ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2026 року 
м. Київ

справа № 280/902/25
адміністративне провадження № К/990/2845/26 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В., 
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2025 року (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді Божко Л.А., Дурасова Ю.В.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2025 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - ФО-П ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 липня 2024 року: № 00514240901, яким за порушення статті 11 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №№481/95-ВР) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та статті 17 Закону № 481/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 833796 грн; №00514220901, яким за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн. 
В обґрунтування позову посилався на те, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 31 липня 2023 року було встановлення відповідачем факту реалізації тютюнових виробів без наявності марки акцизного податку та зберігання з метою реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку. Однак, 23 серпня 2023 року Дарницький районний суд м. Києва розглянувши Протокол про притягнення до адміністративної відповідальності позивача за частиною першою статті 156 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі - КУпАП) у справі №753/9173/23 дійшов висновку про закриття провадження, у зв`язку з відсутністю в діях ОСОБА_1 складу адміністративного правопорушення. Вказана постанова набрала законної сили 4 вересня 2023 року. Так, Дарницьким районним судом м. Києва в межах розгляду справи №753/9173/23 встановлено, що Протокол про адміністративне правопорушення, усупереч вимогам статті 256 КУпАП, не містив відомостей про встановлений факт продажу позивачем тютюнових виробів, електронних сигарет або рідин до них без відповідної марки акцизного податку. При цьому, об`єктивна сторона адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 156 КУпАП, полягає саме у здійсненні торгівлі, тобто процесу обміну товарами та грошима. Також судом враховано той факт, що всупереч вимог статей 256, 264, 265 КУпАП виручка від торгівлі не вилучалася та не оглядалася. Отже доказів, які б підтверджували торгівлю ОСОБА_1 тютюновими виробами, до суду не надано. При цьому, судом зазначено, що сам по собі Протокол про адміністративне правопорушення не є належним доказом вини ОСОБА_1 у вчиненні адміністративного правопорушення. За наведених обставин позивач вважає, що ГУ ДПС у м. Києві дійшла помилкових висновків, викладених в Акті фактичної перевірки від 5 червня 2023 року №42007/Ж5/26-15-09-01/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки) про реалізацію ФО-П ОСОБА_1 тютюнових виробів, електронних сигарет або рідин до них без відповідних марок акцизного податку, а отже прийняті на підставі вказаного Акту перевірки податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, а позовні вимоги задоволенню в повному обсязі.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 9 червня 2025 року позовну заяву ФО-П ОСОБА_1 задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 31 липня 2023 року №00514240901 та №00514220901. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві судовий збір у розмірі 8348,16 грн. 
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ФО-П ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі позивач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказане рішення суду апеляційної інстанції, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 9 червня 2025 року залишити в силі. 
Ухвалою Верховного Суду від 22 січня 2026 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ФО-П ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2025 року. Витребувано з Запорізького окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України). 
Зокрема скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови порушено вимоги статті 90 КАС України, а саме не було оцінено належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Також на думку позивача, судом апеляційної інстанції було порушено стандарт доказування та принцип змагальності.
Щодо наданих пояснень ФО-П ОСОБА_1 під час проведення перевірки, скаржник вказує, що останні не можуть бути належним доказом у справі, адже сам факт визнання особою вини у вчиненні правопорушення не може бути достатнім доказом правомірності рішення суб`єкта владних повноважень за відсутності інших належних доказів.
Подібні висновки викладено у постановах Верховного Суду від 8 липня 2020 року у справі №177/525/17, від 17 березня 2020 року у справі №482/83/17. Зокрема, у постанові від 15 травня 2019 року у справі № 537/2088/17 Верховним Судом вказано, що правомірність постанови має ґрунтуватися на тому, що факт правопорушення є доведеним і при її ухваленні процедура була дотримана. При цьому, також зазначено, що сам факт визнання особою вини у порушенні не може бути достатнім доказом правомірності рішення суб`єкта владних повноважень і не звільняє останнього від доведення його правомірності.
Згідно висновків постанови Верховного Суду від 26 квітня 2018 року у справі №211/3520/16-а, саме по собі описання адміністративного правопорушення не може бути належним доказом вчинення особою такого правопорушення. Така постанова по своїй правовій природі є рішенням суб`єкта владних повноважень щодо наслідків розгляду зафіксованого правопорушення, якому передує фіксування цього правопорушення.
Позивач вказує, що жодних доказів на вчинення ним порушення, а саме: зберігання та реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, відповідачем до суду не надано. Водночас наданий контролюючим органом товарний чек №139602 від 24 травня 2023 року містить назву Лаха 28, в якому касиром зазначено Данила та назву товару Jibia 50г, що це чек на продаж тютюну для кальяну в чеку не відображено, також не відображено торгову назву магазину, тим паче, що є це комерційним позначенням, яке використовується ФО-П ОСОБА_1 . Поряд з наданим чеком відсканована візитівка оптово-роздрібної мережі "Лавка.ЮА", однак це не підтверджує, що товар було реалізовано в магазині-кафе, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 ФО-П ОСОБА_1 . Будь-яких відомостей, що вказаний чек має приналежність до ФО-П ОСОБА_1 не надано, відсканована рекламна продукція мережі додана співробітниками ГУ ДПС у м. Києві поряд з чеком не підтверджує таку приналежність.
Суб`єктом владних повноважень не надано жодних доводів та обґрунтувань, які б вказували на обставини, за яких було видано вказаний чек та будь-яких інших доказів, що підтверджують зв`язок чека з господарською діяльністю позивача. Судом першої інстанції вірно було вказано, що ГУ ДПС у м. Києві не доведено реалізація тютюну для кальяну саме ФО-П ОСОБА_1 , в тому числі, відсутня виручка від продажу тютюнових виробів без марки акцизного податку, які відповідач вважає, знаходяться на зберіганні у ФО-П ОСОБА_1 . Крім того, співробітники ГУ ДПС у м. Києві у судовому засіданні не спростували наведені обставини, а навпаки не змогли пояснити походження цього чеку та яке він має відношення до позивача, що також було встановлено судом першої інстанції.
Суб`єкт господарювання здійснюючи розрахункову операцію, повинен видати фіскальний чек, який зареєстрований у власному порядку РРО (ПРРО), та який має містити усі обов`язкові реквізити, що і є підтвердженням здійснення операції. У свою чергу податковий орган на підтвердження здійснення розрахункової операції надав лише товарний чек, який не містить усіх обов`язкових для розрахункового документа реквізитів та не належить позивачу.
Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що працівниками Національної поліції за адресою розташування магазину ФО-П ОСОБА_1 (АДРЕСА_1) вилучено тютюнові вироби, одноразові електронні сигарети (з рідиною) та рідину, що використовується в електронних сигаретах в асортименті без марок акцизного податку у кількості 3 579 штук. При цьому, будь-яких первинних документів: видаткових/товарних накладних, товарно-транспортних накладних (ТТН), актів приймання-передачі та/або розрахункових документів (фіскальних чеків) від постачальника, які мають підтверджувати походження товару та зберігатися для перевірок позивачем не надано.
В Акті перевірки контролюючим органом зазначено, що останній звертався з письмовою вимогою до позивача від 24 травня 2023 року про надання до перевірки завірених належним чином копій документів, які є предметом перевірки. На запит відповідача, ФО-П ОСОБА_1 до перевірки начеб то не надано копій, завірених належним чином документів, які витребовувалися. 
Водночас, як у суді першої інстанції так і у суді апеляційної інстанції позивач заперечував, вказані доводи контролюючого органу про надіслання йому вказаного запиту. Відповідачем наявність письмового запиту від 24 травня 2023 року не доведено та до суду не надано доказів такого вручення ФО-П ОСОБА_1 , а також не надано відомостей про складання Акта відмови позивача про надання відповідних документів.
Таким чином, на думку позивача, жодних належних та допустимих доказів на вчинення останнім вказаного в Акті перевірки порушення, а саме: зберігання та реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, відповідачем не надано. Крім того, доказів здійснення контрольної закупки вказаних товарів, доказів, що тютюнові вироби містили акцизне маркування невстановленого зразка, чи взагалі його не мали в Акті не зазначено та відповідачем суду не надано.
Сам факт вилучення в приміщені певних товарів без марок акцизного податку, про що зазначено у відповідному акті, не є беззаперечним доказом порушення правил торгівлі тютюновими виробами та доказом належності такого товару ФО-П ОСОБА_1 , що також було встановлено судом першої інстанції, та невмотивовано проігноровано судом апеляційної інстанції.
ГУ ДПС у м. Києві, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення апеляційної інстанції в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування у цій справі судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на виконання наказу ГУ ДПС у м. Києві від 4 травня 2023 року № 1861-п "Про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання", контролюючим органом 24 травня 2023 року було проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину-кафе, що розташоване за адресою: АДРЕСА_1 суб`єкта господарської діяльності ФО-П ОСОБА_1 з питань дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
За результатами вказаної перевірки відповідачем 5 червня 2023 року складено Акт фактичної перевірки №42007/Ж5/26-15-09-01/3503906779 (далі - акт), яким встановлено порушення вимог статті 11 Закону №481/95-ВР та вимог статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.
Перевіркою встановлено факт реалізації позивачем тютюнового виробу (тютюн для кальяну Jibiar) у кількості одна пачка без наявності марки акцизного податку встановленого зразка, а також встановлено факт зберігання з метою реалізації тютюнових виробів (на суму 416 898 грн), одноразових електронних сигарет (з рідинами) (на суму 106610 грн) та рідин, що використовуються в електронних сигаретах (на суму 35870 грн), в асортименті.
24 травня 2023 року співробітниками Дарницького УП ГУНП у місті Києві також було складено Протокол про адміністративне правопорушення серії ВАВ № 275618 від 24 травня 2023 року про те, що 24 травня 2023 року близько 17 год. 45 хв. ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , здійснив продаж тютюнових виробів, а саме тютюну для кальянів, електронних цигарок, заправок для електронних цигарок без марок акцизного збору, чим вчинив правопорушення, передбачене частиною першою статті 156 КУпАП, роздрібна або оптова торгівля алкогольними напоями чи тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку чи з підробленими марками цього податку - тягне за собою накладення штрафу від двохсот до шестисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією предметів торгівлі та виручки, одержаної від продажу предметів торгівлі.
На підставі зазначених висновків Акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві 31 липня 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00514240901, яким за порушення статті 11 Закону №481/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 17 Закону № 481/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 833796 грн; №00514220901, яким за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн.
Не погоджуючись з прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями від 31 липня 2023 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Закон №481/95-ВР визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
У відповідності до підпунктів 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів. 
Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Згідно зі статтею 1 Закону №481/95-ВР, тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання, жування чи нагрівання.
Відповідно до підпункту 14.1.56-4 пункту 14.1 статті 14 ПК України, рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Абзацом третім пункту 4 статті 11 Закону №481/95-ВР передбачено, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
За приписами пунктів 226.1, 226.2, 226.3, 226.7, 226.9 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. 
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів. 
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. 
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв. 
Вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими.
З аналізу зазначених норм чинного законодавства вбачається, що кожна марка акцизного податку на тютюнових виробах та рідинах, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезених на митну територію України має бути наклеєна акцизна марка, яка повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції.
Враховуючи викладене, марка акцизного податку використовується одноразово, не допускається її дублювання чи повторне використання.
Пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що останні є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки відповідачем не доведено те, що під час проведення перевірки ним направлявся письмовий запит про надання копій відповідних документів, що стосуються предмета перевірки від 24 травня 2023 року, а також не надано відомостей про складання Акта відмови про надання документів. Отже суд дійшов висновку, що оскільки після початку проведення перевірки контролюючий орган не здійснив усіх залежних від нього заходів для забезпечення платнику податків можливості надати усі наявні у нього первинні та інші документи, пов`язані із предметом перевірки, то податкове повідомлення-рішення №00514220901 про застосування штрафних санкцій у сумі 1020 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України є безпідставним та підлягає скасуванню, оскільки податковий орган в Акті перевірки обмежився встановленням формальних умов застосування положень пунктів 44.1, 44.6 статті 44 та пункту85.6 статті 85 ПК України, не з`ясувавши обставини, що мають значення для кваліфікації дій платника податків. Щодо податкового повідомлення-рішення №00514240901, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 833796 грн, то суд виходив з того, що з магазину ФО-П ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 працівниками Національної поліції вилучено тютюнові вироби, одноразові електронні сигарети (з рідинами) та рідини, що використовуються в електронних сигаретах в асортименті без марок акцизного податку в кількості 3579 штук. Будь-яких документів на оприбуткування вилученого працівниками Національної поліції товару, не зазначено та не надано. При цьому, судом також зазначено, що вказані тютюнові вироби на момент здійснення фактичної перевірки та на момент їх вилучення знаходилися у приміщенні, що не належить ФО-П ОСОБА_1 , оскільки воно було ним орендоване у іншої приватної особи, а саме ОСОБА_2 . Крім того, суд першої інстанції в обґрунтування рішення зазначив, що постанова Дарницького районного суду м. Києва від 23 серпня 2023 року у справі №753/9173/23 має преюдиційний характер у питанні наявності чи відсутності факту реалізації тютюнових виробів, електронних сигарет або рідин до них без відповідної марки акцизного податку встановленого зразка, виявленого саме під час фактичної перевірки, оформленої Акт фактичної перевірки від 5 червня 2023 року №42007/Ж5/26-15-09-01/3503906779.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що 24 травня 2023 року в день проведення фактичної перевірки позивачем надані письмові пояснення представникам ГУ ДПС м. Києва, за змістом яких ФО-П ОСОБА_1 власноруч зазначив про продаж ним тютюну для кальяну у кількості 1 пачки без наявності марки акцизного податку за ціною 120 грн, що підтверджується чеком №139602. Також працівниками Національної поліції за адресою розташування магазину ФО-П Ничипорука (м. Київ пр-т Петра Григоренка, 28) вилучено тютюнові вироби, одноразові електронні сигарети (з рідиною) та рідину, що використовується в електронних сигаретах в асортименті без марок акцизного податку у кількості 3579 шт. При цьому, будь-яких первинних документів: видаткових/товарних накладних, товарно-транспортних накладних (ТТН), Актів приймання-передачі та/або розрахункових документів (фіскальних чеків) від постачальника, які мають підтверджувати походження товару та зберігатися для перевірок позивачем не надано. Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що є доведеним встановлення податковим органом порушення позивачем статті 11 Закону № 481/95-ВР. Також Третім апеляційним адміністративним судом вказано, що у даному випадку контролюючим органом складено Акт за результатами фактичної перевірки від 5 червня 2023 року №42007/Ж5/26-15-09-01/3503906779, в якому зазначено про встановлення в ході перевірки фактів порушень позивачем саме вимог податкового, та іншого законодавства, в частині виявлення порушення - зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка. Крім того, судом апеляційної інстанції в обґрунтування рішення зазначено, що в постанові Дарницького районного суду м. Києва в межах розгляду справи №753/9173/23 суд, дійшов висновку про закриття провадження в справі відносно позивача за вчинення адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 156 КУпАП, у зв`язку з відсутністю в його діях складу адміністративного правопорушення. Водночас, у справі, що розглядається суд, не змінюючи обставин встановлених у справі про адміністративне правопорушення, надав оцінку діям відповідача та формі складених ним документів, на підставі чого самостійно кваліфікував поведінку ФО-П Ничипорука та дійшов власних висновків щодо дій останнього під час здійснення господарської діяльності та правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
В силу вимог пункту 3 частини першої статті 322 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням: а) встановлених судом першої інстанції та неоспорених обставин, а також обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, і визначених відповідно до них правовідносин; б) доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; в) мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу; г) чи були і ким порушені, невизнані або оспорені права, свободи та (або) інтереси, за захистом яких особа звернулася до суду; ґ) висновків за результатами розгляду апеляційної скарги з посиланням на норми права, якими керувався суд апеляційної інстанції.
Таким чином, у мотивувальній частині постанови необхідно наводити дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінку всіх доказів у їх взаємній сукупності, з яких виходив суд при вирішенні спору.
У постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 540/1927/19 Верховний Суд вказав, що КАС України встановлено обов`язок суду апеляційної інстанції зазначати в мотивувальній частині мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.
Отже, Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці постійно підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статті 322 КАС України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію.
Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.
Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.
Проте, з судового рішення суду апеляційної інстанції не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка, встановленим судом першої інстанції обставинам. 
Як вже було зазначено, у цій постанові, суд першої інстанції виходив з того, що факт будь-якого правопорушення має бути підтверджено лише допустимими доказами. Жодних належних та допустимих доказів на вчинення позивачем вказаного порушення, а саме: зберігання та реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, відповідачем до суду не надано. З наданого товарного чеку №139602 від 24 травня 2023 року назва чека Лаха 28, в якому вказано касиром Данила та назву товару Jibia 50г, не вбачається, що це чек на продаж тютюну для кальяну, виданий саме позивачем. Також в чеку не відображено торгову назву магазину, тим паче, що це є комерційним позначенням, яке використовується ФО-П ОСОБА_1 . Надана з чеком відсканована візитівка оптово-роздрібної мережі "Лавка.ЮА" не підтверджує, що товар було реалізовано саме в магазині-кафе, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 ФО-П ОСОБА_1 . 
Крім того, співробітники ГУ ДПС у м. Києві у судовому засіданні не змогли пояснити походження вказаного чеку та надати докази, що вказаний чек виданий саме позивачем при купівлі товару у магазині, який належить останньому. При цьому судом зазначено, що суб`єкт господарювання здійснюючи розрахункову операцію, повинен видати фіскальний чек, який зареєстрований у власному порядку РРО (ПРРО), та який має містити усі обов`язкові реквізити, що і є підтвердженням здійснення операції, однак відповідач, як контролюючий орган на підтвердження здійснення розрахункової операції надав лише товарний чек, який не містить усіх обов`язкових для розрахункового документа реквізитів та не підтверджує належність ФО-П ОСОБА_1 . 
У свою чергу суд апеляційної інстанції не спростовуючи висновків суду першої інстанції та не надаючи оцінки доводам позивача з цього приводу вказав, що вказаний чек виданий позивачем та підтверджує продаж товару без акцизної марки, не зазначивши при цьому з яких обставин він виходив дійшовши такого висновку. 
Крім того, судом апеляційної інстанції не надано жодної оцінки посиланням позивача, що товар, а саме тютюнові вироби, які вилучені з приміщення під час перевірки не належить йому, оскільки приміщення за адресою АДРЕСА_1 , він орендує в іншої приватної особи, а саме ОСОБА_2 . Доказів того, що вказаний товар належить саме позивачу, контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами. 
Також судом першої інстанції в обґрунтування рішення зазначено, що в Акті перевірки ГУ ДПС у м. Києві вказувало, що зверталося до позивача з письмовою вимогою від 24 травня 2023 року надати до перевірки завірені належним чином копії документів, які є предметом перевірки. Водночас на запит перевіряючих ФО-П ОСОБА_1 до перевірки не надав запитуваних документів завірених належним чином, чим порушив положення статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.
Разом з тим, наявність письмового запиту від 24 травня 2023 року відповідачем не доведено та доказів отримання чи відмови від отримання позивачем вказаного запиту щодо надання документів, які стосуються предмету перевірки контролюючим органом до суду не надано. Отже, після початку проведення перевірки контролюючий орган не здійснив усіх залежних від нього заходів задля забезпечення платнику податків можливості надати усі наявні у нього первинні та інші документи, пов`язані із предметом перевірки.
Позивач також в обґрунтування позову про скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2024 року №00514220901, яким за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн зазначав про його необґрунтованість, оскільки відповідачем жодних письмових запитів щодо надання копій документів, завірених належним чином йому не вручалося та не направлялося. Відомості про складання акту відмови надання документів у суду також відсутні.
У свою чергу, судом апеляційної інстанції вказаним посиланням позивача та встановленим судом першої інстанції обставинам оцінки не надано, а зазначено лише про факт ненадання ФО-П ОСОБА_1 під час перевірки завірених належним чином копій документів, які стосуються предмета перевірки необґрунтувавши за яких обставин дійшов такого висновку. 
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 322 КАС України.
У межах цієї справи суд апеляційної інстанції не дотримався обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.
Фактично суд апеляційної інстанції надав іншу юридичну оцінку обставинам справи ніж суд першої інстанції без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 КАС України. 
Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції не може залишити поза увагою та вважає за необхідне зазначити, що суд першої інстанції в обґрунтування рішення зазначив, що постанова Дарницького районного суду м. Києва від 23 серпня 2023 року у справі №753/9173/23 має преюдиційний характер у питанні наявності чи відсутності факту реалізації тютюнових виробів, електронних сигарет або рідин до них без відповідної марки акцизного податку встановленого зразка, виявленого саме під час фактичної перевірки, оформленої Акт фактичної перевірки від 5 червня 2023 року №42007/Ж5/26-15-09-01/3503906779.
Проте вказаний висновок Запорізького окружного адміністративного суду є необґрунтованим, оскільки відповідно до частини шостої статті 78 КАС України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Згідно з частиною сьомою статті 78 КАС України, правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Диспозиція наведеної правової норми прямо вказує на те, що постанова суду у справі про адміністративний проступок є обов`язковою для суду, який розглядає справу.
Водночас вказане положення встановлює межі обов`язковості зазначеного різновиду судових рішень для адміністративного суду, що розглядає конкретну адміністративну справу.
Така обов`язковість поширюється лише на те питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої прийнято відповідну постанову.
Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені в постанові у справі про адміністративне правопорушення, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
Постановою Дарницького районного суду м. Києва від 23 серпня 2023 року у справі №753/9173/23 провадження в справі про притягнення ОСОБА_1 до адміністративної відповідальності за частиною першою статті 156 КУпАП закрито, у зв`язку з відсутністю в його діях складу адміністративного правопорушення, лише з тих підстав, що до матеріалів справи не долучено належних та достатніх доказів на доведення того факту, що ОСОБА_1 є суб`єктом правопорушення, передбаченого частиною першою статті 156 КУпАП. Протокол про адміністративне правопорушення, усупереч вимогам статті 256 КУпАП, не містить відомостей про встановлений факт продажу тютюнових виробів, електронних сигарет або рідин до них без відповідної марки акцизного податку ОСОБА_1 , у якій кількості, кому та за яку суму. При цьому, об`єктивна сторона адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 156 КУпАП, полягає саме у здійсненні торгівлі, тобто процесу обміну товарами та грошима. Також суд враховує той факт, що всупереч вимог статтям 256, 264, 265 КУпАП виручка від торгівлі не вилучалася та не оглядалася. Отже доказів, які б підтверджували торгівлю ОСОБА_1 тютюновими виробами, не надано.
А Запорізький окружний адміністративний суд у рішенні від 9 червня 2025 року в обґрунтування позову зазнав, що постанова Дарницького районного суду м. Києва від 23 серпня 2023 року у справі №753/9173/23 має преюдиційний характер у питанні наявності чи відсутності факту реалізації тютюнових виробів, електронних сигарет або рідин до них без відповідної марки акцизного податку встановленого зразка, виявленого саме під час фактичної перевірки, оформленої Актом фактичної перевірки від 5 червня 2023 року №42007/Ж5/26-15-09-01/3503906779.
Однак така правова оцінка у справі про адміністративне правопорушення не може бути єдиною і безумовною підставою для задоволення позовної заяви у цій справі, оскільки не можна вважати обов`язковими обставини щодо діяння фізичної особи, встановлені чи не встановлені під час розгляду справи про її адміністративне правопорушення, при оцінці правомірності поведінки цієї особи як суб`єкта господарювання.
Обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі чи постанові у справі про адміністративне правопорушення, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі. Адміністративний суд під час розгляду конкретної справи на підставі встановлених ним обставин (у тому числі з урахуванням преюдиційних обставин) повинен самостійно кваліфікувати поведінку особи і дійти власних висновків щодо правомірності такої поведінки з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов передчасного висновку щодо задолення позовних вимог, ототожнивши обставини справи про адміністративне правопорушення з обставинами справи про вчинення дій щодо порушення податкового законодавства.
Згідно приписів статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Під час нового розгляду суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення. 
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 9 червня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2025 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх