ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2026 року 
м. Київ

справа № 826/309/13-а
касаційне провадження № К/990/395/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., 

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Акціонерного товариства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом»

на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2022 року (головуючий суддя - Бояринцева М.А.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Костюк Л.О.; судді: Бужак Н.П., Кобаль М.І.)
у справі № 826/309/13-а

за позовом Акціонерного товариства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом»

до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,
за участю Київської міської прокуратури 

про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2008 року Акціонерне товариство «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» (далі - АТ «НАЕК «Енергоатом», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС РВПП, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 липня 2008 року № 0000024110/2, № 0000094110/2, № 0000044110/2, № 0000134110/2, № 0000144110/2 та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13 червня 2008 року № 0000094110/0, від 18 серпня 2008 року № 0000114110/1, № 0000104110/1, від 10 вересня 2008 року № 0000094110/1.

З огляду на тривалий і багатоетапний розгляд цієї справи, предмет спору за наслідками попереднього касаційного перегляду був істотно звужений.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 лютого 2009 року позов було задоволено повністю.

У подальшому справа неодноразово переглядалася судами апеляційної та касаційної інстанцій.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 листопада 2012 року постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2008 року № 0000094110/2 на суму 5 493 220,00 грн залишено без змін, а в іншій частині судові рішення скасовано з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 березня 2014 року позов задоволено частково.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2015 року постанову суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення про задоволення позову.

Постановою Верховного Суду від 23 грудня 2021 року постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 березня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2015 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2008 року № 0000024110/2 щодо визначення суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем 10 253 846,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 5 126 923,00 грн, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2015 року залишено без змін.

Таким чином, після прийняття постанови Верховного Суду від 23 грудня 2021 року предметом подальшого судового розгляду у цій справі залишився епізод щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2008 року № 0000024110/2 в частині визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 10 253 846,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 5 126 923,00 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2022 року у задоволенні позовних вимог у цій частині відмовлено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 12 жовтня 2023 року постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції у зв`язку з розглядом справи неповноважним складом суду.
За наслідками нового апеляційного розгляду постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року апеляційну скаргу платника залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2022 року - без змін.

Ухвалюючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що АТ «НАЕК «Енергоатом» сплатило грошові кошти Товариству з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче об`єднання «Орбіта (далі - ТОВ НВО «Орбіта») та Товариству з обмеженою відповідальністю «Підприємство технічного забезпечення «Укртяжмаш» (далі - ТОВ «ПТЗ «Укртяжмаш») за товар, який цими контрагентами був поставлений лише частково, а решта попередньої оплати внаслідок подальшої ліквідації контрагентів не була повернута. Суди попередніх інстанцій також зазначили, що у межах ліквідаційних процедур щодо вказаних товариств позивач не заявив кредиторських вимог, а тому відповідні вимоги вважаються погашеними. Оцінюючи зазначені обставини, суди дійшли висновку про відсутність у позивача права на збереження у складі податкового кредиту сум податку на додану вартість у тій частині, в якій оплачений товар фактично не був поставлений. При цьому суди застосували положення підпунктів 7.4.3, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та виходили з того, що товари були використані у господарській діяльності позивача лише частково - у межах фактичної поставки, тоді як в іншій частині сплачений аванс не був використаний у господарській діяльності.

Не погодившись з такими рішеннями судових інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2022 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 

Мотивуючи касаційну скаргу, позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, оскільки податковий кредит за спірними операціями був сформований за правилом першої події - за датою оплати товару, тоді як подальше неповне постачання товару та ліквідація контрагентів самі по собі не свідчать про виникнення обов`язку зменшити раніше сформований податковий кредит у спосіб, визначений контролюючим органом. Платник наголошує, що в акті перевірки не було встановлено порушення підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», а тому суди безпідставно поклали в основу своїх висновків правову конструкцію «часткового використання» придбаних товарів в оподатковуваних операціях. Також товариство зазначає, що апеляційний суд помилково відмовився надати оцінку доводу щодо спливу строку, у межах якого контролюючий орган мав право визначити податкове зобов`язання, вважаючи такий довід новою підставою позову.

Ухвалою від 18 січня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою АТ «НАЕК «Енергоатом».

29 січня 2024 року від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, посилаючись на те, що позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у частині коштів, сплачених за товар, який фактично поставлений не був та вартість якого не була йому повернута.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, Верховний Суд виходить із такого.

Судовий розгляд установив, що предметом нового розгляду після постанови Верховного Суду від 23 грудня 2021 року був виключно епізод щодо податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2008 року № 0000024110/2 в частині визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 10 253 846,00 грн за основним платежем та 5 126 923,00 грн штрафних (фінансових) санкцій.

За змістом акта перевірки, який покладено в основу прийняття спірного в частині податкового повідомлення-рішення, контролюючий орган виходив із того, що позивач, сплативши кошти ТОВ НВО «Орбіта» та ТОВ ПТЗ «Укртяжмаш» за товар, який у повному обсязі поставлений не був, а сплачені кошти повернуті не були, повинен був відобразити зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість за грудень 2005 року. Податковий орган пов`язував такий висновок із порушенням підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та з тим, що відповідні кошти, на його думку, не були використані у власній господарській діяльності позивача.

Разом з тим суди попередніх інстанцій, залишаючи спірне в частині податкове повідомлення-рішення в силі, фактично побудували свої висновки на іншій правовій конструкції. Вони виходили з того, що товари, придбані у ТОВ НВО «Орбіта» та ТОВ ПТЗ «Укртяжмаш», були використані у господарській діяльності підприємства лише частково - у межах їх фактичної поставки, а тому до складу податкового кредиту могла бути віднесена лише відповідна частина суми податку на додану вартість. Саме з цієї причини суди поряд із підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» поклали в основу своїх висновків також підпункт 7.4.3 цього пункту.

Відповідно до підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» у разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.

Підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Аналіз змісту підпунктів 7.4.3 та 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» свідчить, що ці норми регулюють різні за змістом правові ситуації.

Так, підпункт 7.4.3 цього пункту визначає правило пропорційного формування податкового кредиту у разі, якщо виготовлені та/або придбані товари (роботи, послуги) частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - а ні. Отже, ця норма розрахована на випадок наявності придбаного об`єкта та його змішаного використання у діяльності платника.

Натомість підпункт 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону стосується іншої правової моделі та передбачає невключення сум податку до складу податкового кредиту у разі, якщо товари, роботи, послуги, матеріальні чи нематеріальні активи не призначаються для використання у господарській діяльності платника податку.

Отже, підпункт 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» регламентує розподіл податкового кредиту залежно від частки фактичного використання придбаного в оподатковуваних операціях, тоді як підпункт 7.4.4 цього пункту визначає первісну недопустимість включення сум податку до податкового кредиту за відсутності спрямованості придбання на господарську діяльність платника.

За таких обставин, якщо контролюючий орган поклав в основу спірного податкового повідомлення-рішення висновок про порушення саме підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», суди попередніх інстанцій не були вправі підтверджувати правомірність такого рішення через іншу нормативну конструкцію, а саме через логіку підпункту 7.4.3 цього пункту, яка стосується часткового використання товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях. Такий підхід фактично змінює зміст інкримінованого платнику порушення.

Колегія вважає такий підхід судів першої та апеляційної інстанцій помилковим.

У справах щодо оскарження індивідуальних актів суб`єкта владних повноважень адміністративний суд перевіряє, чи прийнято таке рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені законом, а також чи є воно обґрунтованим, тобто прийнятим з урахуванням усіх обставин, що мають значення для його прийняття. Відтак суд не вправі підміняти собою контролюючий орган, змінюючи суть зафіксованого цим органом податкового правопорушення або фактично формуючи нову правову модель обґрунтування правомірності спірного податкового повідомлення-рішення, яка не була покладена в його основу.

Зі змісту оскаржуваних судових рішень убачається, що суди, погодившись із необхідністю коригування позивачем податкового кредиту, не обмежилися перевіркою тієї фактичної та правової підстави, яка була викладена контролюючим органом в акті перевірки та покладена в основу спірного податкового повідомлення-рішення. Натомість вони обґрунтували правомірність цього рішення через іншу конструкцію, а саме «часткового використання» товарів у господарській діяльності залежно від фактичного обсягу їх поставки.

Такий підхід не може бути визнаний належним, оскільки питання про те, чи зумовлює неповне постачання попередньо оплаченого товару та подальша ліквідація контрагента необхідність коригування раніше сформованого податкового кредиту, потребує оцінки саме у межах тих правових і фактичних підстав, з яких діяв податковий орган, а не шляхом подальшого розширення або трансформації цих підстав судом.

Крім того, суди попередніх інстанцій фактично ототожнили непоставку частини товару з невикористанням придбаного товару у господарській діяльності, не навівши переконливих мотивів, чому саме такий висновок випливає зі змісту спірних правовідносин і з приписів Закону України «Про податок на додану вартість», чинних на момент виникнення спірних відносин.

Суди також не розмежували належним чином: момент виникнення у платника права на формування податкового кредиту за господарською операцією; можливі підстави та момент виникнення обов`язку щодо коригування такого податкового кредиту у зв`язку з подальшою зміною обставин виконання зобов`язання.

Між тим доводи касаційної скарги саме на це і спрямовані: позивач наполягає, що податковий кредит був сформований за правилом першої події, а тому для висновку про обов`язок його зменшення суди мали перевірити не абстрактну «економічну» логіку використання товару, а конкретну правову підставу, час виникнення такого обов`язку та його співвідношення з установленими податковим законодавством строками визначення грошових зобов`язань.
У цьому зв`язку Верховний Суд вважає обґрунтованим і довід касаційної скарги про те, що апеляційний суд безпідставно відмовився надавати оцінку аргументу позивача щодо дотримання контролюючим органом строку, у межах якого він мав право визначити спірне податкове зобов`язання.

Суд також зауважує, що питання щодо часу, з яким контролюючий орган пов`язував виникнення у позивача обов`язку зменшити податковий кредит, у цій справі має істотне значення, оскільки сам податковий орган пов`язував такий обов`язок із груднем 2005 року, тоді як позивач обґрунтовував свою позицію посиланням на обставини банкрутства контрагентів та припинення зобов`язань у 2005 році. Належна оцінка цих доводів судами попередніх інстанцій надана не була.

Окремо колегія суддів враховує, що у справі порушувалося питання про відсутність частини первинних документів щодо спірних взаємовідносин, оскільки такі документи були вилучені правоохоронним органом, а експертні висновки, наявні в матеріалах справи, не ґрунтувалися на дослідженні повного обсягу первинної документації. За таких обставин від судів попередніх інстанцій вимагалася особлива ретельність у дослідженні всіх наявних доказів та аргументів сторін, чого у цій справі забезпечено не було.

Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення має бути законним і обґрунтованим, ухваленим на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин справи та з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Оскаржувані судові рішення таким вимогам не відповідають.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Оскільки наведені порушення були допущені як судом першої інстанції, так і апеляційним судом, а їх усунення потребує нового повного розгляду справи в межах спірного епізоду, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. З урахуванням положень Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» та Закону України «Про внесення змін до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» щодо територіальної підсудності судових справ Окружного адміністративного суду міста Києва» новий розгляд цієї справи має здійснювати Київський окружний адміністративний суд.

Під час нового розгляду суду належить врахувати викладене у цій постанові, з`ясувати зміст фактичних та правових підстав спірної частини податкового повідомлення-рішення, надати належну оцінку доводам сторін щодо моменту та підстав виникнення обов`язку зменшення податкового кредиту, а також перевірити доводи позивача щодо дотримання контролюючим органом строку для визначення спірного грошового зобов`язання, після чого ухвалити законне й обґрунтоване рішення.

З огляду на викладене Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2022 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року - скасуванню, а справа в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2008 року № 0000024110/2 щодо визначення суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем 10 253 846,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 126 923,00 грн - направленню на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року скасувати.

Справу в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 липня 2008 року № 0000024110/2 щодо визначення суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 10 253 846,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 126 923,00 грн направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова