ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

22 квітня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/1030/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Юрко І.В., Чабаненко С.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21.04.2025 року в адміністративній справі №280/1030/25 (головуючий суддя першої інстанції – Батрак І.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАНС-ЛОГІСТІК» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,- 

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТРАНС-ЛОГІСТІК» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії відповідача 2 з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.10.2024 № 11979964/36194116, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 20.09.2024;
- зобов`язати відповідача 1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну позивача № 1 від 20.09.2024.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач - 2 подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що контролюючий орган прийняв рішення чітко згідно приписам Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Мінфіну № 520 від 12.12.2019. Вказує, що віднесення операцій платника податків до категорії ризикових є наслідком ймовірного виявлення невиконання таким платником податкового законодавства, що прямо віднесено до функцій здійснення податкового контролю відповідачами. Оскільки господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, на думку відповідача 2, вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України. Господарські операції для їх відображення у податковому обліку мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Тобто, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи. Таким чином, наголошує, що Комісія приймала Рішення про відмову у реєстрації ПН тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії. Враховуючи наведене відповідач просить відмовити у задоволенні позову. 
Позивач подав відзив на скаргу, в якому просив вимоги скарги залишити без задоволення, а рішення суду залишити без змін.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу, встановила наступне.
Згідно з офіційними відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «ТРАНС-ЛОГІСТІК» (код ЄДРПОУ 36194116) зареєстровано юридичною особою 27.10.2008. Видами діяльності позивача є: 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом (основний); 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 38.31 Демонтаж (розбирання) машин і устаткування; 50.30 Пасажирський річковий транспорт; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування.
Позивач є платником ПДВ (дата реєстрації 07.11.2008, індивідуальний податковий номер 361941108289), що підтверджується Свідоцтвом про реєстрацію платником податків на додану вартість № 100149524.
ТОВ «ТРАНС-ЛОГІСТІК» для реалізації своїх видів діяльності має достатню матеріально-технічну базу та може виконувати роботи підвищеної небезпеки, що підтверджується Декларацією відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з охорони праці від 20.09.2024, яка зареєстрована в територіальному органу Держпраці за № ДК 10042/ПС/1-24; має право провадити господарську діяльність з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми (СС2) наслідками, господарську діяльність з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з значними (СС3) наслідками, що підтверджується Декларацією №087809/24 про провадження господарської діяльності, поданою відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 18.03.2022 № 314, (інформація міститься на Порталі Єдиної державної електронної системи у сфері буд-ва https://e-construction.gov.ua/organizations_detail/3468548571651901106?org_type=14.
Також позивач має необхідне обладнання та інструменти, зокрема: інверторний зварювальний апарат Buddy Arc 145, Мінімийка compass 2.2кВт,6,7л/хв 160атм,12,5кг, болгарка інструмент, насос дренажний із ріжучим ножем, транспортний цех, турбокомпресор ТКР-9, виробничий цех, піч Heat Cbaro 03,29 кВт ф160 220, інше, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 11 на суму 267213,79 грн, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 104 на суму 255609,59 грн; запас матеріалів та комплектуючих, які обліковуються в Товаристві, згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 201 на суму 1856739,24 грн, людські ресурсів, зокрема монтажники з монтажу сталевих та залізобетонних конструкцій, що підтверджується штатним розкладом.
Позивач зазначає, що в результаті атаки російської федерації 22 березня 2024 року по Дніпро ГЕС було пошкоджено повністю машинний зал, електричне обладнання та супутні комунікації в тому числі водопровід діаметром 720 мм (інв. № 30319) який пролягав по спорудам Дніпровського гідровузла (ДніпроГЕС).
З метою вжиття заходів з відновлення водопроводу діаметром 720 мм (інв. № 30319), який пролягав по спорудам Дніпровського гідровузла (ДніпроГЕС), та з причин відсутності жодної тендерної пропозиції у відкритих торгах UA-2024-08-23-007863-a ( відкриті торги не відбулися ) КП «Водоканал», відповідно до Закону України «Про публічні закупівлі» та Постанови КМУ від 12.10.22 №1178 КП «Водоканал» була проведена закупівля (UA-2024-09-17-011935-a): Предмет закупівлі: «Надання послуг з демонтажу ділянки водопроводу діаметром 720 мм (інв. № 30319 – водопровід по спорудам Дніпровського гідровузла (ДніпроГЕС), пошкодженого внаслідок збройної агресії РФ». Місце поставки товарів або місце виконання робіт чи надання послуг: 69002, Україна, Запорізька область, Запоріжжя, вул. Святого Миколая,61. Строк поставки товарів, виконання робіт чи надання послуг: 31 грудня 2024 року ДК 021:2015: 45230000-8 — Будівництво трубопроводів, ліній зв`язку та електропередач, шосе, доріг, аеродромів і залізничних доріг; вирівнювання поверхонь.
Переможцем закупівлі було визнано ТОВ «ТРАНС-ЛОГІСТІК» з ціновою пропозицією 643620,00 грн з ПДВ (протокол розкриття тендерних пропозицій UA-2024-09-17-011935-a).
16.09.2024 між КП «Водоканал» (Замовник) та ТОВ «ТРАНС-ЛОГІСТІК» (Виконавець) укладено договір № 6111/24 про надання послуг, відповідно до якого Замовник доручає, Виконавець забезпечує надання послуг з демонтажу ділянки водопроводу діаметром 720 мм (інв. №30319 – водопровід по спорудам Дніпровського гідровузла (ДніпроГЕС), пошкодженого внаслідок збройної агресії рф (ДК021:2015:45230000-8 Будівництво трубопроводів, ліній зв`язку та електропередач, шосе, доріг, аеродромів і залізничних доріг; вирівнювання поверхонь). Відповідно до п. 1.2. Договору Замовник оплачує послуги Виконавця у розмірі та у порядку, що визначені у Розділі 4 Договору. Згідно з п. 4.1. Договору орієнтовна загальна вартість Договору становить 643620,00 грн, в т.ч. ПДВ 107270,00 грн. Загальна вартість включає в себе вартість послуг, наданих Виконавцем протягом дії зазначеного Договору.
Згідно з п. 4.3 Договору Замовник після підписання Договору надає Виконавцю передоплату у розмірі до 30% коштів від ціни Договору терміном на 20 робочих днів, включно з днем перерахування такої передоплати. Підставою для виплати передоплати є рахунок Виконавця. Замовник здійснює передоплату впродовж 10 робочих днів з дня отримання належним чином оформленого рахунку Виконавця. Остаточна оплата вартості послуг здійснюється Замовником на користь Виконавця протягом п`яти робочих днів з моменту двостороннього підписання акта наданих послуг, але не раніше фату реєстрації податкової накладної у строки, встановлені законодавством. Факт надання послуг належної якості та у визначених об`ємах підтверджується Актом приймання-передачі наданих послуг.
Пунктом 4.6 Договору визначено, що приймання-передача наданих послуг за умовами даного Договору оформлюється актом приймання-передачі наданих послуг, складених Виконавцем та переданим Замовнику протягом п`яти робочих днів після їх виконання. Підписання акта приймання-передачі послуг уповноваженим представником Замовника є підтвердженням відсутності претензій чи заперечень з його боку.
Додатком № 1 до Договору № 6111/24 від 16.09.2024 є Калькуляція вартості послуг з демонтажу, зокрема: « 1. Демонтажні роботи трубопроводу діаметром 720 мм в кількості 80 погонних метрів за ціною 1470,00 грн за пог. м (без ПДВ), 1764,00 грн (з ПДВ), на загальну суму 117600,00 грн без ПДВ; 2. Робота плавзасобів (згідно розрахунку на демонтаж 80 погонних метрів трубопроводу) в кількості 20 днів, за ціною 20937,50 грн за 1 день (без ПДВ), 25125,00 грн за 1 день (з ПДВ), на загальну суму 418750,00 грн без ПДВ; Загальна сума за Додатком 1 складає 536350,00 грн (без ПДВ), 107270,00 грн сума ПДВ, 643620,00 грн (з ПДВ)».
Відповідно до п. 1.2, 4.3. Договору Виконавцем було надано Замовнику рахунок-фактура № СФ0000001 від 16.09.2024 на попередню оплату (30%) на суму 193086,00 грн (в т.ч. ПДВ 32181,00 грн), який було оплачено Замовником 20.09.2024, що підтверджується платіжною інструкцією № 5612 від 20.09.2024.
Судом встановлено, що на суму отриманої передплати на загальну суму 193086,00 грн, у відповідності до п. 187.1 ст. 187, ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ «ТРАНС-ЛОГІСТІК» було складено та відправлено на реєстрацію податкову накладну № 1 від 20.09.2024.
Однак, до податкової накладної було отримано квитанцію від 15.10.2024, в якій повідомлено, що реєстрація ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 №1165 (зі змінами). Обсяг постачання товару/послуги 43.22, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=.0000%, "Р поточ"=0”. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також запропоновано надати пояснення та копії документів (договори у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податків, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податків для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг; зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки; накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Реєстрі.
Позивачем було направлено на адресу ДПС пояснення та копії документів щодо ПН/РК, реєстрацію якої зупинено, повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 1 від 15.10.2024 щодо сутності господарської операції та надані відповідні копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній № 1 від 20.09.2024 зокрема копії наступних документів: Договір 611124 від 16.09.2024, Рахунок на оплату №СФ-0000001 від 16.09.2024, платіжна інструкція 5612 від 20.09.2024, податкова накладна №1 від 20.09.2024, договір про надання послуг спеціалізованою технікою №0909 від 09.09.2024, платіжна інструкція №1193 від 26.09.2024, рахунок 50073311 від 09.10.2024, накладна №5559812 від 14.10.2024, Акт здачі-прийняття робіт № 5559811 від 14.10.2024, договір поставки № 867 від 09.10.2024, ТТН №АВ05141024-004 від 14.10.2024, Декларація про провадження господарської діяльності №087809/24, Декларація відповідності МТБ від 20.09.2024, пояснення №1510/24, податкова накладна № 17 від 26.09.2024.
За результатом розгляду, наданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, 17.10.2024 направлено Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН за № 11920875/36194116, в якому зазначено, що у зв`язку із необхідністю надання письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, необхідно надати - Додаткова інформація: надати калькуляцію послуг, пояснення щодо рентабельності наданих послуг, акт виконаних робіт, складські документи, інвентаризаційні описи.
Позивачем не було надано документи, які контролюючим органом запропоновано було надати відповідно до вищенаведеного повідомлення від 17.10.2024 №11920875/36194116, що саме позивачем не заперечується.
Так, комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмові в такій реєстрації було прийняте рішення від 30.10.2024 № 11979964/36194116, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 20.09.2024, у зв`язку з: «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
06.11.2024 позивач оскаржив рішення комісії відповідача 2 з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.10.2024 № 11979964/36194116 в адміністративному порядку, проте отримав рішення Комісії від 13.11.2024 №70277/36194116/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних – без змін.
Крім того, з матеріалів справи вбачається, роботи за Договором №6111/24 від 16.09.2024 про надання послуг 17.12.2024 був повністю виконані, про що сторонами складений Акт № ОУ-0000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 17.12.2024 (з додатками Журнал обліку робочого часу від 17.12.2024) на суму 643620,00 грн (в т.ч. ПДВ 107270,00 грн) Акт обстеження № 1 про доцільність проведення демонтажу та можливість подальшого використання демонтованого устаткування та будівельних елементів в ході ремонтних робіт від 17.12.2024, Акт оцінки № 1 для обліку матеріалів, отриманих від демонтажу від 17.12.2024.
На підставі зазначеного Акту № ОУ-0000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 17.12.2024 ТОВ «ТРАНС-ЛОГІСТІК» була складена податкова накладна № 1 від 17.12.2024 на суму 450534,00 грн (в т.ч. ПДВ 75089 грн), яка відповідно до квитанції від 16.01.2025 № 9416076966 також була зупинена.
Разом із цим, ТОВ «ТРАНС-ЛОГІСТІК» для розблокування податкової накладної № 1 від 17.12.2024, складеної на підставі Акту № ОУ-0000001 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 17.12.2024 були надані пояснення з доданням документів, які були складені в зв`язку з фактичним виконанням договору та датою після надання пояснень, викладених у листі № 1510/24 від 15.10.2024.
В той же час, після подання ТОВ «ТРАНС-ЛОГІСТІК» пояснень, викладених у листі № 2701/25 від 27.01.2025, податковому органу було достатньо зазначених документів і податкова накладна № 1 від 17.12.2024 на суму 450534,00 грн (в т.ч. ПДВ 75089 грн), була зареєстрована, про що свідчить Квитанція №9416076966 від 30.01.2025 та Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12435703/36194116 від 30.01.2025.
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
За приписами п. 201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до п. 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з п. 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як встановлено зі змісту квитанції про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної № 1 від 20.09.2024, підставою для зупинення її реєстрації слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку № 1165.
Однак, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п. 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений п. 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Разом з цим, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до п. 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п. 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст. 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (п. 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом встановлено, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань містить перелік документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію поданої податкової накладної.
Водночас, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не містить чітких мотивів його прийняття, адже матеріалами справи підтверджується, що після зупинення реєстрації податкової накладної позивачем були надані пояснення та документи на підтвердження підстав для її реєстрації.
Не виконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У постановах від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі № 360/1776/19, від 27.04.2020 у справі № 360/1050/19, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Одночасно, у межах спірних правовідносин, суд звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. А тому, суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
При цьому, здійснення моніторингу відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 11.04.2024 року у справі № №500/4244/22.
З урахуванням наведеного, відповідачем - 2 у даній справі не доведено правомірності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим наявні підстави для визнання оскарженого рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.10.2024 №11979964/36194116 протиправним та його скасування.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 1 від 20.09.2024 року.
Згідно з п. 19 Порядку №1246, в редакцій на час вирішення спору по суті, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Приписами п. 20 Порядку № 1246 передбачено, що внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
В даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її отримання є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Суд також враховує, що чинним законодавством покладено на ДПС України обов`язок щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто, фіскальному органу надано право вільно обирати одне з двох рішень, яке на його думку є законодавчо обґрунтованим та правильним. А отже, свобода розсуду фіскального органу, у разі встановлення судом протиправності відмови у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, звужується до єдиного юридично допустимого рішення, в даному випадку рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи вищевикладене, наявні правові підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову № 1 від 20.09.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного надходження.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.06.2019 у справі № 480/4038/18 та від 28.11.2019 у справі № 1640/2650/18.
З огляду на встановлені обставини справи, наведені положення чинного законодавства, позовні вимоги є такими, що підлягають задоволенню.
Отже, апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи висновків суду першої інстанції не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року в адміністративній справі №280/1030/25 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2025 року в адміністративній справі №280/1030/25 залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. 

Головуючий - суддя С.В. Білак 

суддя І.В. Юрко 

суддя С.В. Чабаненко