ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/13481/15 Суддя (судді) першої інстанції: Леонтович А.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,
суддів: Ганечко О.М.,
Кузьменка В.В.,

При секретарі: Долинській Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 березня 2025 року по справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» звернулось до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000614101 від 02.07.2015.
Позовні вимоги обґрунтовано безпідставністю та не обґрунтованістю висновків податкового органу щодо завищення позивачем у перевіряємому періоді податку на додану вартість та безтоварності господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 18.02.2016, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.04.2016, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 02.07.2015 № 0000614101.
Однак, постановою Верховного Суду від 22 червня 2023 року касаційну скаргу Міжрегіонального Головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків (процесуальний правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.02.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.04.2016 у справі №826/13481/15 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції виходив з того, що поза увагою судів залишився акт від 30.11.2014 №08/11 відповідно до якого на зберіганні ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» впродовж листопада 2014 року залишалось 13 432 тони пального вказаної марки. 
Крім того, з наданих позивачем документів не вбачається можливості встановити адресу зберігання пального, оскільки як місце зберігання визначено лише резервуари нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт», тобто співставити місце зберігання та пункт навантаження за товарно-транспортними накладними не можливо. 
Також, на думку Верховного Суду, судами попередніх інстанцій не надано оцінку доводу податкового органу, щодо неможливості встановлення придбання палива контрагентом позивача - ТОВ «Азонтес».
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27 березня 2025 року у задоволенні позовних вимог - відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги - задовольнити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що у матеріалах справи наявні докази добросовісного і належного виконання ПАТ «Укрнафта» як платником податків своїх обов`язків, враховуючи відсутність доказів будь-якої протиправної поведінки ПАТ «Укрнафта», та наявність первинних документів, що доводять реальність господарських операцій між ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Азонтес» по договорах купівлі-продажу від 30.09.2014 № НП-101, № НП-102, № НП-103, № НП-104, № НП-105, № НП-106, ПАТ «Укрнафта».
У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем зазначено про те, що оскільки визначальним для вирішення справи щодо правомірності формування податкового кредиту позивачем за господарськими операціями з ТОВ «Азонтес» є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів безпосередньо з ТОВ «Азонтес», і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені та стосуватись саме господарських операцій за якими було сформовано спірні суми податкового кредиту.
Враховуючи, що матеріали справи не містять достатніх та допустимих доказів, зокрема первинних документів, які б свідчили про реальність господарських операцій з поставки нафтопродуктів між позивачем та контрагентом ТОВ «Азонтес», тому підстави для задоволення позовних вимог - відсутні.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, Центральним офісом з обслуговування великих платників податків проведена документальна позапланова виїзна перевірка Публічного акціонерного товариства «Укрнафта», з питань дотримання вимог податкового законодавства правильності нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість за жовтень 2014 року, податку на прибуток за 2014 рік по взаємовідносинам з ТОВ «Азонтес» (ЄДРПОУ 38361657).
За результатами вказаної перевірки відповідачем складено Акт № 642/28-10-41-29/00135390 від 17.06.2015, за змістом якого перевіркою встановлено порушення Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» абз. «а» п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 та п. 201.1, ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за жовтень 2014 року на суму 43332304,00 грн.
На підставі висновків вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.07.2015 року № 0000614101 за формою «Р» про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 43332304,00 грн. та штрафу розмірі 21666152,00 грн з огляду на відсутність реального характеру господарських операцій між ПАТ «Укрнафта» та постачальником ТОВ «Азонтес».
Не погоджуючись з таким рішенням та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки позивач не мав права на заниження грошового зобов`язання з податку на додану вартість, тому податкове повідомлення-рішення від 02.07.2015 року № 0000614101 за формою «Р» про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 43332304,00 грн. та штрафу розмірі 21666152,00 грн. є правомірним та скасуванню не підлягає.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
У силу вимог пп.14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України - податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду.
Підпунктом «а» п. 198.1, п.198.2, п.198.3 статті 198 ПК України закріплено право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3).
Згідно із п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно п. 198.6 статті 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 Кодексу). 
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
При цьому, Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Відповідно до статті 1 вказаного Закону - первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно зі статтею 9 вказаного Закону - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні), оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документа не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Отже, оскільки наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, які пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податку, а також відповідають змісту й обсягу, відображеному в укладених платником податку договорах та складених на їх підставі первинних документах, тому у разі якщо певна господарська операція не здійснювалась, визначення податкового кредиту було б безпідставним і сума ПДВ не підлягала би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, а також доказів сплати постачальнику сум ПДВ у складі вартості товару.
Як свідчать матеріали справи, ПАТ «Укрнафта» є власником 563 автозаправочних станцій, 547 з яких здійснюють свою діяльність з роздрібного продажу нафтопродуктів на території України. 
Позивач у перевіряємий період мав господарські відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Азонтес».
Так, між Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Азонтес» (продавець) укладено договори купівлі продажу нафтопродуктів разом із додатковими угодами, а саме: №НП-101 від 30.09.2014 року, №НП-102 від 30.09.2014 року, №НП-103 від 30.09.2014 року, № НП-104 від 30.09.2014 року, №НП-105 від 30.09.2014 року, №НП-106 від 30.09.2014 року. 
За умовами вказаних правочинів продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець прийняти та оплатити нафтопродукти.
На підтвердження реальності виконання умов укладених правочинів із Товариством з обмеженою відповідальністю «Азонтес» позивачем надано: акти приймання-передачі нафтопродуктів від 31.10.2014 року, податкові накладні від 31.10.2014 року № 9, № 10, № 11, №12, №13, № 14, виписку з банківського рахунку про оплату поставлених нафтопродуктів за договорами.
При цьому, придбане у ТОВ «Азонтес» пальне в кількості 13 432 тон 31.10.2014 прийнято на зберігання ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття», з резервуарів якого перевізниками протягом листопада 2014 року транспортувалось до місць продажу.
Слід звернути увагу на те, що кількість нафтопродуктів (13 432, 000 тон), переданих за договорами купівлі-продажу від 30.09.2014 № НП-101, № НП-102, № НП-103, № НП-104, № НП-105, № НП-106, відповідає кількості нафтопродуктів, прийнятих ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» на зберігання. 
Якість придбаного товару (палива дизельного підвищеної якості (Євро) марки F виду II) та його походження по усіх договорах купівлі-продажу від 30.09.2014 № НП-101, № НП-102, № НП-103, № НП-104, № НП-105, № НП-106 підтверджується сертифікатом відповідності серії ВВ, зареєстрованим в Реєстрі системи УкрСЕПРО за №UA1.035.0070545-12.
На підтвердження факту транспортування товару від місця зберігання до місця реалізації - позивачем надано до суду договір транспортного експедирування з ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» від 29.10.2014 № УЗВ-14-10-02, акт № 11-1 транспортно-експедиційних послуг по договору № УЗВ-14-10-02 від 29.10.2014, звіт експедитора № 1 за листопад 2014 року до акта № 11-1 від 30.11.2014 транспортно-експедиційних послуг по договору № УЗВ-14-10-02 від 29.10.2014. 
ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» для виконання взятих на себе зобов`язань згідно з договором № УЗВ-14-10-02 від 29.10.2014 було залучено 13 (тринадцять) інших субпідрядних виконавців-перевізників, про що свідчить звіт експедитора № 1 за листопад 2014 року до акта № 11-1 від 30.11.2014.
Однак, колегія суддів вважає за необхідне зазначене, що згідно акту приймання-передачі нафтопродуктів зі зберігання від 30.11.2014 №08/11 на зберіганні ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» впродовж листопада 2014 року залишається 13 432 тони пального вказаної марки.
При цьому, зазначений акт не містить адрес нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» із зазначенням ідентифікаційних ознак конкретних резервуарів із зазначенням кількості нафтопродуктів які у них наявні, що були прибані Товариством з обмеженою відповідальністю «Азонтес», розміщені на зберіганні у ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» та відвантажені Публічному акціонерному товариству «Укрнафта».
Вказане не дає можливості суду співставити місце зберігання придбаних нафтопродуктів та пункту навантаження за товарно-транспортними накладними.
Твердження позивача про те, що приймання-передача придбаних нафтопродуктів здійснювалась за адресами місць знаходження нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» (п. 3.1. договорів купівлі-продажу») і на яких здійснювалась одночасно їх передача на зберігання за договором зберігання №1014-0108-01 від 01.08.2014 року, необхідності у фізичному (фактичному) переміщенні нафтопродуктів не було, колегія суддів оцінює критично, оскільки вказане не може свідчити про реальність господарських операцій, і саме зазначені обставини стали підставою для прийняття спірного рішення.
При цьому, матеріали справи не містять доказів купівлі Товариством з обмеженою відповідальністю «Азонтес», розміщення на зберігання ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» та відвантаження (прийняття зі зберігання) Публічному акціонерному товариству «Укрнафта» кількості нафтопродуктів (13432,00 тон), переданих за договорами купівлі-продажу від 30.09.2014 року № НП-101, № НП-102, № НП-103, № НП-104, № НП-105, № НП-106.
За наведених обставин позивачем не підтверджено рух пального за актами приймання-передачі придбаних нафтопродуктів, а відтак не підтверджено і реальність господарських операцій. 
При цьому, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).
Так, вказана Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до пункту 7.5.6 Інструкції відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
Згідно розділу 14 «Облік руху нафти та нафтопродуктів» Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.
Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП.
Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.
Виходячи з аналізу вищевикладених норм вбачається, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281. 
У свою чергу, позивач, на підтвердження факту транспортування нафтопродуктів від місця їх зберігання до місця продажу, надав копії товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів ( в частині) та первинні бухгалтерські податкові документи.
Втім, з наданих товарно - транспортних накладних неможливо встановити, що транспортувалися саме нафтопродукти придбані у ТОВ «Азонтес».
Інших первинних документів, окрім зазначених документів, між позивачем та контрагентом ТОВ «Азонтес» не оформлялось, в матеріалах справи такі відсутні.
Тобто, позивач на момент оприбуткування у бухгалтерському обліку нафтопродуктів не мав жодних первинних документів на підставі яких можливе таке оприбуткування, а в подальшому і передача таких товарів на реалізацію.
З матеріалів справи вбачається, що предметом договорів поставок є специфічний товар - нафтопродукти, приймання якого за кількістю та якістю здійснюється відповідно Інструкцією №281/171/578/155, що також прямо було передбачено і умовами договорі поставок, укладених між позивачем та ТОВ «Азонтес».
При цьому, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій та які мають бути складені під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення. У разі відсутності таких документів, господарюючий суб`єкт не має права вчиняти жодних записів на відповідних рахунках бухгалтерського обліку.
Відтак, надані позивачем документи не підтверджують реальності господарських операцій враховуючи, що згідно акту приймання-передачі нафтопродуктів зі зберігання від 30.11.2014 №08/11 у ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» впродовж листопада 2014 року позивач прийняв 13 432 тони пального вказаної марки та із зазначеного акту не можливо встановити місце зберігання пального, оскільки як місце зберігання визначено лише резервуари нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт», що не дає можливості суду співставити місце зберігання та пункт навантаження за товарно-транспортними накладними.
Отже, враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що матеріали справи не містять достатніх та допустимих доказів, зокрема первинних документів, які б свідчили про реальність господарських операцій з поставки нафтопродуктів між позивачем та контрагентом ТОВ «Азонтес».
У даному випадку слід враховувати висновки, зазначені в постанові Верховного Суду від 17.09.2024 (справа № 816/1091/15-а), у якій було надано оцінку взаємовідносинам між Товариством з обмеженою відповідальністю «Сварог-УТН» та ТОВ «Азонтес» щодо придбання упродовж вересня - жовтня 2014 року нафтопродуктів.
Так, Верховним Судом у даній справі звернено увагу на те, що з документів, які надані позивачем на підтвердження виконання договорів поставок між позивачем та ТОВ «Азонтес» (договори, додаткові угоди, листи ТОВ «Азонтес» та акти приймання передачі) не вбачається, на яких саме нафтобазах ПАТ «Дніпронафтопродукт» (адреса) зберігалися нафтопродукти, що належали ТОВ «Азонтес» та були передані позивачу. Щодо наданих позивачем копій товарно-транспортних накладних та актів здачі приймання виконаних робіт, то такі стосуються транспортування нафтопродуктів від Публічного акціонерного товариства «Дніпронафтопродукт» до АЗС позивача для роздрібного продажу, крім того, з наданих товарно - транспортних накладних неможливо встановити, що транспортувалися саме нафтопродукти придбані у ТОВ «Азонтес». 
Верховним Судом наголошено, що визначальним для вирішення справи щодо правомірності формування податкового кредиту позивачем за господарськими операціями з ТОВ «Азонтес» є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів безпосередньо з ТОВ «Азонтес», і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені та стосуватись саме господарських операцій за якими було сформовано спірні суми податкового кредиту.
З огляду на викладене, Верховний Суд прийшов до переконання, що документи, які містяться в матеріалах справи обставин фактичного проведення господарських операцій з придбання нафтопродуктів у контрагента ТОВ «Азонтес» не підтверджують, та лише акти - прийому передачі можуть вважатися первинними документами, на підставі яких можливо провести відповідні записи в бухгалтерському та податковому обліках, проте дати таких актів - прийому передачі не узгоджуються з датами відповідних проводок по рахунках бухгалтерського обліку позивача.
У силу вимог частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, позивачем не підтверджено факт купівлі-продажу, а також факт транспортування нафтопродуктів від місця їх зберігання до місця продажу, що свідчить про непідтвердження позивачем факту реальності господарських операцій.
Вказані обставини свідчать про те, що позивач не мав права на заниження грошового зобов`язання з податку на додану вартість що свідчить про те, що податкове повідомлення-рішення від 02.07.2015 № 0000614101 за формою «Р» про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 43332304,00 грн. та штрафу розмірі 21666152,00 грн. є правомірним та скасуванню не підлягає.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

УХВАЛИВ :

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 березня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді О.М. Ганечко

В.В. Кузьменко