ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

30 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/11418/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),
суддів: Чепурнова Д.В., Коршуна А.О., 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу  ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2025 року 
у адміністративній справі № 280/11418/24 за позовом Головного управління ДПС у Запорізькій області до ОСОБА_1 про стягнення коштів за податковим боргом, -
ВСТАНОВИВ:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2025 року задоволено поданий 09.12.2024 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області адміністративний позов до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу по податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості та  стягнуто з платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 податкову заборгованість з податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості у розмірі 77 777,78 грн., які слід зарахувати на р/р UA768999980314060617000008433, отримувач – ГУК у Запорізькій області/ТГ с.Михайлівка, код отримувача – 37941997, банк отримувача – Казначейство України (ЕАП) МФО 899998, код класифікації доходів бюджету 18010200.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав порушення судом норм процесуального права, неповного дослідження судом фактичних обставин та неправильного застосування до спірних правовідносин норм матеріального, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду у цій справі та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні вимог позивача. 
На підтвердження вимог апеляційної скарги, відповідач вказує, що ухвалюючи рішення, яким повністю задовольнив позовну заяву Головного управління ДПС у Запорізькій області до неї про стягнення коштів за податковим боргом, суд не врахував, що з квітня 2023 року вона має офіційний статус внутрішньо переміщеної особи (ВПО) і фактично проживає не за адресою реєстрації, що підтверджується відповідними довідками й документами, виданими органами державної влади, внаслідок чого кореспонденція від органів Державної податкової служби України (ДПС) у Запорізькій області, зокрема податкові повідомлення та інші документи щодо спірних нарахувань, не були їй належним чином вручені особисто, а тому вона не мала можливості своєчасно отримати податкові повідомлення-рішення та інші документи, через що була позбавлена права в установлені законом строки погодити, оскаржити чи надати заперечення щодо нарахувань, які стали підставою для виникнення податкового боргу. Оскільки були порушені її права, як платника податків та гарантовані ст.129 Конституції України засади рівності учасників судового процесу і забезпечення права на захист, а судом першої інстанції не було узято уваги обставини фактичної неможливості її (відповідача) ознайомлення з документами у зв`язку з переміщенням із зони активних бойових дій/небезпечної території, що зумовило отримання статусу ВПО і проживання за іншою адресою, також як і не враховано питання не належного вручення їй документів і не дотримання процедури, передбаченої податковим законодавством щодо повідомлення платника податків, вважає судове рішення у цій справі таким, що не відповідає вимогам ст.7, ст.9, ст.44 КАС України та нормам Податкового кодексу України.
Обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх юридичної оцінки і застосування до них норм матеріального права, колегія суддів вважає за необхідне задовольнити вимоги апеляційної скарги відповідача, виходячи з нижченаведеного.
За результатом дослідження поданих до матеріалів справи письмових доказів судом першої інстанції встановлено, що відповідно до даних довідки про заборгованість станом на 12.11.2024 за відповідачем рахується податкова заборгованість перед бюджетом з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів житлової нерухомості у розмірі 77 777,78 грн, (а.с.5-6), яка виникла на підставі винесених контролюючим органом 08.04.2024 податкових повідомлень-рішень: форми «Ф» №0255515-2409-0830-UA23060150000085288, яким визначено податкове зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що підлягає сплаті фізичними особами, які є власниками об`єктів житлової нерухомості за 2023 рік на суму 28118,63 грн; форми «Ф» №0255514-2409-0830-UA23060150000085288, яким визначено податкове зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що підлягає сплаті фізичними особами, які є власниками об`єктів житлової нерухомості за 2023 рік на суму 39366,08 грн; форми «Ф» №0255516-2409-0830-UA23060150000085288, яким визначено податкове зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що підлягає сплаті фізичними особами, які є власниками об`єктів житлової нерухомості за 2023 рік на суму 4329,88 грн.
Як встановлено судом, зазначені податкові повідомлення-рішення разом із розрахунком штрафних санкцій направлялись на адресу відповідача засобами поштового зв`язку, однак повернулися контролюючому органу із відміткою на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу «за закінченням терміну зберігання» (а.с.7), а з метою погашення податкового боргу позивачем було сформовано податкову вимогу форми “Ф” №0000986-1314-0801 від 30.05.2023 на суму 54 948,54 грн, яка разом із детальним розрахунком суми податкового боргу направлялася на адресу відповідача засобами поштового зв`язку, однак також була повернута до контролюючого органу з відміткою на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення «за закінченням терміну зберігання» (а.с.10-11).
За позицією позивача у цій справі, оскільки вищевказані податкові повідомлення-рішення та податкова вимога у адміністративному чи судовому порядку не оскаржувалися, а відповідачем у добровільному порядку заборгованість не сплачена, контролюючий орган вважаючи суму визначеного ним податкового зобов`язання відповідача узгодженою, звернувся до суду з позовом у цій справі.
Вирішуючи спір у цій справі по суті, спираючись на положення ст.67 Конституції України та п.15.1 ст.15, пп.16.1.4. п.16.1. ст.16, пп.266.1.1 п.266.1. і пп.266.3.1. пп.266.3.2. п.266.3. та пп.266.6.1. п.266.6. пп.266.7.1. пп.266.7.2. п.266.7. пп.“а” пп.266.10.1. п.266.10. ст.266 Податкового кодексу України, суд першої інстанції перш за усе зауважив на тому, що фізичні особи, у власності яких перебувають об`єкти житлової та/або нежитлової нерухомості, є платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Податкове зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, визначається контролюючим органом у податковому повідомленні-рішенні, після отримання якого протягом 60 днів платник податку зобов`язаний сплатити таке податкове зобов`язання.
При цьому, суд посилаючись на положення п.58.2. п.58.3. ст.58 Податкового кодексу України правильно встановив, що винесені контролюючим органом 08.04.2024 податкові повідомлення-рішення (а.с.8): форми «Ф» №0255515-2409-0830-UA23060150000085288 про визначення податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки, що підлягає сплаті фізичними особами, які є власниками об`єктів житлової нерухомості за 2023 рік на суму 28118,63 грн; форми «Ф» №0255514-2409-0830-UA23060150000085288 про визначення податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки, що підлягає сплаті фізичними особами, які є власниками об`єктів житлової нерухомості за 2023 рік на суму 39366,08грн; та форми «Ф» №0255516-2409-0830-UA23060150000085288 про визначення податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки, що підлягає сплаті фізичними особами, які є власниками об`єктів житлової нерухомості за 2023 рік на суму 4329,88грн. разом із розрахунком штрафних санкцій направлялися на адресу відповідача « АДРЕСА_1 » засобами поштового зв`язку, однак повернулись контролюючому органу із відміткою на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу «за закінченням терміну зберігання» (а.с.7).
Разом з тим, виходячи зі змісту п.42.2. п.42.4. ст.42 і абз.2 п.45.1 ст.45 Податкового кодексу України суд першої інстанції узяв до уваги лише те, що за відомостями Державного реєстру фізичних осіб-платників податків ДПС України податковою адресою відповідача є: АДРЕСА_1 , а відповідно до визначених п.70.7. ст.70 Податкового кодексу України, яким прописано обов`язок фізичних осіб-платників податків подавати контролюючим органам відомості про зміну даних, які вносяться до облікової картки або повідомлення, суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган не маючи інших правових механізмів для отримання персональних даних про платника податків, вправі розраховувати на актуальність (відповідність) даних облікової картки та, відповідно, у випадку недотримання платником податків приписів закону та невиконання обов`язку інформувати податковий орган про зміну своїх персональних даних, має нести ризик настання негативних наслідків такої поведінки, тому відповідно суд не визнав за необхідне брати до уваги аргументи відповідача про те, що вона є внутрішньо переміщеною особою та проживає за іншою адресою, а тому вказаних податкових повідомлень-рішень не отримувала. 
На підтвердження наведених у попередньому абзаці висновків, суд першої інстанції послався на неодноразово висловлені Верховним Судом висновки, зокрема у постановах від 27.10.2020 по справі №813/3922/17, від 23.09.2021 по справі №640/8096/19, від 09.01.2024 по справі №140/515/23, від 22.05.2024 по справі № 640/14787/21, в тому числі і на посилання Верховного Суду у постанові від 23 травня 2022 року по справі №810/3116/18 на те, що відповідно до п.42.2. ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові, а постійне неотримання поштової кореспонденції, яка направляється контролюючим органом на адресу платника податків є зловживанням останнім правом платника податків бути повідомленим контролюючим органом щодо прийнятих стосовно нього рішень.
За наведених вище обставин, суд першої інстанції саме і дійшов висновку у цій справі про те, що податкові повідомлення-рішення від 08.04.2024 форми «Ф» №0255515-2409-0830-UA23060150000085288, №0255514-2409-0830-UA23060150000085288, №0255516-2409-0830-UA23060150000085288 вважаються врученими платнику податків, а виходячи з того, що до матеріалів справи не надано доказів оскарження вищезазначених податкових повідомлень-рішень в адміністративному або судовому порядку, або доказів сплати відповідачем грошового зобов`язання у визначеному контролюючим органом розмірі, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що підлягає сплаті фізичними особами, які є власниками об`єктів житлової нерухомості у розмірі 77 777,78 грн. є узгодженим та набуло статусу податкового боргу.
При цьому, посилаючись на те, що оцінка податкового правопорушення, встановленого, зокрема, за результатами податкової перевірки відповідача, на підставі якої контролюючим органом прийнятий акт індивідуальної дії, має здійснюватися судом у провадженні за позовом платника податків про оскарження такого акту індивідуальної дії, зокрема податкового повідомлення-рішення, а у спорах за позовом контролюючого органу про стягнення з платника податку податкового боргу встановленню та дослідженню підлягає факт узгодженості грошового зобов`язання, і в межах розгляду даної справи про стягнення заборгованості суд позбавлений процесуальної можливості здійснювати правовий аналіз питання правомірності нарахованих контролюючим органом грошових зобов`язань, що визначені (нараховані) платнику податковим повідомленням- рішенням, також як і позбавлений процесуальної можливості здійснювати і оцінку правильності нарахування пені, оскільки правомірність та правильність такого нарахування має здійснюватися судом у провадженні саме за позовом платника податків про оскарження дій контролюючого органу з нарахування пені, або у межах справи про стягнення податкового боргу, де заявлено зустрічний позов - суд першої інстанції хоча і зазначив, що перевірці у цій справі підлягають факти: оскарження платником податку у передбаченому Кодексом порядку (адміністративному та/або судовому) податкового повідомлення-рішення, яким контролюючим органом визначене грошове зобов`язання, чи є останнє узгодженим з огляду на наявність (відсутність) процедури оскарження; сплати/несплати платником податку узгодженого грошового зобов`язання, зокрема і самостійно визначеного платником податку, протягом строків, визначених законодавством; а також обставини направлення та вручення платнику контролюючим органом податкової вимоги, і дотримання позивачем порядку здійснення цього заходу та інше, у той же час пославшись на діючий в адміністративному судочинстві принцип диспозитивності та на положення ч.2 ст.9 КАС України зазначив, що усі викладених у відзиві на позовну заяву доводи відповідача не впливають на спірні правовідносини та не спростовують висновків суду про те, що податкові повідомлення-рішення від 08.04.2024 форми «Ф» №0255515-2409-0830-UA23060150000085288, №0255514-2409-0830-UA23060150000085288, №0255516-2409-0830-UA23060150000085288 є узгодже- ними, а відповідач не була позбавлена можливості оскаржити зазначені податкові повідомлення-рішення, проте, оскарження вказаних рішень контролюючого органу не здійснювалось, і на час вирішення даної справи вищезазначені податкові повідомлення-рішення є чинними, сума узгодженого грошового зобов`язання у спірному випадку є не погашеною в установлені строки сплати, а відтак у відповідності до пп.14.1.175 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України сума нарахованих грошових зобов`язань набула статусу податкового. 
Стосовно сформованої контролюючим органом податкової вимоги форми “Ф” №0000986-1314-0801 від 30.05.2023 на суму 54 948,54 грн, яка разом із детальним розрахунком суми податкового боргу направлялась на адресу відповідача засобами поштового зв`язку, однак повернулась до контролюючого органу із відміткою на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу «за закінченням терміну зберігання» (а.с.10-11), суд посилаючись на положення п.59.1. та п.59.3. ст.59 Податкового кодексу України, а також з огляду. 
Оскільки доказів оскарження в адміністративному або судовому порядку зазначеної вище сформованої контролюючим органом податкової вимоги відповідачем не надано, суд першої інстанції підсумував про наявність підстав для задоволення вимог позивача у цій справі в повному обсязі.
Колегія суддів не може погодитися з висновками суду першої інстанції, оскільки на момент судового розгляду даної справи податковий борг фізичної особи ОСОБА_1 по податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості не може вважатися узгодженим, оскільки позивач у спірному випадку не дотримався визначеної Податковим кодексом України процедури направлення відповідачу податкового повідомлення-рішення та вимог, а відповідач в свою чергу їх не отримував, внаслідок чого був позбавлений можливості їх оскарження як в адміністративному так і в судовому порядку.
Питання строків використання платником податків як у досудовому так і у судовому порядку вирішення спору з приводу правомірності прийнятих податковим органом рішень без застосування визначеної податковим кодексом процедури було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом і станом на сьогодні практика Верховного Суду з цього питання є сформованою та усталеною.
Так, відповідно до позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 12.12.2018 у справі № 752/11896/17-ц повернення листа х вказівкою причини повернення «за закінченням терміну зберігання» не є доказом належного інформування відповідача про призначення перевірки, і аналогічна позиція висловлена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.04.2019 у справі № 461/10610/13-ц і вказана позиція вищої судової інстанції ґрунтується на буквальному тлумаченні законодавства та постійно дотримується касаційним судом (у справах 520/7712/16, № 619/2314/13, № 361/3865/19 та інш.).
Так, поштове відправлення є врученим за наявності відповідної розписки або відмітки Укрпошти про відмову від отримання чи про відсутність особи за адресою місцезнаходження (місця проживання). Тобто, за наявності будь-яких інших відміток, зокрема, таких як «за закінченням терміну зберігання», «інші причини», тощо, ці документи вважаються неврученими. 
Бере колегія суддів також висновки Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, який ухвалюючи постанову у справі №500/2486/19 зазначав, що граматичне тлумачення змісту абзацу першого пункту 56.18 статті 56 ПК України презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. 
Таким чином, враховуючи наведені правозастосуванні висновки касаційної інстанції, які мають універсальний характер, колегія суддів вирішуючи у спірному випадку питання правильності застосування норм законодавства, що регулюють порядок узгодження грошових зобов`язань, набуття такими статусу податкового боргу та здійснення контролюючим органом заходів щодо його стягнення у судовому порядку вважає за необхідне врахувати нижченаведені норми матеріального права. 
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Пунктом 54.5 статті 54 ПК України передбачено, що якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.
Відповідно до пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Згідно пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги (пункт 95.2 вказаної статті).
Зміст наведених положень свідчить про те, що у платника податку виникає безумовний обов`язок зі сплати грошового зобов`язання після його узгодження. Несплачена сума грошового зобов`язання у встановлений законом строк набуває статусу податкового боргу, процедура стягнення якого визначається законом. При цьому днем узгодження нарахованих контролюючим органом податкових зобов`язань, у разі якщо платник податків не подає скаргу на податкові повідомлення-рішення до контролюючого органу вищого рівня чи не оскаржує їх до суду, є одинадцятий календарний день, що настає за днем отримання платником податків відповідного податкового повідомлення-рішення.
У контексті вказаного слід зазначити, що за приписами пункту 58.3 статті 58 ПК України (у відповідній редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено їй особисто чи її представникові, надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого місцезнаходження фізичної особи з повідомленням про вручення або у порядку, визначеному пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу. У такому самому порядку надсилаються податкові вимоги та рішення про результати розгляду скарг.
У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.
Тобто, у відповідності до законодавства, чинного на момент виникнення спірних правовідносин, порядок надіслання податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги фізичним особам-платникам податків, а також виникнення в останніх юридичного обов`язку зі сплати грошового зобов`язання, у разі коли пошта не може вручити їм відповідні податкові документи, було урегульовано пунктом 58.3 статті 58 ПК України.
Поняття податкової адреси вказано у статті 45 ПК України, у відповідності до пункту 45.1 якої платник податків - фізична особа зобов`язаний визначити свою податкову адресу. Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більше однієї податкової адреси.
Згідно ж пункту 70.1 статті 70 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, формує та веде Державний реєстр фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр).
До облікової картки фізичної особи - платника податків та повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) вноситься інформація, зокрема про місце проживання, а для іноземних громадян - також громадянство (підпункт 70.2.4 пункт 70.2 статті 70 ПК України).
Пунктом 70.7 статті 70 ПК України установлено, що фізичні особи - платники податків зобов`язані подавати контролюючим органам відомості про зміну даних, які вносяться до облікової картки або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відмітку у паспорті), протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання відповідної заяви за формою та у порядку, визначеними центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України від 29 вересня 2017 року №822 затверджено Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків (зареєстроване в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 2017 року за №1306/31174) (далі - Положення №822), розділом IX якого регламентовано порядок подання заяви про зміну даних, які вносяться до облікової картки та повідомлення.
Згідно з пунктом 1 розділу IX Положення №822 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) фізичні особи - платники податків зобов`язані подавати до контролюючих органів відомості про зміну даних, які вносяться до Облікової картки або Повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відмітку у паспорті), протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання заяви за формою №5ДР (додаток 12) або заяви за формою №5ДРП (додаток 13) відповідно.
Пунктом 4 розділу IX Положення №822 передбачено, що внесення змін до Державного реєстру та окремого реєстру Державного реєстру здійснюється протягом трьох робочих днів від дня подання фізичною особою заяви за формою №5ДР або заяви за формою №5ДРП до контролюючого органу за своєю податковою адресою (місцем проживання). У разі звернення до будь-якого контролюючого органу строк внесення змін до Державного реєстру може бути продовжено до п`яти робочих днів.
З огляду на викладене, процедура внесення змін до Державного реєстру та даних облікової картки пов`язується саме з виконанням фізичною особою як платником податків свого обов`язку щодо звернення до контролюючого органу із відповідною заявою за формою №5ДР.
Наведене вище у сукупності дає підстави дійти висновку, що на платника податку (фізичну особу) покладено обов`язок із повідомлення контролюючого органу про зміну ним свого місця проживання/місцезнаходження (податкової адреси), а невиконання такого обов`язку позбавляє його можливості посилатися на обставини невручення йому відповідних документів, якщо такі документи були направлені на визначену при взятті на облік податкову адресу. Надіслані контролюючим органом рекомендованим листом з повідомленням про вручення податкові повідомлення-рішення та/або податкова вимога на податкову адресу платника податків, яка відповідає даним Державного реєстру та облікової картки, вважаються врученими також у разі неможливості вручення адресату такого відправлення після проставлення поштовим органом відповідної відмітки з датою та причиною невручення. Однак, цей наслідок не може бути поширений на випадок, коли відповідні податкові документи були направлені контролюючим органом за адресою, яка не є адресою місця проживання (податковою адресою) фізичної особи, у тому числі повідомленою нею на виконання вимог пункту 70.7 статті 70 ПК України, або останнього відомого її місцезнаходження/перебування.
У взаємозв`язку із вказаним та в контексті цієї справи колегія суддів також виходить з того, що за пунктом 4 статті 6 Закону України від 15 квітня 2014 року №1207-VII «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) за зверненням громадян України, які проживають на тимчасово окупованій території або переселилися з неї, за місцем їх перебування оформляються і видаються органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері міграції (імміграції та еміграції), у тому числі протидії нелегальній (незаконній) міграції, громадянства, реєстрації фізичних осіб, біженців та інших визначених законодавством категорій мігрантів, довідки, що підтверджують місце їх перебування. При цьому відомості (відмітка) про місце перебування такої особи не вносяться до її паспорта.
Відповідно до Порядку оформлення і видачі довідки про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01 жовтня 2014 року № 509 із змінами та доповненнями, довідка про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи є документом, який підтверджує факт внутрішнього переміщення і взяття на облік внутрішньо переміщеної особи, в якій, зокрема, зазначається останнє зареєстроване місце проживання та фактичне місце проживання/перебування.
У справі, яка розглядається, судом першої інстанції не враховано, що ОСОБА_1 перебуває на обліку в Єдиній інформаційній базі даних про внутрішньо переміщених осіб Управління праці та соціального захисту населення як особа, що зареєстрована за адресою: АДРЕСА_2 із зареєстрованим місцем проживання/перебування за адресою: АДРЕСА_3 , що підтверджено Довідкою про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи від 16.04.2023 року № 2323-7501605166 (а.с.27), якою на переконання колегії суддів беззаперечно підтверджується факт проживання відповідача з квітня 2024 року як ВПО не за адресою її реєстрації місця проживання куди саме і направлялися податковим органом податкові повідомлення-рішення та податкова вимога, і ці обставини не спростовується позивачем та підтверджується долученими до матеріалів справи письмовими доказами (а.с.3-11).
У той же час в ході судового розгляду даної справи судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено доказів на підтвердження того, що ОСОБА_1 повідомляла окремо контролюючий орган про свою податкову адресу у АДРЕСА_2 , на яку надсилалися податкові документи (податкові повідомлення-рішення та податкова вимога) й не були їй вручені, також як і не було встановлено обставин отримання позивачем такої інформації про адресу місцезнаходження/перебування платника податків ні з Державного реєстру фізичних осіб – платників податків ні в порядку взаємодії з органом, уповноваженим державою до облікування внутрішньо переміщених осіб, чи з відповідним органом, що реалізує державну політику у сфері міграції (імміграції та еміграції), до яких не відноситься виконком Михайлівської сільради, який листом (а.с.3) у відповідь на запит податкового органу повідомляв лише відому йому станом на 2024 рік інформацію про реєстрацію відповідача, але не вказував дійсне зареєстроване місце проживання/перебування відповідача як особи зі статусом ВПО.
Як встановлено у цій справі надіслані на адресу відповідача лист з податковими повідомленнями-рішеннями та податковою вимогою повернулися до контролюючого органу із зазначенням причини невручення «за закінченням терміну зберігання», що в свою чергу не дає суду обґрунтованих процесуальних підстав для визначення факту належного повідомлення відповідача, зокрема не визначає чи адресат відмовився від отримання судового повідомлення, чи адресат відсутній, чи особу, якій адресовано судове рішення, не виявлено за місцем проживання.
На переконання колегії суддів повернення поштового відправлення з відміткою «за закінченням терміну зберігання» не може свідчити про обізнаність відповідача щодо існування винесених контролюючим органом ППР і податкової вимоги, а отже не є належним доказом їх отримання як у розумінні вимог Податкового кодексу України так і КАС України, про що неодноразово наголошувалося у постановах Верховного Суду від 22.08.2024 у справі № 560/21175/23 10.02.2022 у справі №540/1540/20, від 23.12.2021 у справі №640/5058/20, від 04.11.2021 у справі №826/4978/16, від 29.12.2020 у справі №640/21490/19, від 27.02.2020 у справі №814/1469/17 та у постановах Великої Палати Верховного Суду від 12.12.2018 у справі №752/11896/17, від 12.02.2019 у справі №906/142/18.
За встановлених у даній справі обставин не доведення контролюючим органом підстав, визначених законодавством для внесення до Державного реєстру та даних облікової картки платника податків інформації про адресу місця проживання (податкову адресу) ОСОБА_1 у АДРЕСА_2 , з урахуванням місцезнаходження/перебування відповідача як ВПО не за адресою її реєстрації місця проживання куди саме і направлялися податковим органом податкові повідомлення-рішення та податкова вимога, колегія суддів визнає, що у податкового органу не було достатніх правових умов вважати податкові повідомлення-рішення форми «Ф» №0255515-2409-0830-UA23060150000085288, форми «Ф» №0255514-2409-0830-UA23060150000085288, форми «Ф» №0255516-2409-0830-UA23060150000085288, що є належним чином врученими відповідачу у розумінні пункту 58.3 стаття 58 ПК України, а визначені цими ППР грошові зобов`язання зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, такими, що є узгодженими, і як наслідок, колегія суддів визнає, що у податкового органу не було права на формування і надіслання відповідачу податкової вимоги у порядку пункту 59.1 статті 59 ПК України та не було права на звернення до суду з вимогою про стягнення податкового боргу.
Посилання ж суду першої інстанції на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 27.10.2020 у справі №813/3922/17, від 23.09.2021 у справі №640/8096/19, від 09.01.2024 у справі №140/515/23, від 22.05.2024 у справі № 640/14787/21, від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18 стосовно того, що контролюючий орган, не маючи інших правових механізмів для отримання персональних даних про платника податків, вправі розраховувати на актуальність (відповідність) таких даних облікової картки, а платник податків, у разі невиконання обов`язку по інформуванню про їх зміну, має нести ризик настання негативних наслідків такої поведінки, на переконання колегії суддів не можуть бути прийнятними у даній конкретній ситуації, адже фактичні обставини у цій справі відмінні від обставин у перелічених справах, які зумовили відповідне трактування і застосування положень пункту 58.3 стаття 58, пункту 59.1 статті 59 і ст.42 та ст.45 Податкового кодексу України, і відповідно, такі висновки Верховного Суду не є релевантними до цієї справи.
Крім того, з урахуванням того, що контролюючим визначені відповідачу грошові зобов`язання зі сплату податку на нерухоме майно яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 , колегія суддів у даному випадку звертає увагу на недоведеність позивачем, що вказане нерухоме майно є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у розумінні Податкового кодексу України. 
Зокрема, звертаючись до суд з позовом у цій справі податковий орган не надав відомостей про державну реєстрацію за відповідачем речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, якими б офіційно було б підтверджено факт набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, хоча вказаний документ є обов`язковим у даному спірному випадку, оскільки відповідно до ст.266 Податкового кодексу України контролюючим органом база оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Для суду у спірному випадку дані Державного реєстру речових прав на нерухоме майно є обов`язковими до перевірки, оскільки відповідно до частини другої ст. 331 Цивільного кодексу право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна), а до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).
Відповідно, оскільки об`єкти незавершеного будівництва не визначені ПКУ як об`єкти оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, а за твердження відповідача і згідно долучених до матеріалів справи фото (а.с.29-34) будівництво нерухомого майна за адресою: АДРЕСА_3 є незавершеним, у позивача взагалі не було правових підстав для обчислення грошових зобов`язань відповідачу на вказаний об`єкт житлової нерухомості.
Отже, підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів вважає, що у даному спірному випадку позивачем не доведено суду наявність правових підстав та право стягнення з фізичної особи ОСОБА_1 податкового боргу по податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості. 
Відтак, апеляційний суд вважає за необхідне апеляційну скаргу відповідача задовольнити з підстав порушення контролюючим органом визначеної Податковим кодексом України процедури направлення платнику податку податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги та з підстав не доведення позивача права на стягнення у судовому порядку податкової заборгованості з фізичної особи.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу фізичної особи ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2025 року – скасувати.
У задоволені адміністративного позову Головного управління ДПС у Запорізькій області адміністративний позов до ОСОБА_1 про стягнення коштів за податковим боргом по податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості - відмовити.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова 

суддя Д.В. Чепурнов 

суддя А.О. Коршун