клуб «ЧОРНОМОРЕЦЬ» складено Акт виконаних робіт (надання послуг) №78, у відповідності до якого на підставі Договору від 12.08.2024 року виконавцем проведені роботи (виконані послуги) – рекламна компанія на загальну суму 4 600 000 грн., у тому числі ПДВ. (т.2 а.с.39)
В підтвердження оплати за надані послуги в матеріалах справи наявні платіжні інструкції №69994 від 22.08.2024 року, №70666 від 26.09.2024 року, №71912 від 25.10.2024 року, №73008 від 25.11.2024 року, №74148 від 24.12.2024 року. (т.2 а.с.48-55)
Згідно зі змістом Акту перевірки слідує, що посадовими особами контролюючого органу досліджений вказаний вище Договір на розміщення реклами від 12.08.2024 року, а також первинні документи щодо здійснення оплати, та податкові накладні, акт виконаних послуг від 31.12.2024 року №78. Під час такого дослідження будь-яких зауважень щодо змісту та оформлення первинних документів з боку контролюючого органу не зазначено.
При цьому, як з`ясовано посадовими особами ГУ ДПС під час проведення перевірки, в бухгалтерському обліку зазначені вище операції відображені, а податкові накладні, які виписані на адресу ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ», зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, та включені відповідно позивачем до податкового кредиту.
Водночас, як убачається з Акту перевірки, за позицією контролюючого органу, висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме в частині безпідставного віднесення таких витрат до складу інших операційних витрат, ґрунтуються на тому, що під час перевірки не надано документального підтвердження понесених витрат та їх стосунку до господарської діяльності Товариства.
Так, контролюючим органом вказано про те, що під час перевірки ТОВ «АТТОЛЛО ГРАНУМ» не надано інформації та додаткових документів щодо проведення рекламної компанії ТОВ «ФК «ЧОРНОМОРЕЦЬ», зокрема, звіти про розміщення рекламних відеороликів, розміщення логотипу замовника на банерах, афішах тощо, яке у свою чергу підтверджує використання таких послуг в господарської діяльності підприємства.
У свою чергу, як установлено судом першої інстанції, під час проведення перевірки з боку податкового органу не зроблено відповідного запиту про надання відповідних документів, які на думку ГУ ДПС, підтверджують проведення рекламної компанії ТОВ «ФК «ЧОРНОМОРЕЦЬ», зокрема, звіти про розміщення рекламних відеороликів, розміщення логотипу замовника на банерах, афішах тощо.
Крім того, окружний адміністративний суд визнав безпідставними посилання відповідача на обставини здійснення ним усного запиту, оскільки даний факт не підтверджується змістом Акту перевірки та заперечується з боку позивача.
Разом з цим, під час судового розгляду справи у суді першої інстанції представником ТОВ «АТТОЛЛО ГРАНУМ» надано відповідні матеріали (зокрема, наказ про затвердження офіційного логотипу Товариства, звіт до акту наданих послуг №1 від 31.12.2024 року, фото- та відео- матеріали щодо розміщення реклами, логотипу замовника на сайті ФК «Чорноморець», банерах прес-конференції та міксзоні, на афішах, програмах до матчу, анонсів матчів в соціальних мережах клубу, надання статусу «Офіційний партнер ФК «Чорноморець»), які на переконання позивача, підтверджують виконання умов Договору на розміщення реклами.
Надавши оцінку сукупності доказів, наявних у матеріалах справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що фактичне здійснення операцій між ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» (як замовником) та ТОВ «Футбольний клуб «ЧОРНОМОРЕЦЬ» підтверджується документально.
За результатами дослідження здійсненого у ході судового розгляду справи наданих Товариством до перевірки договору та документів первинного обліку (у томі числі акт виконаних робіт (надання послуг), податкові накладні, банківські виписки), що наявні у матеріалах справи, судом першої інстанції вірно встановлено відображення у них необхідної для цілей оподаткування інформації про зміст отриманих рекламних послуг, їх вартість, встановлена відповідність документів вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV.
Проте, будь-яких доказів на підтвердження того, що позивач або його контрагент не мали адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань з надання відповідних послуг та відсутність фактичних дій, спрямованих на їх виконання, дефектність первинних документів, доказів недостовірності даних в цих документах, в Акті перевірки не наведено, а також не надано в процесі судового розгляду справи з боку відповідача. Не містить відповідних доводів і доказів апеляційна скарга податкового органу.
Судова колегія звертає увагу, що згідно до положень частин першої, другої, третьої статті 9, частини першої статті 14, частини другої статті 21 Закону України «Про рекламу» від 03 липня 1996 року №270/96-ВР під рекламними засобами слід розуміти будь-які засоби, які використовуються для реклами до її споживача в будь-якій формі та в будь-який спосіб. Законодавство не обмежує у способах проведення реклами, тобто будь-яка інформація (усна, письмова), що містить у собі дані про товариство, товар та його господарську діяльність, є рекламою.
Судова колегія зазначає, що визначення терміну «бренд-бук», який вживається у Договорі на розміщення реклами від 12.08.2024 року, зводиться до загального поняття з надання з боку замовника відомостей про логотип Товариства для розміщення рекламних матеріалів з метою правильного використання і зображення виконавцем логотипу замовника, зокрема, на футбольній формі команди «Чорноморець» і рекламних конструкціях об`єкту (стадіону «Чорноморець»), а саме рекламних площинах (біл-борд, банерах, прес-конференції та міксзоні, а також афішах, відео-таблу). (див. умови підпунктів 1.2 – 1.3 пункту 1, підпункту 3.1 пункту 3 Договору від 12.08.2024 року)
Також, апеляційний суд враховує, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, які надавалися ним під час проведення податкової перевірки. 
Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Відтак, посилання контролюючого органу на надання позивачем додаткових документів в підтвердження виконання умов Договору на розміщення реклами від 12.08.2024 року, а також «бренд-буку» є безпідставними, та такими, які відхиляються апеляційним судом.
Більше того, судова колегія вказує, що законодавцем презюмується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, а також достовірність документів податкового обліку, доки податковим органом це не спростовано належними та однозначно розтлумаченими доказами.
Так, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зроблено висновки про те, що:
«Під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
Наведене слідує зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно із якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).».
Як слідує з матеріалів справи, в підтвердження правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку позивач надав до перевірки належним чином оформлені первинні документи (договори, документи щодо здійснення оплати, акт виконаних послуг, звіт до акту виконаних послуг, та інші).
З огляду на викладене вище, апеляційний суд погоджується з висновком суду попередньої інстанції про те, що наявні в матеріалах справи докази у сукупності свідчать про фактичне здійснення операцій між ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» (як замовником) та ТОВ «Футбольний клуб «ЧОРНОМОРЕЦЬ», яке у свою чергу з боку податкового органу не спростовано.
Окрім того, суд апеляційної інстанції уважає безпідставними посилання податкового органу на відсутність економічного ефекту від придбання рекламних послуг, оскільки норми податкового законодавства не ставлять визнання витрат у податковому обліку платника і залежність від факту та часу досягнення платником кінцевого результату у вигляді одержаного доходу.
Колегія суддів погоджується з висновком суду попередньої інстанції про те, що податковим органом помилково ототожнений господарський характер витрат платника на оплату рекламних послуг з економічною ефективністю таких витрат, оскільки витрати визначаються такими, що понесені у рамках господарської діяльності платника, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту, є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отримання прибутку. Економічна ж ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником.
Провадження господарської компетенції здійснюється позивачем, як суб`єктом господарювання на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, такий суб`єкт самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг. Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу.
В рамках здійснення податкового контролю податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання рекламних товарів та послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак без оцінювання доцільності такої реклами, її ефективності, впливу змістового наповнення такої реклами на результат діяльності платника.
Така позиція викладена Верховним Судом у постанові від 21.05.2019 року у справі №826/11026/15 та підлягає врахуванню апеляційним судом під час розгляду даної справи.
Щодо ж стосується доводів податкового органу про надання Товариством послуги з накопичення та відвантаження зернових вантажів за цінами нижче від ціни, яка формує собівартість реалізованих послуг підприємства та ціною нижче ніж реалізація подібних послуг, колегія суддів враховує таке.
За приписами підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Відповідно до пункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Своєю чергою порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг регламентовано статтею 188 ПК України, відповідно до якої така визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (…). При цьому, абзацом другим цієї норми обумовлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Як слідує з матеріалів справи, 15.01.2024 року між ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» (як виконавцем) та ТОВ «ПРІСТА ОЙЛ-УКРАНА» (як замовником) укладений Договір надання послуг накопичення та відвантаження №151/24. (т.2 а.с.62-66)
Згідно із Договором надання послуг накопичення та відвантаження №1501/24 від 15.01.2024 року замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання надавати послуги з накопиченням та відвантаженням вантажів у Одеському морському торговельному порту на причалах №3, 4, 5, 6, 7, 8. 
Види послуг, найменування вантажів, їх обсяги, ставки, тарифи, спосіб взаєморозрахунків, терміни виконання та інші умови узгоджуються між замовником та виконавцем, оформлюються окремими додатками або додатковими угодами. 
Замовник зобов`язаний не менш як за добу повідомити виконавця дорученням (заявою) із зазначенням найменування вантажу, типу транспортного засобу (автотранспорт, залізничний), обсяг вантажу, що планується надати для накопичення та відвантаження, дату надходження товару.
Відповідно до Додаткової угоди №1 до Договору надання послуг накопичення та відвантаження №1501/24 від 15.01.2024 року виконавець надає, а замовник оплачує за послуги пов`язані з накопиченням та відвантаженням сипучого вантажу за 1 тонну 16 грн. 80 коп. з урахуванням ПДВ.
Згідно із Актами надання послуг №1 від 31.01.2024 року, №2 від 03.02.2024 року, №3 від 04.02.2024 року, та №4, №5, №6, №7, №8, №9, №10 від 16.02.2024 року, а також №11 від 17.02.2024 року, №12 від 22.02.2024 року, №13, №14, №15, №16 від 23.02.2024 року, ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» надано ТОВ «ПРІСТА ОЙЛ-УКРАНА» послуги з накопичення та відвантаження зернових вантажів у кількості 354 472,35 тон по ціні 14 грн./т. без ПДВ. (т.2 а.с.68-83). 
Досліджуючи господарські операції за вказаним вище Договором надання послуг накопичення та відвантаження №1501/24 від 15.01.2024 року, посадові особи контролюючого органу дійшли висновку про порушення ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» податкового законодавства, а саме надання послуг за ціною нижчою від ціни, що формує собівартість реалізованих послуг, яке призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 5 955 135 грн за період з січня по березень 2024 року.
В Акті перевірки зазначено, що за період 2024 року ТОВ «АТТОЛЛО ГРАНУМ» надавало послуги пов`язані з накопиченням, перевалкою та відвантаженням зернових вантажів у загальній кількості 1 312 329 тон на загальну суму 129 020 156 грн. (сума відображена на бухгалтерському рахунку 231 - Основне виробництво), яка увійшла до собівартості реалізованих послуг (Дт 903 Кт 231). 
Розраховуючи ціну реалізації послуги з накопичення, перевалки та відвантаження зернових вантажів за 1 тону (129020156 грн./1312329т.), податковий орган дійшов висновку про те, що вартість такої послуги склала 98 грн., яке у свою чергу може прирівнюватися до звичайної (ринкової) ціни, за якою підприємство здійснює свою діяльність з метою отримання доходу від здійснення такої діяльності.
До такого висновку, податковий орган дійшов за наслідками дослідження облікової політики Товариства. Так, як зазначено відповідачем, згідно до Облікової політики ТОВ «АТТОЛЛО ГРАНУМ», затвердженої наказом «Про облікову політику підприємства» від 31.05.2023 року: 
«Послуги. Загальна величина винагороди за договорами надання послуг буде розподілятися на всі послуги, що надаються, на основі цін їх відособленого продажу. Ціни відособленого продажу визначаються, виходячи з цін за прейскурантом, за яким Товариство надала б дані послуги окремо. Виходячи з оцінки Товариства, справедлива вартість та ціни окремого продажу послуг в цілому подібні. 
Дохід від реалізації продукції (товарів, робiт, послуг) Товариство отримує вiд надання послуг навантажно-розвантажувальних робiт, реалізації сiльськогогоподарської продукції як комісіонер, товарів та надання інших послуг. Товариство визначає договір з клієнтом як угоду між двома або більше сторонами, яка створює права та обов`язки, забезпечені правовою санкцією. Забезпечення виконання прав та обов`язків за договором с питанням закону, Договори можуть укладатись у письмовій чи в усній формі або випливати зі звичайних практик бізнесу». 
Як з`ясовано податковим органом, за 2024 рік ТОВ «АТТОЛЛО ГРАНУМ» надавало послуги пов`язані з накопиченням, перевалкою та відвантаженням зернових вантажів контрагентам покупцям (нерезидентам та резидентам) а саме компанії «MAIN TEAM TRADING LIMITED, ГОНКОНГ», та ТОВ "ОЗІРКИ" у загальній кількості 957 856,714 тон по середній ціні 103,024 грн. (ціна від 101 грн. до 105,1 грн) за 1 тону. 
Разом з цим, перевіркою встановлено надання ТОВ «АТТОЛЛО ГРАНУМ» послуги з накопиченням та відвантаженням зернових вантажів за ціною нижчою від ціни яка формує собівартість реалізованих послуг підприємства та ціною нижче ніж була реалізація подібної послуги даного підприємства іншим контрагентам, а саме: 
«Надано ТОВ «ПРІСТА ОЙЛ-УКРАНА» послуги з накопиченням та відвантаженням зернових вантажів у кількості 354 472,35 тон по ціні 14 грн за 1 тону.».
Відтак, за позицією податкового органу, ТОВ «АТТОЛЛО ГРАНУМ» надає як єдину послугу – послуги з розвантаження, перевалки, накопичення та відвантаження товару, зокрема, зернових культур.
У свою чергу, як правильно зауважено судом першої інстанції, ТОВ «АТТОЛО ГРАНУМ» надає різні види послуг, на які визначені тарифи та які в залежності від умов договору виконуються підприємством, що не суперечить господарської діяльності підприємства та його обліковій політики. 
Більше того, надання відповідних послуг визначаються договором між суб`єктами господарювання, які є вільними в укладенні умов договору. Суб`єкт господарювання разом зі своїм контрагентом також вільний у виборі логістики щодо поставки товару, здійснення розвантажних, навантажених робіт, перевалки товару, його зберігання та оплати відповідних послуг.
В даному контексті апеляційний суд звертає увагу, що перевалка – це операція з перевантаження вантажу з одного виду транспорту на інший. Така перевалка може здійснюватися одразу, або із залученням проміжного складу чи терміналу для тимчасового зберігання. Таке зберігання Товариство здійснює у залежності від умов договору, у тому числі у силосі, куди відвантажує зерно та його накопичує для подальшого перевантаження на судно. 
Стверджуючи про надання позивачем послуг з накопичення та відвантаження зернових вантажів за цінами нижче від ціни, яка формує собівартість реалізованих послуг підприємства та ціною нижче ніж реалізація подібних послуг, податковий орган мав би довести належними і допустимими доказами той факт, що на момент надання ТОВ «ПРІСТА ОЙЛ-УКРАНА» послуг звичайна ціна становила ту ціну, на яку вказує податковий орган в Акті перевірки. 
Водночас, під час перевірки контролюючий орган використав лише дані бухгалтерського обліку, проте не дослідив первинні документи на предмет ціноутворення наданих послуг, їх виду, зокрема, Договір з ТОВ «ОЗЕРКИ», у відповідності до якого позивачем надано послуги з перевалки та зберігання зернових вантажів.
Апеляційний суд зазначає, що особливо важливе значення має факт доведення заниження ціни реалізації наданих послуг і цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна таких послуг, визначені сторонами договору, не відповідають собівартості. Проте, жодного документального підтвердження податковим органом не надано як до суду попередньої інстанції так і до апеляційного суду.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції уважає правильним висновок окружного адміністративного суду про необґрунтованість і доведеність факту надання Товариством послуг за ціною нижчою від ціни, що формує собівартість реалізованих послуг, яке призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 5 955 135 грн. за січень-березень 2024 року з господарськими операціями з ТОВ «ПРІСТА ОЙЛ-УКРАНА».
З огляду на обставини цієї справи та норми податкового законодавства України, судова колегія вказує, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність правових підстав для задоволення позову в цій частині.
Рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №16386/15-32-07-05-24 від 11.04.2025 року не є предметом оскарження апеляційної скарги ГУ ДПС, а відтак, в силу приписів частини 1 статті 308 КАС України апеляційний суд не надає правової оцінки щодо неоскарженої частини судового рішення.
З огляду на викладене вище, колегія суддів уважає, що суд попередньої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права.
У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16.12.2025 року у справі №420/25835/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АТТОЛО ГРАНУМ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач 		О.О. Димерлій	
Судді	  	Н.В. Вербицька   О.І. Шляхтицький