П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 березня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 540/6000/21	

Перша інстанція: суддя Василяка Д.К.,
повний текст судового рішення
складено 24.12.2021, м. Херсон

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Український рисовий елеватор" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Український рисовий елеватор" (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі (далі – ГУДПС) та просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №00148490722, №00148460722 від 15.09.2021 р., №00151350722, №00151420722 від 16.09.2021 р. 
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову в позові.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 20.07.2021 року по 16.08.2021 року посадовими особами відповідача на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУДПС від 06.07.2021 №718-Ж1 проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.03.2021, валютного законодавства за період з 01.04.2017 по 31.03.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2017 по 31.03.2021, іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 31.03.2021, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 25.08.2021 за №3210/21-22-07-01/38473093.
Висновком акту перевірки встановлено порушення ТОВ:
1. п.44.1, п. 44.2, п.44.3 ст.44, п.134.1 ст.134 ПК України, ст.1, п.1, п.2 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, п.6, п.7, п.9.4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 „Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318; п.5, 7, 8 П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 р. за №193, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 р. за №515/4736, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за період з 01.04.2017 по 31.03.2021 у сумі 882034,00 грн., в тому числі: за 2017 рік у сумі 258037,00 грн.; за 2018 рік у сумі 882034,00 грн.; за 2019 рік у сумі 882034,00 грн.; за 2020 рік у сумі 882034,00 грн.; за 1 квартал 2021 року у сумі 882034 грн.; 
2. пп.“б” 164.2.17, п.164.2, п.164.5 ст.164, п.167.1. ст.167, пп.168.1.1, 168.1.2., ст.168, п.171.1. та пп.а)171.2 п.171.2 ст.171 ПК України, в результаті чого підприємством допущено у перевіряємому періоді не нарахування та неперерахування в бюджет ПДФО у сумі 141208,24 грн. (у т.ч. на 5078,41 грн. занижено податок на доходи фізичних осіб у перевіряємому періоді 2017 року, та на 136129,83 грн. занижено податок на доходи фізичних осіб у 2018 році); 
3. п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14, п.51.1 ст.51, п.176.2 “б” ст.176 ПК України, п.2.1 розділу II, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5, п.3.10, п.3.11 розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 13.01.2015 року №4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 року за №111/26556;
4. пп."б" 164.2.17, п.164.2 п.164.5, ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 та 168.1.2 статті 168, п.171.1 та пп.а) 171.2 п.171.2 ст.171 та п.1.2, п.16(прим. 1) Підрозділу 10. “Інші перехідні положення” Розділу XX ПК України, в результаті чого підприємством допущено не нарахування та не перерахування суми податкових зобов`язань з військового збору у сумі 11799,46 грн.(у т.ч. на 423,20 грн. у 2017р. та на 11344,15 грн. у 2018 році);
5. п.63.1, п.63.2, п.63.3 ст.63 ПК України, п.8.1., 8.4. розділу VIII “Порядку обліку платників податків і зборів”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 №1588, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011р. за №1562/20300, в результаті чого ТОВ не подавало до контролюючого органу протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню відомостей за формою №20-ОПП “Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність” про об`єкти оподаткування через які проводиться діяльність та які знаходиться в користуванні.
Порядок проведення самої перевірки та наявність під час перевірки всіх первинних документів сторонами не заперечується.
При цьому, зустрічні перевірки податковим органом не проводились.
На підставі висновків акту перевірки ГУДПС прийнято: 
податкове повідомлення-рішення від 15.09.2021 №00148490722, яким визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 882034,00 грн.; 
податкове повідомлення-рішення від 16.09.2021 №00151350722, яким визначено суму податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податків у розмірі 141208,24 грн., штрафні санкції у розмірі 14120,82 грн., та пеня 55493,18 грн.; 
податкове повідомлення-рішення від 16.09.2021 №00151420722, яким визначено суму військового збору у розмірі 11767,35 грн., штрафні санкції у розмірі 1176,74 грн., та пеня 4624,43 грн.; 
податкове повідомлення-рішення від 15.09.2021 №00148460722, яким застосовано штрафні санкції за порушення п. 63.1, п. 63.2, п. 63.3, ст. 63 ПК України у розмірі 31620,00 грн.
Вважаючи вказані ППР протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при досліджених правовідносинах діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Щодо правомірності ППР від 15.09.2021 №00148460722, яким застосовано штрафні санкції за порушення п.63.1, п.63.2, п.63.3, ст.63 ПК України у розмірі 31620,00 грн., колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Згідно п.63.3 ст.63 ПК України, з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.
Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Пунктами 8.1 та 8.2 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588 (далі наказ №1588), передбачено, що платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом (форма 20-ОПП).
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 8.4 наказу № 1588, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Згідно п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів. 
Відповідальність за неподання у строки та у випадках, передбачених ПК України, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим передбачена п.117.1 ст. 117 ПК України.
Тобто, податкове законодавство пов`язує обов`язок щодо подання звітності про об`єкти оподаткування з наявністю обов`язку по сплаті податків щодо такого об`єкта.
В акті перевірки фіскальний орган вказує на неподання повідомлень за формою №20-ОПП стосовно об`єктів оподаткування, через які позивачем проводиться діяльність та які знаходиться в користуванні згідно договорів оренди.
Разом з тим, оскільки ТОВ використовувало у своїй господарській діяльності орендовані транспортні засоби, об`єкти та механізми, то у позивача не виникає обов`язку щодо сплати податків стосовно цих транспортних засобів, об`єктів та механізмів, оскільки вони належать на праві власності іншим юридичним та фізичним особам.
Більш того, норми ПК України не встановлюють строки подання повідомлення за формою №20-ОПП, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності згідно з п.117.1 ст.117 ПК України.
Колегія суддів також відхиляє посилання податкового органу на строки, встановлені наказом №1588, оскільки, як вже зазначалося вище, санкція ст.117 ПК України передбачає відповідальність за порушення строків, встановлених виключно кодексом.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду 1-ї інстанції, що висновки ГУДПС про порушення позивачем п.177.1 ст.117 ПК України за неподання повідомлення за формою №20-ОПП є необґрунтованими, як наслідок необґрунтованим та помилковим є застосування штрафної санкції в сумі 31620 грн.
Щодо ППР від 15.09.2021 №00148490722, яким визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 882034,00 грн., колегія суддів враховує, що на його прийняття мали вплив два окремих порушення: 1) наявність підстав відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць та 2) включення до складу витрат на послуги з харчування, отримані від ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 .
При наданні оцінці по першому порушенню, тобто в частині наявності підстав для відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць, суд виходить з наступного.
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III ПК України.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15 “Дохід”) до складу інших операційних доходів, зокрема, включається дохід від операційних курсових різниць.
Згідно з пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16 “Витрати”) до інших операційних витрат включаються, з поміж іншого, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначаються П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”.
За визначеннями, наведеними у пункті 4 П(С)БО 21, курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу (пункт 5 П(С)БО 21).
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 21.
У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація: сума курсових різниць, що включена до складу доходів і витрат протягом звітного періоду; сума курсових різниць, що включена протягом звітного періоду до складу іншого додаткового капіталу, а також інформація, що пояснює взаємозв`язок між сумою таких курсових різниць на початок і на кінець звітного періоду (пункт 15 П(С)БО 21).
Згідно з положеннями статті 192 ЦК України законним платіжним засобом, обов`язковим до приймання за номінальною вартістю на всій території України, є грошова одиниця України - гривня. Іноземна валюта може використовуватися в Україні у випадках і в порядку, встановлених законом.
Статтею 524 ЦК України визначено, що зобов`язання має бути виражене у грошовій одиниці України - гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов`язання в іноземній валюті.
Відповідно до частин першої та другої статті 533 ЦК України грошове зобов`язання має бути виконане у гривнях. Якщо у зобов`язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.
Водночас, положення частини другої статті 198 ГК України передбачають, що грошові зобов`язання учасників господарських відносин повинні бути виражені і підлягають оплаті у гривнях. Грошові зобов`язання можуть бути виражені в іноземній валюті лише у випадках, якщо суб`єкти господарювання мають право проводити розрахунки між собою в іноземній валюті відповідно до законодавства. Виконання зобов`язань, виражених в іноземній валюті, здійснюється відповідно до закону.
Пунктом 1 частини першої статті 512 ЦК України передбачено, що кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Кредитор у зобов`язанні не може бути замінений, якщо це встановлено договором або законом (частина третя статті 512 ЦК України).
Частиною першою статті 1054 ЦК України встановлено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
За визначенням, наведеним у пункті 2 статті 1 Декрету №15-93 (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), під “валютними операціями” слід розуміти: операції, пов`язані з переходом права власності на валютні цінності, за винятком операцій, що здійснюються між резидентами у валюті України; операції, пов`язані з використанням валютних цінностей в міжнародному обігу як засобу платежу, з передаванням заборгованостей та інших зобов`язань, предметом яких є валютні цінності; операції, пов`язані з ввезенням, переказуванням і пересиланням на територію України та вивезенням, переказуванням і пересиланням за її межі валютних цінностей.
Частиною другою статті 2 Декрету №15-93 передбачено, що резиденти і нерезиденти мають право здійснювати валютні операції з урахуванням обмежень, встановлених цим Декретом та іншими актами валютного законодавства України.
У пункті 4 статті 5 Декрету №15-93 наведено перелік операцій, які потребують отримання індивідуальної ліцензії резидентами і нерезидентами, зокрема підпунктами в) та г) передбачено отримання індивідуальної ліцензії у разі: надання і одержання резидентами кредитів в іноземній валюті, якщо терміни і суми таких кредитів перевищують встановлені законодавством межі; використання іноземної валюти на території України як засобу платежу або як застави, за винятком оплати в іноземній валюті за товари, роботи, послуги, а також оплати праці, на тимчасово окупованій території України.
Одержання індивідуальної ліцензії однією із сторін валютної операції означає також дозвіл на її здійснення іншою стороною або третьою особою, яка має відношення до цієї операції, якщо інше не передбачено умовами індивідуальної ліцензії (частина п`ята статті 5 Декрету №15-93).
З аналізу вищенаведених правових норм вбачається, що за загальним правилом зобов`язання має бути визначене у гривні, але сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов`язання в іноземній валюті. Водночас, визначення валюти виконання зобов`язання, як і саме таке виконання повинне бути здійснене у гривні, застосування іноземної валюти допускається лише у випадках, порядку та на умовах, встановлених законом.
При цьому, апеляційний суд вважає необґрунтованою позицію податкового органу, викладену у акті перевірки з даного питання, оскільки в ній наявні як явні арифметичні помилки так і явні порушення податковим органом приписів ст.102 ПК України в частині адміністрування податку на прибуток приватних підприємств.
Так, податковий орган зазначає, що станом на 18.10.2017 року балансова вартість валюти позики складалась з тіла позики 1712000,29 дол. США та з процентів 77823,82 дол. США, тоді як сума процентів становила 78180,49 дол. США, про що податковий орган зазначає в акті перевірки.
Простим множенням суми позики в доларах США на курс валюти суд отримав суму 47411729,59 грн. (1790180,78 дол. США х 26,484325 грн. за 1 дол. США) станом на 18.10.2017 року, тоді як ті ж самі дії податкового органу призвели до суми 47402282,70 грн.
Простим множенням суми позики в доларах США на курс валюти суд отримав суму 50245403,16 грн. (1790180,78 дол. США х 28,067223 грн. за 1 дол. США) станом на 31.12.2017 року, тоді як ті ж самі дії податкового органу призвели до суми 50245394,24 грн.
При цьому, податковий орган залишив поза увагою, що різниця між від`ємним значенням курсових різниць у позивача виникла за період з 31.05.2017 по 17.10.2017 на суму 43376151,84 грн., за період з 18.10.2017 по 31.10.2017 на суму 3777544,59 грн. 
За встановлених обставин, колегія суддів вважає, що розрахунки податкового органу вчинені у довільній формі та на підставі помилкових показників, а тому суд не може взяти їх до уваги.
Судова колегія також наголошує, що підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно п.п.77.1, 77.2 ст.77 ПК України - документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Так, з метою забезпечення єдиного підходу до формування щоквартального плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків розроблений Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, який затверджений наказом Міністерства фінансів України №524 від 02.06.2015р. та зареєстрований в Міністерстві юстиції України від 24.06.2015р. за №751/27196 (далі - Порядок №524).
Згідно п.4 Порядку №524 формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, до плану-графіка відбираються платники податків відповідно до вимог ст.77 розділу ІІ ПК України. Необхідним є врахування також вимог п.102.1 ст.102 розділу ІІ Кодексу в частині граничних термінів проведення перевірки та визначення податкового зобов`язання платника податків, а також періоду діяльності платника, який не було охоплено перевіркою, вимог п.77.3 ст.77 розділу ІІ Кодексу в частині заборони проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетом, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті доходів фізичним особам, податку на доходи фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Таким чином, ПК України та Порядком №524 чітко визначено граничні періоди, за які можуть проводитися перевірки платників податків, які обмежуються 1095 днями після останнього дня граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була подана пізніше, - за днем її фактичного подання та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань. Призначення контролюючим органом документальної перевірки поза межами вказаного строку є прямим порушенням норм податкового законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 14.01.2015р. (справа №2а/0270/1757/11), від 16.12.2015р. (справа №826/2139/14), від 25.04.2013р. (справа №2а/0270/1705/11) та постанові Верховного Суду України від 09.02.2016р. (справа №826/3285/15).
Разом з тим, відповідач провів перевірку діяльності товариства за 2017 рік в 2021 році, тобто з явним пропуском строку 1095 днів, а тому порушення, виявлені податковим органом в 2017 році, зокрема щодо формування витрат за рахунок від`ємного значення курсової різниці, судом не досліджуються та до уваги не приймаються, як такі, що виявлені відповідачем з порушенням приписів ПК України.
При цьому, відповідач не може посилатись на ту обставину, що позивач не подавав до податкового органу податкові декларації з податку на прибуток приватних підприємств за 2017 рік, оскільки такі порушення не відображено в акті перевірки. 
Стосовно достовірності та повноти включення доходів (як у грошовій, так і не грошовій формах) до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податків, правильності визначення бази оподаткування при нарахуванні доходів платникам податків у вигляді заробітної плати, винагород за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг) (у т.ч. доходів у будь-якій не грошовій формі) та повноти відображення у бухгалтерському та податковому обліку підприємства ТОВ бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб встановлено факт отримання працівниками підприємства послуг харчування за рахунок підприємства за умовами не включення вартості таких послуг до оподатковуваного доходу працівників, які отримали вказане харчування, суд зазначає наступне.
Дане порушення напряму пов`язане з тим, що податковий орган вважає витрати на харчування працівників товариства додатковим доходом останніх, з якого необхідно утримати податок з доходів фізичних осіб та військовий збір.
Колегія суддів погоджується з висновком суду 1-ї інстанції щодо необґрунтованості такої позиції, оскільки при необхідності отримати додаткові первинні документи, а також при необхідності дослідити спірні правовідносини податковий орган не позбавлений можливості направити запити до контрагентів позивача ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та не позбавлений можливості провести зустрічні перевірки.
При цьому, суд 1-ї інстанції вірно зауважив, що фіскальний орган не має правових підстав для висновку про невідповідність отриманих ТМЦ – послуг харчування, оскільки ним не отримано результатів інвентаризації цих ТМЦ за 2018 рік.
Відповідно до підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому, проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
Тобто, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Крім того, положення підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20, пункту 198.5 статті 198 ПК України вказують на те, що контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки.
Згідно з частиною другою статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватись іншими засобами доказування.
Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879).
Відповідно до пункту 2 вказаного Положення останнє застосовується юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництвами іноземних суб`єктів господарської діяльності.
Таким чином, вказаний нормативно-правовий акт не поширює свою дію на фізичних осіб-підприємців, при цьому інші нормативні вказівки щодо порядку організації, строків, вимог до документального оформлення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей для фізичних осіб - підприємців у чинному законодавстві відсутні. Втім, враховуючи обов`язок платника податків провести таку інвентаризацію на вимогу контролюючого органу, суд вважає за можливе використання фізичною особою-підприємцем приписів Положення №879 для проведення та оформлення результатів відповідної інвентаризації.
Абзацом 6 пункту 7 Положення № 879 встановлено, що проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. Інвентаризація має розпочатися в термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цього органу, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення № 879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
Пункт 18 розділу ІІ Положення №879 передбачає, що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.
Доказів звернення відповідача до позивача із вимогою провести інвентаризацію ТМЦ за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 сторони суду не надали.
Фактично, відповідач всупереч вимог ПК України та Положення №879, не в порядок та не в спосіб, передбачений законом, дійшов висновку про невикористання позивачем ТМЦ (послуг з харчування працівників) в своїй господарській діяльності, без проведенні інвентаризації, що є єдиним встановленим законом засобом доказування наявності чи відсутності товарів (робіт, послуг) у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. 
Колегія суддів наголошує, що за своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Наявність послуг та товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.
Відсутність інвентаризації залишків запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність або відсутність товару.
Слід зауважити, що за наслідками документальної планової перевірки, в рамках якої і необхідно було здійснити інвентаризацію, жодних висновків про наявність/відсутність ТМЦ відповідачем сформульовано не було.
Крім того, вказані припущення були викладені при проведенні документальної планової виїзної перевірки у 2021 році – аркуш 13 акту перевірки містить інформацію, що первинні документи не містять інформації про транспортування ТМЦ до місць указаних в звітах та про надання їжі конкретним працівникам, в межах якої інвентаризація не проводилась.
Як вірно зауважив суд 1-ї інстанції, наведені обставини, з урахуванням відсутності інвентаризації, не можуть свідчити про об`єктивність висновків відповідача щодо невикористання ТМЦ в господарській діяльності ТОВ.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 06 лютого 2020 року у справі №807/1556/17.
Враховуючи наведене, висновки податкового органу в цій частині є необгрунтованими та спростовуються наявними в справі первинними документами.
При цьому, під час документальної планової виїзної перевірки позивача податковий орган не вчинив жодних дій щодо подання запитів на адреси контрагентів позивача та не проводив щодо них зустрічних перевірок, а первинні документи позивача досліджувались не якісно та не об`єктивно, про що встановлено вище.
Стосовно ППР від 16.09.2021 №00151350722, яким визначено суму податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податків у розмірі 141208,24 грн., штрафні санкції у розмірі 14120,82 грн., та пеня 55493,18 грн., та від 16.09.2021 №00151420722 яким визначено суму військового збору у розмірі 11767,35 грн., штрафні санкції у розмірі 1176,74 грн., та пеня 4624,43 грн., колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне, колегія суддів вважає, що ці порушення напряму та виключно пов`язані з організацією харчування працівників позивача за схемою “шведський стіл”.
Згідно пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді:
а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах;
б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.
Додатково до винятків, передбачених підпунктом “а” цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для осіб з інвалідністю, у тому числі які призначені для участі осіб з інвалідністю в фізкультурно-реабілітаційних та спортивних заходах, лікарських та медико-відновлюваних засобів та інших доходів, наданих (виплачених) платнику податку - учаснику спортивних (крім професійного спорту), фізкультурно-оздоровчих заходів, заходів з фізкультурно-оздоровчої діяльності та фізкультурно-спортивної реабілітації, що фінансуються з бюджету та/або бюджетними організаціями, іншими неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових організацій та установ на дату надання таких коштів.
Відповідно пп.14.1.47 п. 14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Виходячи з наведеної норми, додатковими благами вважаються матеріальні чи нематеріальні цінності, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, за умови, якщо такий дохід не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму.
Отже, на думку суду, в даному випадку харчування, що надається працівникам роботодавцем у зв`язку із виконанням ними трудових обов`язків, не є додатковим благом фізичних осіб, оскільки воно пов`язане з виконанням працівниками обов`язків трудового найму.
Відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1 ст.168 ПК України агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пп.168.1.2 п. 168.1 ст.168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Судом досліджено наказ позивача №01/02 від 01.02.2018 “Про організацію безкоштовного харчування робітників” на підприємстві встановлено безкоштовне щоденне харчування за принципом “шведського столу” у період проведення польових робіт з 01 лютого 2018 року по 30 листопада 2018 року, яким визначено, що ТОВ забезпечує на підприємстві безкоштовне щоденне харчування за принципом “шведського столу” у період польових робіт з 01.02.2018 року по 30.11.2018 року. В наказі визначено меню з перших страв, других страв, салатів, компотів. 
Безкоштовне харчування передбачене для трактористів-машиністів сільськогосподарського виробництва, водіїв автотранспортних засобів, підсобних робітників, а витрати на безкоштовне харчування несе ТОВ.
Таким чином, безоплатне харчування працівників здійснюється без фіксації кількості наданих обідів (спожитої їжі) та надання такого харчування пов`язане із виконанням роботодавцем обов`язків трудового найму.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 31.01.2018 року у справі №810/583/17 від 10.06.2019 року у справі №808/3611/16 та від 30.01.2020 року у справі №810/481/16.
Враховуючи наведене, вартість харчування, яким забезпечуються працівники позивача впродовж робочого дня за принципом “шведський стіл”, не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб.
Колегія суддів зауважує, що податкове законодавство не визначає способу обчислення доходу працівника у разі його харчування за принципом “шведський стіл”.
Водночас, харчування за цим принципом передбачає, що працівники підприємства мають змогу підійти до місця, де знаходяться відповідні продукти, та взяти необхідну для себе кількість у розмірі, визначеному на свій власний розсуд, що фактично унеможливлює визначення кількості спожитих продуктів кожною окремою особою та їх вартість окремо для кожної особи, та свідчить про те, що обсяг такого безоплатного харчування щодо кожної особи не може бути персоніфікованим.
Таким чином, вартість безоплатного харчування за принципом “шведського столу” не може розглядатися як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Відповідно до п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Згідно із пп.1.7. п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України, звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Тобто, вартість харчування за принципом “шведський стіл” не є об`єктом оподаткування військовим збором.
Відповідно до абз.2 п.1 ч.1 ст.4 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” від 08.07.10 р. №2464-УІ (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Відповідно до абз.1 п.1 ч.1 ст.7 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України “Про оплату праці”, та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Таким чином, вартість харчування, яким забезпечуються працівники позивача та працівники його контрагентів впродовж робочого дня за принципом “шведський стіл”, не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, а тому також звільняється від оподаткування військовим збором та не може розглядатися як база нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, про що вірно зазначив суд 1-ї інстанції.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко   О.А. Шевчук