ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/27201/24 Суддя (судді) першої інстанції: Парненко В.С.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 березня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Аліменка В.О.,
суддів Безименної Н.В., Бєлової Л.В.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Акціонерного товариства "Укртранснафта" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Укртранснафта" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И Л А:
Акціонерне товариство «Укртранснафта» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.03.2024 № 277/Ж10/31-00-07-01-01-25.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись із вказаним рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нову постанову, про відмову у задоволенні позову. 
Відповідно до ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Беручи до уваги, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку спрощеного провадження, введення в України воєнного стану та враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, керуючись приписами ст.311 КАС України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів доходить наступних висновків.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Акціонерне товариство «Укртранснафта» (код ЄДРПОУ 31570412) зареєстровано 15.08.2001, перебуває на податковому обліку в Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
Видами діяльності за КВЕД є: 49.50 Трубопровідний транспорт (основний); 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення; 86.10 Діяльність лікарняних закладів; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 61.10 Діяльність у сфері проводового електрозв`язку; 61.90 Інша діяльність у сфері електрозв`язку; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.21 Будівництво трубопроводів; 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій.
На підставі направлень від 03.10.2023 №753/Ж3/31-00-07-01-01-18, №754/Ж3/31-00-07-01-01-18, №755/Ж3/31-00-07-01-01-18, №756/Ж3/31-00-07-01-01-18, №757/Ж3/31-00-07-01-01-18, №758/Ж3/31-00-07-01-01-18, №759/Ж3/31-00-07-01-01-18, від 09.10.2023 №787/Ж3/31-00-07-03-02-13, від 27.10.2023 №852/Ж3/31-00-07-01-01-18, від 10.01.2024 №4/Ж3/31-00-07-01-01-18, №5/Ж3/31-00-07-01-01-18, виданих Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82, пп. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на підставі наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.09.2023 №377/Ж1 проведено документальну планову виїзну перевірку Акціонерного товариства «Укртранснафта» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 30.06.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2023 відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За результатами перевірки складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 22.01.2024 №87/Ж5/31-00-07-01-01-20/31570412, яким встановлено порушення АТ «Укртранснафта»:
- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 л. 134.1 ст. 134 ПКУ, вимог ст.1, ст.3, ст.9, ст.11, ст.12-1 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог розділу 4 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 2010 року), п.7, 10 МСБО 18 «Дохід», п. 1, п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого у Мін?юсті України 05.06.1995 за №168/704, вимог 1«Загальні параграфу 15 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», п.3, абз. 7 п.б, п.8 розділу ІІ НП(С)БО вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, вимог підпункту а) пункту 13 Постанови Кабінету Міністрів України від 29.11.2006 №1673 «Про стан фінансово-бюджетної дисципліни, заходи щодо посилення боротьби з корупцією та контролю за використанням державного майна і фінансових ресурсів» (із змінами та доповненнями) в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 587 515 105 грн;
- п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, а саме: ненадання до перевірки документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 210 717 288 грн, та завищено значення рядка 21 Декларації станом на 30.06.2023 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» на суму 7 699 423 грн;
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188,1 ст.188, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (зі змінами та доповненнями), а саме: на дату виникнення податкових зобов?язань не складено податкові накладні в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та не зареєстровано їх в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом України термін у кількості 75 шт. на загальну суму ПДВ 218 396 258 гривень;
- пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп. 170.10.3 п.170.10 ст.170, п.176.2 «а» ст.176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на 22 093,95 грн за квітень 2023 року;
- п.51.1 ст.51, п.176.2 «б» ст.176 Податкового Кодексу України, а саме: подання з помилками та недостовірними відомостями податкових розрахунків за формою 1-ДФ за 2 квартал 2017 року, 4 квартал 2018 року, 1, 2, 3, 4 квартали 2019 року, 1, 3 квартали 2020 року;
- п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.п.170.10.3 п.170.10 ст. 170, п.176.2 «а» ст.176 п.п.1.2, пл. 1.4. п.16 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору у сумі 1509,76 грн за квітень 2023 року.
12.02.2024 позивачем подані заперечення на акт перевірки.
На підставі акту перевірки від 22.01.2024 №87/Ж5/31-00-07-01-01-20/31570412 відповідачем сформовано та направлено на адресу позивача податкове повідомлення-рішення від 05.03.2024 №277/Ж10/31-00-07-01-01-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 25 566,25 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 20 453 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 5113,25 грн.
Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся зі скаргою до ДПС України, рішенням якої від 09.05.2024 №13474/6/99-00-06-01-01-06 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправними та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з даним позовом.
За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, в межах вимог та обґрунтувань апеляційних скарг, колегія суддів доходить наступних висновків.
На сторінці 276 акта перевірки зазначено, що Акціонерним товариством «Укртранснафта» було допущено порушення вимог пунктів 198.1, 198.3 статті 198, а також пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (із подальшими змінами та доповненнями). Зокрема, встановлено, що у період з 01.04.2017 по 30.06.2023 підприємством завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями з двома контрагентами-постачальниками, а саме: ТОВ «Сучасна геофізика» (код ЄДРПОУ 36756218) та ТОВ «Ю-НІК» (код ЄДРПОУ 38086765).
Підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення стали висновки контролюючого органу, викладені на сторінках 276- 287 акта перевірки, щодо непідтвердження реальності здійснення господарських операцій між АТ «Укртранснафта» та ТОВ «Сучасна геофізика» (код ЄДРПОУ 36756218), а також ТОВ «Ю-НІК» (код ЄДРПОУ 38086765). Зазначені висновки ґрунтуються на аналізі ланцюга контрагентів цих товариств, а саме: ТОВ «ДАРІОН ПРО», ТОВ «МЕЛЬМАРК», ТОВ «ФОРТУНА ІНТЕРСКАЙ», ТОВ «БІНОМ КОРПОРЕЙТ», ТОВ «ПОЛІС ПРОЕКТЛАЙФ», ТОВ «АМПЛУАРТ ХОЛД», ТОВ «СЕЛТІК ЕЛІСТАР». Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність підтвердження фактичного надання послуг, зокрема через недоведеність їх реального попереднього отримання (придбання) від інших суб`єктів господарювання або їх власного виробництва.
Під час дослідження господарських взаємовідносин позивача із зазначеними контрагентами судом встановлено такі обставини.
Між АТ «Укртранснафта» як замовником та ТОВ «Сучасна геофізика» як виконавцем укладено договір про надання послуг №33/2018 від 25.05.2018. Відповідно до умов цього договору виконавець зобов`язався за дорученням замовника та у строки, визначені договором, надати послуги з відстеження пошкоджень нафтопроводу «Кременчук-Херсон» на ділянці 160- 222 км від НПС «Широке» до НПС «Андріївка» з метою недопущення забруднення довкілля, що відповідає коду 90740000-6 за ДК 021:2015 - послуги з відстеження пошкоджень нафтопроводу для запобігання екологічному забрудненню. У свою чергу, замовник зобов`язався прийняти надані послуги та здійснити їх оплату.
Згідно з пунктом 2.3 договору загальна вартість послуг становить 957 000 грн, у тому числі податок на додану вартість у сумі 159 500 грн.
Відповідно до пункту 10.1 договору він набирає чинності з моменту підписання сторонами та діє до 31.12.2018 включно, а в частині проведення розрахунків - до їх повного завершення.
З метою виконання умов договору сторони підписали протокол узгодження ціни, а також затвердили вимоги до надання послуг з відстеження пошкоджень нафтопроводу «Кременчук-Херсон» на вказаній ділянці з метою запобігання забрудненню навколишнього природного середовища.
15.08.2018 між замовником і виконавцем було складено акт №1 здачі-приймання наданих послуг щодо відстеження пошкоджень нафтопроводу «Кременчук-Херсон» на ділянці 160- 222 км від НПС «Широке» до НПС «Андріївка» з метою запобігання забрудненням довкілля. У зазначеному акті визначено загальну вартість наданих послуг у розмірі 957 000 грн, з яких ПДВ становить 159 500 грн, а також зафіксовано отримання авансового платежу в сумі 287 100 грн, у тому числі ПДВ 47 850 грн.
На підтвердження факту перерахування грошових коштів суду були надані рахунки на оплату №01 від 25.05.2018 та №02 від 09.08.2018, а також відповідні платіжні доручення №0000022340 від 13.06.2018 та №0000034550 від 23.08.2018.
Крім того, між АТ «Укртранснафта» (замовник) та ТОВ «Ю-НІК» (виконавець) укладено договір про надання послуг №18/03ПОШ від 18.03.2019. Відповідно до умов цього договору виконавець зобов`язався за завданням замовника та у визначені договором строки здійснити комплекс обстежень магістрального нафтопроводу «Кременчук-Херсон» на ділянці 222- 289 км від НПС «Снігурівка» до НПС «Андріївка» з метою запобігання забрудненню довкілля, що відповідає коду 90740000-6 за ДК 021:2015 - послуги з відстеження та моніторингу забруднювачів і стану довкілля. Замовник, зі свого боку, зобов`язався прийняти надані послуги та оплатити їх.
Згідно з пунктом 2.3 зазначеного договору його ціна становить 947 000 грн, у тому числі ПДВ у сумі 157 833,33 грн.
Пунктом 10.1 договору передбачено, що він набирає чинності з моменту укладення та діє до 31.12.2019 включно, а в частині взаєморозрахунків - до їх повного здійснення.
На виконання умов договору сторонами було підписано протокол узгодження ціни.
Між замовником та виконавцем також складено акт №ОУ-0000034 здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) щодо відстеження пошкоджень нафтопроводу «Кременчук-Херсон» на ділянці 222- 289 км від НПС «Снігурівка» до НПС «Андріївка» з метою запобігання забрудненню довкілля.
За зазначеними господарськими операціями були оформлені податкові накладні, які належним чином зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Правові відносини, що виникають у сфері контролю за правильністю формування податкового кредиту, від`ємного значення з податку на додану вартість, бюджетного відшкодування ПДВ та витрат платників податків, регулюються нормами Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарською діяльністю є діяльність особи, пов`язана з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт або наданням послуг, що спрямована на отримання доходу та здійснюється такою особою самостійно або через її відокремлені підрозділи, а також через інших осіб, які діють в її інтересах, зокрема на підставі договорів комісії, доручення чи агентських договорів.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду відповідно до положень розділу V цього Кодексу.
Питання, пов`язані з порядком обчислення та сплати податку на додану вартість, врегульовані розділом V Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів і послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за її межі; а також надання послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів або послуг вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого сталася подія, яка відбулася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів чи послуг, або дата відвантаження товарів (а для послуг - дата оформлення документа, що підтверджує факт їх надання).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до складу податкового кредиту включаються суми податку, сплачені або нараховані у зв`язку з придбанням чи виготовленням товарів і послуг, придбанням або створенням необоротних активів, отриманням послуг від нерезидента на митній території України, а також у разі ввезення необоротних активів за договорами оперативного чи фінансового лізингу.
Пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата тієї з подій, яка відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку як оплата товарів чи послуг, або дата фактичного отримання товарів чи послуг.
Згідно з абзацом першим пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту не включаються суми податку, сплачені або нараховані у зв`язку з придбанням товарів чи послуг, якщо такі суми не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними, митними деклараціями чи іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до абзацу другого пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України у випадку, якщо на момент проведення перевірки контролюючим органом суми податку, раніше включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими належними документами, платник податку несе відповідальність у порядку, визначеному цим Кодексом.
Пункт 200.1 статті 200 Податкового кодексу України передбачає, що сума податку, яка підлягає сплаті до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкових зобов`язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту цього ж періоду.
Положення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України встановлюють, що у випадку, коли сума, визначена відповідно до пункту 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, така сума підлягає відповідному врегулюванню.
Зокрема:
а) вона зараховується в рахунок зменшення податкового боргу з податку, який виник у попередніх звітних (податкових) періодах, у тому числі боргу, що був розстрочений або відстрочений відповідно до норм цього Кодексу, у частині, що не перевищує суму, розраховану згідно з пунктом 200-1.3 статті 200-1 Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації. У разі відсутності податкового боргу застосовуються інші способи використання такої суми;
б) за заявою платника податку вона може підлягати бюджетному відшкодуванню в межах суми податку, фактично сплаченої отримувачем товарів чи послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, також у межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу станом на дату отримання контролюючим органом податкової декларації;
в) та/або може бути включена до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
У разі якщо в наступному податковому періоді сума, визначена згідно з пунктом 200.1 цієї статті, знову має від`ємне значення, то залишок такого від`ємного значення попередніх періодів після здійснення бюджетного відшкодування підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Відповідно до змісту пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, які зареєстровані як платники податку у порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Питання підтвердження даних, відображених у податковій звітності, регламентовані статтею 44 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, що впливають на визначення об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачене законодавством.
Формування показників податкової звітності та митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, визначеними абзацом першим цього пункту, забороняється.
Разом із тим стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» №996-ХІV від 16.07.1999 року (далі - Закон №996) визначає, що первинний документ - це документ, який містить відомості про здійснену господарську операцію.
Пунктом 5 статті 9 Закону №996 передбачено, що господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах саме у тому звітному періоді, в якому вони фактично були здійснені.
Відповідно до частини першої пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшує суму бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення ПДВ платника податків з підстав, передбачених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою застосування до платника штрафу у розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання або завищеної суми бюджетного відшкодування.
Згідно з частиною другою пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, у разі повторного протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку чи зменшення суми бюджетного відшкодування до платника застосовується штраф у розмірі 50 відсотків від суми нарахованого податкового зобов`язання або завищеної суми бюджетного відшкодування.
Сукупність господарських операцій, здійснених протягом певного періоду, утворює господарську діяльність, основною метою якої є отримання доходу.
Разом із тим відсутність доходу за окремими операціями або навіть за їх певною сукупністю не свідчить про те, що такі операції не пов`язані з господарською діяльністю, оскільки у процесі здійснення підприємницької діяльності завжди існує звичайний комерційний ризик неотримання доходу.
Отже, прибуток є метою всієї господарської діяльності в цілому, а не обов`язковим результатом кожної окремої операції. Податковий кодекс України не ставить віднесення тієї чи іншої господарської операції до підприємницької діяльності у залежність від того, чи була вона прибутковою або збитковою.
Таким чином, господарська операція, спрямована на отримання доходу, не обов`язково повинна мати позитивний економічний результат, що є об`єктивною особливістю здійснення господарської діяльності, оскільки завжди існує ризик зазнати збитків від конкретної операції. Сам факт збитковості не може бути підставою для визнання діяльності негосподарською або такою, що спрямована на ухилення від оподаткування.
Зазначена правова позиція викладена у постановах Верховний Суд від 16.05.2018 у справі №809/2736/13-а, від 21.08.2018 у справі №0870/8352/12, від 27.11.2018 у справі №804/8024/14.
У постанові від 05.05.2020 у справі №826/14426/16 Верховний Суд сформулював правовий висновок, відповідно до якого умовами реалізації права платника на формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з ПДВ є фактичне придбання товарів, робіт чи послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності, а також наявність належним чином оформлених первинних документів, що підтверджують понесені витрати.
Правові наслідки у податковому обліку виникають виключно у разі реального (фактичного) здійснення господарських операцій, які пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань або власного капіталу платника та відповідають їх економічному змісту, відображеному в укладених договорах, що має бути підтверджено належно оформленими первинними документами.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання операцій, здійсненням їх без ділової мети, відображенням операцій без урахування їх реального економічного змісту, а також узгодженістю дій покупця та постачальника з метою штучного створення підстав для бюджетного відшкодування.
У разі якщо господарська операція фактично не відбулася або була здійснена не в тому обсязі чи не з тим змістом, який зазначений у договорах, це є підставою для відповідних коригувань у податковому обліку. Під час встановлення реальності операції суд має ретельно перевіряти доводи податкового органу щодо її фактичного нездійснення, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.
Документи та інші відомості, що спростовують реальність здійснення операції, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки конкретної операції, зокрема умов перевезення і зберігання товарів, характеру та змісту наданих послуг тощо.
У спорах щодо правомірності формування податкового обліку обов`язок доведення обставин, на які посилається суб`єкт владних повноважень, покладається саме на нього, якщо він заперечує проти позову.
Якщо контролюючий орган надає докази, які у сукупності з іншими матеріалами справи свідчать про недостовірність документів, на підставі яких платник задекларував податковий кредит та витрати, обов`язок спростування таких доводів покладається на платника податків.
При виборі контрагента та укладенні договорів платник податків повинен діяти з належною обачністю, оскільки від цього залежить реальність виконання договорів, отримання прибутку та можливість користування податковими преференціями, зокрема правом на формування витрат і податкового кредиту з ПДВ.
Про відсутність реального характеру операцій можуть свідчити, зокрема, такі обставини: неможливість їх здійснення з огляду на час, місце знаходження майна або обсяг матеріальних ресурсів, необхідних для виробництва товарів чи надання послуг; відсутність у виробника фактичної підприємницької діяльності; відсутність у платника необхідних управлінських або технічних ресурсів, основних засобів, виробничих активів, складів чи транспорту; здійснення операцій з товарами, які фактично не вироблялися або не могли бути вироблені у зазначеному обсязі.
Для підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати належно оформлені первинні документи з усіма обов`язковими реквізитами та підписами уповноважених осіб, які у сукупності з іншими встановленими обставинами справи - зокрема щодо наявності необхідних матеріальних і трудових ресурсів - підтверджують реальність здійснення таких операцій і є підставою для формування податкового обліку.
У постанові від 05.05.2020 у справі №826/14426/16 Верховний Суд зазначив, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної сили для цілей формування податкової вигоди та позбавляє покупця права на таку вигоду навіть у разі наявності формально правильно оформлених, але недостовірних документів, а також незалежно від факту сплати коштів, якщо рух коштів не пов`язаний із реальною господарською діяльністю сторін. Відсутність ділової мети також є самостійною підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
З урахуванням наведених правових позицій суд зазначає, що дослідженню підлягають усі обставини здійснення господарських операцій у їх сукупності з урахуванням особливостей кожної з них - умов перевезення, зберігання товарів, наявності трудових ресурсів, змісту наданих послуг тощо.
Щодо господарських операцій позивача, проаналізованих судом, зазначається таке.
Окрім договорів про надання послуг та актів приймання-передачі виконаних робіт, жодних інших доказів, що підтверджують реальність надання послуг, суду не подано. Зокрема, відсутні штатні розписи або цивільно-правові договори з працівниками, які безпосередньо виконували відповідні роботи чи надавали послуги.
З аналізу наведених норм законодавства випливає, що обов`язковою умовою визнання господарської операції реально здійсненою є можливість встановлення та ідентифікації осіб, які брали участь у її здійсненні.
Акти приймання-здачі виконаних робіт не містять відомостей щодо прізвищ, імен та по батькові осіб, яким фактично були надані послуги, що унеможливлює встановлення та ідентифікацію осіб, відповідальних за виконання відповідних робіт.
Усі надані документи, зокрема й акти приймання-передачі послуг, підписані виключно директорами замовника та виконавця без зазначення інших осіб, які безпосередньо брали участь у виконанні робіт.
Крім визначення предмета договору, акти здачі-приймання не містять конкретизації переліку робіт, які саме були виконані виконавцем, не розкривають способу здійснення відстеження пошкоджень нафтопроводу, а також не містять інформації про осіб, відповідальних за виконання таких дій.
Суду не подано доказів здійснення оплати за надані ТОВ «Ю-НІК» послуги, попри те, що відповідно до пункту 2.4 договору розрахунки мали здійснюватися шляхом перерахування замовником безготівкових коштів на поточний рахунок виконавця протягом 10 календарних днів з моменту підписання сторонами акта приймання-передачі послуг на підставі отриманого рахунку-фактури.
Водночас до суду не надано ні рахунку-фактури, ні документів, що підтверджують оплату зазначених послуг.
Також відсутні погодинні або подобові графіки виконання послуг із підписами відповідальних осіб, які здійснювали дослідження нафтопроводу протягом 60 календарних днів, як це передбачено пунктом 3.1 договорів.
Правові наслідки у вигляді виникнення у платника податку права на формування показників бухгалтерського та податкового обліку можуть наставати виключно у разі фактичного здійснення господарських операцій з придбання товарів, робіт чи послуг, які спричиняють реальний рух активів, зміну зобов`язань або власного капіталу та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених договорах. Саме лише документальне оформлення або рух коштів по рахунках не є достатнім для виникнення таких правових наслідків.
Окрім цього, суд наголошує, що платник податків, обираючи контрагента та укладаючи з ним договір, повинен діяти з належною обачністю, оскільки від цього залежить фактичне виконання договору, отримання економічного результату та можливість реалізації права на податкові вигоди.
Свідоцтво про державну реєстрацію та факт реєстрації постачальника в органах податкової служби самі по собі не свідчать про добросовісність суб`єкта господарювання, його ділову репутацію чи здатність належним чином виконувати зобов`язання через уповноважених осіб. Отже, прояв розумної обережності підтверджується не лише наявністю установчих документів і витягів з державних реєстрів, а й обґрунтуванням мотивів вибору контрагента, аналізом умов укладення та виконання договору, перевіркою ділової репутації та повноважень осіб, які діють від його імені.
З урахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків у сфері податкових правовідносин, відповідно до якого особа не відповідає за протиправні дії третіх осіб, що перебувають поза межами її контролю, платник усе ж зобов`язаний проявляти обачність при виборі контрагента. Негативні наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності покладаються на особу, яка уклала відповідні правочини, і не можуть компенсуватися за рахунок бюджету шляхом зменшення податкових зобов`язань чи отримання необґрунтованих бюджетних виплат.
У разі недобросовісності контрагента покупець несе ризики не лише невиконання цивільно-правового договору, а й ризики у сфері податкових правовідносин, оскільки за відсутності належних первинних документів він позбавляється можливості скористатися правом на формування податкових вигод.
Доводи позивача про те, що відсутність зазначених документів не може бути підставою для визнання господарських операцій нереальними з огляду на те, що ці документи не є первинними бухгалтерськими, спростовуються правовою позицією, викладеною у постанові Верховний Суд від 04.11.2020 у справі №300/555/19.
Зокрема, Верховний Суд зазначив, що наявність податкової накладної є обов`язковою, але не достатньою умовою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту. Правові наслідки у вигляді виникнення права на податковий кредит можуть наставати лише за умови фактичного здійснення господарських операцій з придбання товарів чи послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а не лише внаслідок формального оформлення документів.
Формальна наявність договорів, актів, податкових накладних і товарно-транспортних документів не є беззаперечним підтвердженням реального виконання договірних зобов`язань та не дає суду підстав для переконливого висновку про фактичне здійснення господарських операцій. Первинні документи, зокрема податкові накладні, не можуть слугувати доказом реального постачання у разі встановлення обставин, які виключають можливість такого постачання між відповідними суб`єктами.
Аналогічної правової позиції дотримався Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 06.06.2018 у справі №П/811/2247/14 (К/9901/7235/18), а також у низці інших постанов - від 30.06.2021 у справі №804/1267/16, від 29.01.2021 у справі №826/8752/16, від 23.10.2020 у справі №826/10616/17, від 24.09.2020 у справі №806/647/16, від 25.05.2021 у справі №803/58/17, де неодноразово наголошувалося на значенні належної податкової обачності як передумови отримання податкової вигоди.
Із практики Верховного Суду випливає, що для підтвердження належної обачності платник податків повинен, зокрема, перевіряти контрагента за відкритими електронними базами даних контролюючого органу (реєстр платників ПДВ, база анульованих свідоцтв, відомості про масові адреси реєстрації), отримувати засвідчені копії установчих та реєстраційних документів, копії документів, що посвідчують особу підписанта договору, довідки про чисельність працівників, а також перевіряти публічну інформацію щодо можливих кримінальних проваджень.
Крім того, необхідно перевіряти повноваження осіб, які підписують договори та первинні документи, а також наявність у контрагента трудових і матеріальних ресурсів (основних засобів), необхідних для здійснення відповідної діяльності.
З урахуванням викладеного суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що господарські операції між позивачем та його контрагентами не підтверджені з огляду на реальний час їх здійснення, відсутність достатньої кількості трудових ресурсів, основних засобів і виробничих активів, необхідних для виконання операцій у заявлених обсягах. Це свідчить про юридичну дефектність первинних документів, відсутність законного джерела походження ідентифікованого активу, фактичну відсутність такого активу та нереальність здійснення господарських операцій у межах ланцюга постачання до кінцевого споживача.
Оцінка реальності господарських операцій має здійснюватися на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку платника з урахуванням їх фактичного економічного змісту.
Для цілей податкового обліку вирішальним є саме фактичний рух активів, оскільки лише він створює підстави для формування податкового кредиту та визначення оподатковуваного прибутку.
Про відсутність фактичного характеру операцій можуть свідчити доводи контролюючого органу, підтверджені доказами, зокрема щодо неможливості їх здійснення з огляду на час, місце знаходження майна, обсяг матеріальних ресурсів, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень чи транспортних засобів, а також здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які фактично не вироблялися або не могли бути вироблені у зазначених обсягах.
Сукупність таких обставин може свідчити про неможливість фактичного здійснення господарських операцій. З метою встановлення реальності постачання товарів чи послуг необхідно дослідити зміст операцій, умови договорів, фактичний порядок виконання, обсяги, мету придбання, належним чином проаналізувати первинні документи та оцінити їх як окремо, так і у взаємозв`язку з іншими доказами.
З урахуванням наданих позивачем документів, а також доказів і доводів відповідача, суд дійшов висновку про неможливість встановлення реальності спірних господарських операцій, оскільки подані документи мають формальний характер, тоді як відповідач навів обґрунтовані доводи щодо неможливості встановлення походження придбаних товарів (робіт, послуг) за ланцюгом постачання.
Отже, суд констатує непідтвердженість реальності господарських операцій.
У зв`язку з цим спірне податкове повідомлення-рішення не підлягає скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки щодо встановлених порушень, відповідальність за які застосовано цим рішенням, знайшли своє підтвердження під час судового розгляду справи.
Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують. При цьому, колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Акціонерного товариства "Укртранснафта" - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до п. 2 частини п`ятої ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Н.В. Безименна

Л.В. Бєлова