КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 	

РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2026 року м. Кропивницький Справа № 340/6897/25

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Сагуна А.В., розглянувши за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

Представник позивача звернувся до суду з позовною заявою, в якій просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС Кіровоградській області від 27.06.2025 року № 00085290704 про застосування штрафних санкцій сумі 513 579,00 грн.
В обґрунтування вимог позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийнято за наслідками фактичної перевірки, що була призначені за відсутності законодавчо визначених підстав для її проведення. З наказу на перевірку неможливо ідентифікувати передбачену Податковим кодексом України підставу для призначення фактичної перевірки, та чи дійсно в наявності у розпорядженні контролюючого органу була наявна інформація, яка може слугувати підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки, і чи саме ця інформація слугувала такою підставою. Звертає увагу, що згідно Акту перевірки відповідачем не було встановлено жодних порушень податкового законодавства з тих питань, які відповідно до п.п 75.1.3. ст. 75 ПК України є предметом фактичної перевірки і перевірка яких була предметом перевірки згідно наказу № 796-п від 23.05.2025 року. Відповідач не мав права перевіряти порядок ведення обліку товариш запасів, оскільки це не було предметом перевірки. Позивач, будучи фактично позбавленим можливості надати контролюючому органу в строки, протягом яких відповідно до наказу останнього проводилась перевірка, необхідні первинні документи, які б підтвердили належне здійснення обліку товарів 23.06.2025 року подав до ГУ ДПС у Кіровоградській області заперечення щодо висновків акту фактичне перевірки від 28.05.2025 року, в якому спростовувались висновки акту перевірки і до якого було додано: копію видаткової накладної №202505-0001;копію видаткової накладної № 434/5; копію договору № 3004 комісії на реалізацію продукції. Вказані первинні документи підтверджували облік та законність перебування в магазині позивача всіх 25 позицій товару виявленого в ході перевірки контролюючим органом та зазначеного ним в описі ТМЦ, що є додатком до Акту перевірки. 
Представником відповідача надано відзив на позовну заяву ( а.с.115-117), яким заперечує проти задоволення позовних вимог та щодо підстав проведення фактичної перевірки вказує, що на виконання листа ДПС України від 09.05.2025р. №12399/7/99-00-07-03-02-07 (вх. ГУ ДПС в області від 09.05.2025 №1584/8) щодо проведення фактичних перевірок господарських об`єктів мережі магазинів побутової техніки «АССОЛЬ», працівниками ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 . В ході проведення перевірки, перевіряючими в присутності ФОП ОСОБА_1 , проведено вибірковий опис ТМЦ, а саме товару, який належить до складної побутової техніки, яка підлягає гарантійному ремонту, на загальну суму за цінами реалізації – 513 579 гривень. Позивачем надано до перевірки первині документи, а саме: видаткові накладні та Форму обліку. Проведеним в ході перевірки співставленням ТМЦ з вибіркового опису ТМЦ та наданих до перевірки видаткових накладних та Форми обліку, перевіряючими встановлено, що по 25 позиціям товару зазначеного в даному описі ТМЦ не надано жодного первинного документа, що свідчить про те, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » відсутні первині документи на товар (який зазначений в вибірковому Описі ТМЦ), що перебуває на реалізації даному магазині.
Представником позивача подано до суду відповідь на відзив ( а.с.166-169), в якій зазначено, що відповідач жодним чином не спростував тверджень, доводів та посилань позивача на законодавство і судову практику щодо неправомірності наказу № 796-п від 23.05.2025 року про призначення перевірки та у зв`язку з цим неправомірності її проведення і повністю проігнорував твердження позивача про відсутність в даному випадку жодної з підстав для проведення фактичної перевірки, визначених підпунктами 80.2.1-80.2.7. ПК України. Всі необхідні документи, які до того ж спростовують висновки Акту перевірки, позивачем були надані в повному обсязі. Ці документи беззаперечно свідчать про відсутність порушень позивачем ст. 3 Закону № 265, а їх неврахування відповідачем при прийнятті оскаржуваного ППР – є неправомірним і необґрунтованим, враховуючи викладене в позовній заяві. 
Фактичні обставини справи, встановлені судом.
На виконання листа ДПС України від 09.05.2025р. №12399/7/99-00-07-03-02-07 ( а.с.185-186,184) щодо проведення фактичних перевірок господарських об`єктів мережі магазинів побутової техніки «АССОЛЬ», працівниками ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , згідно наказу від 23.05.2025 №796-п ( а.с.129), та на підставі ст.19-11, п.п.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп. 80.2.2, п.п. 80.2.7 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України, тривалістю не більше 10 діб.
Фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » розпочато 28.05.2025 о 12:26 год., із присутністю ФОП ОСОБА_1 та продавця магазину – ОСОБА_2 .
Проведення перевірки закінчено 28.05.2025 о 14.10 год., акт фактичної перевірки зареєстрований в ГУ ДПС в області від 28.05.2025 № 6652/11/28/ РРО/ НОМЕР_1 ( а.с.134-135).
В ході проведення перевірки, перевіряючими в присутності ФОП ОСОБА_1 , проведено вибірковий опис ТМЦ, а саме товару, який належить до складної побутової техніки, яка підлягає гарантійному ремонту, на загальну суму за цінами реалізації – 513 579 грн. ( а.с.136).
ФОПом до перевірки надані первинні документи, а саме: видаткові накладні та форму обліку. Проведеним співставленням ТМЦ з вибіркового опису та наданих до перевірки видаткових накладних та форми обліку, встановлено: що з 25 позицій товару зазначеного в описі ТМЦ жодного первинного документа не надано, тобто в магазині Асоль відсутні первинні документи на товар (який зазначений в вибірковому описі ТМЦ). Також зазначено, що в жодній видатковій накладній вказаній в формі обліку (наданого до перевірки фото додаються) відсутній товар перелічених у вибірковому описі ТМЦ ( а.с.135).
Висновком перевірки встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.12.1995 №265/95-ВР.
Представником відповідача надано до суду копію акту про відмову від підписання акту (довідки) фактичної перевірки від 28.05.2025 № 6652/11/28/РРО/ НОМЕР_1 бланк 152147 відповідно до якого посадові особи відповідача склали даний акт про те, що 28.05.2025 о 15:00 за результатами фактичної перевірки магазин за адресою АДРЕСА_1 платник податків та/або його законний представник або особа, що здійснювала розрахункові операції, а саме ФОП ОСОБА_1 відмовився акт (довідку) фактичної перевірки від 28.05.2025 № 6652/11/28/РРО/ НОМЕР_1 бланк 152147 ( а.с.133).
28.05.2025 позивачем подано заяву про продовження строку перевірки ( а.с.150), у якій зокрема зазначено, що в ході перевірки були запитуванні документ, які неможливо подати в день перевірки, тому що в період військового стану вони зберігаються у безпечному місці, і для опрацювання запиту на надання всіх документів необхідно додатковий термін.
Листом відповідача від 03.06.2025 про розгляд заяви щодо продовження строку фактичної перевірки повідомлено позивача ( а.с.138, 139), що згідно п. 86.7 ст.86 Податкового Кодексу України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 ст. 44 ПКУ, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків.
13.06.2025 позивач звернувся із заявою до ГУ ДПС у Кіровоградській області з проханням направити на поштову адресу АДРЕСА_2 належним чином завірений акт фактичної перевірки зареєстрований в ГУ ДПС в Кіровоградській області від 28.05.2025 року № 6652/11/28/ РРО/ НОМЕР_1 з додатками в разі наявності. Зазначити підстави для проведення фактичні перевірки ( а.с.29-31). 
20.06.2025 року засобами поштового зв`язку ОСОБА_1 отримано лист д ГУ ДПС в Кіровоградській області з актом фактичної перевірки від 28.05.2025 року (а.с.32-34).
Не погоджуючись з висновками перевірки, фактами і даними, викладеними в акті перевірки, 23.06.2025 позивачем до ГУ ДПС у Кіровоградській області надано заперечення щодо висновків акту фактичної перевірки від 28.05.2025 ( а.с.148-149).
До заперечень позивачем надано копії видаткової накладної №202505-0001; копію видаткової накладної № 434/5; копію договору № 3004 комісії на реалізацію продукції ( а.с. 143-147).
Листом відповідача про розгляд заперечення від 26.06.2025 ( а.с.137), зокрема повідомлено позивача, що в зв`язку з відмовою позивача підписати та отримати другий примірник акту фактичної перевірки від 28.05.2025 року №6652/11/28/РРО/ НОМЕР_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , акт фактичної перевірки направлено засобами поштового зв`язку з повідомленням про вручення, відповідно вимог от. 42 Податкового кодексу України під 02 грудня 2010 року №2755- VI зі змінами та доповненнями, дата вручення акта 06.06.2025. ФОП ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку направлено заперечення 24.06.2025 року на акт фактичної перевірки від 28.05.2025 №6652/11/28/РРО/ НОМЕР_1 , до ГУ ДПС у Кіровоградській області. Заперечення надійшло 25.06.2025 року, податкове повідомлення-рішення буде прийнято в порядку та строки, визначені пунктом 86.8 ПКУ, а саме 27.06.2025 року на п`ятнадцятий робочий день з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки. Враховуючи вищевикладене, заперечення ФОП ОСОБА_1 (РІІОК IIIІ 3453004471) 6/н (дата поштової відправлення від 24.06.2025) (вхідний до ГУ ДІІС області від 25.06.2025 №21799/6) на акт фактичної перевірки від 28.05.2025 №6652/11/28/РРО/ НОМЕР_1 залишається без розгляду.
На заяву позивача від 07.07.2025 ( а.с.59-54), відповідачем з листом від 17.07.2025 ( а.с.55) надано позивачу копію оскаржуваного повідомлення рішення із розрахунком штрафних санкцій.
За результатами розгляду скарги позивача, рішенням № 26381/6/99-00-06-03-02-06 від 10.09.2025 про результати розгляду скарги ( а.с.154-156) ДПС України залишила без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС Кіровоградській області від 27.06.2025 року № 00085290704, а скаргу без задоволення.
Відмова ДПС України в задоволенні скарги позивача і стала підставою для звернення до суд даним позовом.
Мотиви, з яких виходить суд, та застосовані норми права.
Щодо тверджень позивача про незаконність та неправомірність перевірки.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами п.п. 75.1.3. п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до п. п. 80.1, 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.п. п.п. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України).
Пунктом 80.10 ст. 80 Податкового кодексу України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
За змістом п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, як направлення на проведення такої перевірки, копії наказу на проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Суд зазначає, що посадові особи відповідача провели фактичну перевірку позивача відповідно до наказу від 23.05.2025 №796-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » ( а.с.129), з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку проведення розрахунків, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), та на підставі ст. 191, п.п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20. п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80, п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями). Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-УІ «Про ціни і ціноутворення» (зі змінами та доповненнями).
Щодо предмету перевірки, то у зазначеному вище наказі вказано про необхідність проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Перевірка проведена відповідно до направлень на перевірку від 28.05.2025 №№ 1772 та 1773 ( а.с.130-131).
На переконання суду та згідно з усталеною судовою практикою відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, тобто здійснити посилання на застосовуване положення Податкового кодексу України.
Правовий висновок з цього питання викладений в постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №460/1239/19. Вказаний висновок Верховного Суду у відповідності до приписів ч. 5 ст. 242 КАС України та ч. 6 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» суд враховує під час вирішення справи.
При цьому, здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, в якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 23.05.2025 №796-п містить наступні підстави для проведення коментованої перевірки, а саме: п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України до підстав проведення фактичної перевірки віднесено, зокрема, наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
В матеріалах справи наявна копія листа ДПС України від 09.05.2025р. №12399/7/99-00-07-03-02-07 з додатками ( а.с.184-186), в якому зокрема зазначено, що громадянин (споживач) надав інформацію, що в мережі магазинів техніки «АССОЛЬ» при продажі техніки замість фіскальних касових розрахункових документів (чеків) покупцям видаються роздруковані на звичайному принтері товарні чеки без зазначення адрес магазинів. Водночас громадянин переконаний, що подібна ситуація відбувається у всій мережі магазинів техніки «АССОЛЬ». Враховуючи викладене вище, з метою виконання функцій, визначених у законі, протидії порушенням у частині порядку проведення розрахунків та іншого законодавства контроль за яким покладено на контролюючі органи, вважаємо за необхідне: детально проаналізувати зазначену інформацію, самостійно провести додатковий та ретельний аналіз діяльності господарських об`єктів мережі магазинів побутової техніки «АССОЛЬ» на підвідомчій території, який надасть змогу надалі сформувати якісну доказову базу щодо можливих порушень; на підставі статті 80 Кодексу організувати проведення фактичних перевірок таких господарських об`єктів; у межах функцій та процедур, що закріплені за відповідним структурним підрозділом, опрацювати всі питання, що є предметом фактичної перевірки. 
У додатку №1 до вказаного листа міститься адреса магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », АДРЕСА_1 ( а.с.184), в якому здійснює господарську діяльність позивач.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз. 3 п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, оскільки п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України передбачає підставу для проведення фактичної перевірки - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, яка є безальтернативною по відношенню по п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, яка містить дві підстави - (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері, тому достатнім є покликання у наказі про призначення перевірки на п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України як на підставу для її проведення.
Відтак, порушення положень законодавства в частині наявності підстав для проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено.
Враховуючи все наведене вище, судом не береться до уваги твердження позивача про те, що порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів повинно встановлюватись в межах документальної перевірки, оскільки таке твердження є юридично неспроможним.
Щодо встановлених в ході проведення перевірки порушень, то суд вказує наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Згідно з п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №-265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
При цьому, до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Згідно проведеного вибіркового опису ТМЦ під час перевірки відповідачем, вартість товарів, не облікованих в установленому порядку, становить – 513 579 грн. ( а.с.136).
Згідно зі ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
У постановах від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04.2022 у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами Податкового кодексу України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у постанові від 14.08.2024 у справі № 560/12984/23 зазначав, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених Податковим кодексом України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Отже, після початку перевірки, яка в даному випадку була фактичною, саме на позивача було покладено обов`язок надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а у податкового органу їх прийняти та оцінити.
Ведення бухгалтерського обліку, який є підставою для податкового обліку, регламентується Законом від 16.07.1999 № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями, далі – Закон № 996).
Статтею 9 Закону № 996 встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Враховуючи норми ст. 9 Закону № 996, будь-який документ щодо ідентифікованого товару має силу первинного документу лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що в свою чергу має підтверджуватися, в тому числі, реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному у первинному документі та податковій накладній.
Статтею 4 Закону №996 визначено, що одним з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання суттєвості над формою – операції враховуються у відповідності з їх суттєвості, а не тільки виходячи із юридичної форми.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно п. 2 ст. 3 Закону № 996 фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Завданням обліку товару є забезпечення достовірності даних з надходження та відпуску товару. Не облікований товар, або його нестача розраховуються як різниця між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначених на підставі документів бухгалтерського обліку, та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявленими під час перевірки.
Крім того вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Таким чином, суб`єкт господарювання зобов`язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (далі Порядок N 496) визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями (далі - Закон № 265), зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Згідно з п. 2 розділу I Порядку № 496 первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 розділу II Порядку № 496).
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Підпунктом 5 пункту 3 розділу II Порядку №496 передбачено, що у графі 8 Форми обліку зазначається загальна, вартість товару-відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через РРО/програмний РРО).
Вибуттям товарів для цілей Порядку № 496 вважається, зокрема, продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування РРО/програмного РРО.
Згідно пункту розділу II Порядку № 4964 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.
Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Пунктом 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Згідно правової позиції Верховного Суду від 18.12.2018 у справі № 813/3621/17 доводи позивача щодо підтвердження походження та обліку товарів зважаючи на долучені до матеріалів справи первинні документи є необґрунтованими, оскільки такі документи надані вже після проведення контролюючим органом фактичної перевірки. Посилання судів попередніх інстанцій на пояснення свідка - продавця магазину ОСОБА_2, що всі прихідні документи на алкогольні напої зберігаються у позивача, а не у продавця, є необґрунтованими оскільки позивач не подавав податковому органу доказів щодо ведення ним обліку товарних запасів та зберігання первинних документів на іншій господарській одиниці.
Аналогічну правову позицію Верховного Суду зазначено в постанові у справі № 809/886/19 від 04.06.2019 року відповідно до якої, на момент здійснення перевірки позивач не надав контролюючому органу доказів ведення обліку товарів, що в свою чергу унеможливило перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення ним продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Суд зазначає, що позивачем до перевірки не надано жодних документів, що належать до та пов`язані з 25 позиціями товару зазначеного в описі ТМЦ, тобто в магазині "Асоль" були відсутні первинні документи на товар (який зазначений в вибірковому описі ТМЦ). Також в жодній видатковій накладній вказаній в формі обліку, наданого до перевірки, відсутній товар перелічених у вибірковому описі ТМЦ ( а.с.120-124).
Щодо посилання представника позивача на первинні документи, що підтверджують облік та законність перебування в магазині позивача всіх 25 позицій товару виявленого в ході перевірки контролюючим органом та зазначеного ним в описі ТМЦ, а саме копію видаткової накладної №202505-0001;копію видаткової накладної № 434/5; копію договору № 3004 комісії на реалізацію продукції ( а.с.143-147), які було додано до заперечень на акт фактичної перевірки та до матеріалів справи, суд зазначає наступне.
01.08.2020 набрав чинності Закон України від 20.09.2019 № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг”, яким ст. 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
При цьому зазначеним Законом було уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Такі висновки щодо застосування норм права викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22.
Отже, ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Суд повторно зазначає, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази, якими підтверджується наявність первинних документів в місці продажу товару на початок проведення перевірки.
Також, у наданій позивачем під час перевірки Формі обліку, відсутній товар перелічених у вибірковому описі ТМЦ ( а.с.120-124).
Позивачем на надано до суду Форми ведення обліку товарних запасів в якій міститься інформація про товар перелічений у вибірковому описі ТМЦ.
Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону №265/95-ВР, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 Закону №265/95-ВР.
В той же час, диспозиція норми ст. 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22. 
Отже, матеріалами справи підтверджується, а позивачем не спростовано, що в ході перевірки правомірно встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Матеріали справи свідчать, що відповідні положення КАС України відповідачем при прийнятті оскаржуваного рішення були дотримані в повній мірі.
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За наслідками розгляду справи суд констатує, що відповідачем належними і допустимими доказами доведено правомірність прийнятого ним і оскаржуваного позивачем рішення.
Отже, підсумовуючи наведене вище, суд доходить висновку, що здійснені за наслідками проведеної контролюючим органом фактичної перевірки висновки про порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є обґрунтованими, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідає критеріям, визначеним в ч. 2 ст. 2 КАС України.
Європейський суд з прав людини вказав, що п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі ст. 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18.07.2006).
Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних у матеріалах справи, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв у межах повноважень, наданих йому законодавством та довів правомірність прийнятого рішення, а тому у задоволенні позову слід відмовити.
Відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати, в тому числі на оплату правової допомоги розподілу не підлягають, оскільки у задоволенні позову відмовлено.
Керуючись ст.ст.132, 139, 242-246, 255, 293, 295-297 КАС України, суд, -

ВИРІШИВ:

Відмовити у задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (вул. Велика, Перспективна, 55, м. Кропивницький, 25006, ЄДРПОУ ВП 43995486) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку апеляційного оскарження, а у разі його апеляційного оскарження - з моменту проголошення судового рішення суду апеляційної інстанції. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення за правилами, встановленими ст.ст.293, 295 - 297 КАС України.

Суддя Кіровоградського 
окружного адміністративного суду А.В. САГУН