П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 березня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/6636/24	

Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції: м. Одеса;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
19.09.2024 року;
Головуючий в 1 інстанції: Хурса О.О.

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
Головуючого судді – Єщенка О.В.
суддів – Крусяна А.В.
– Яковлєва О.В.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «МІЦАР І КО» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «МІЦАР І КО» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 13 листопада 2023 №29318/15-32-04-09.
В обґрунтування позову зазначено, що ГУДПС провело камеральну перевірку ТОВ «МІЦАР І КО» з питання дотримання термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН за період вересень 2022 – липень 2023. Проведеною перевіркою встановлено порушення Товариством граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, в результаті чого до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 99162,6 гривень.
При цьому, позивач вказує, що в межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації податкових накладних відбулось не з його вини, адже у спірному періоді Товариство на підставі рішення ГУДПС було віднесено переліку ризикових платників податку. При цьому, Товариством вживались відповідні заходи щодо проведення вчасної реєстрації податкових накладних, чим виключається протиправність діянь платника податку та підстави притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податку, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
Поряд з цим, контролюючим органом безпідставно залишено поза увагою те, що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину (30.06.2023), не застосовуються. Також, в порушення вимог пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України розрахунок санкцій контролюючим органом проведено на підставі загальних норм статті 120-1 Податкового кодексу України, що вплинуло на міру відповідальності позивача у податковій сфері.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 13.11.2023 №29318/15-32-04-09.
Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства «МІЦАР І КО» судовий збір у розмірі 3028 грн.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період липня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, тому у контролюючого органу були всі правові підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до ПК України.
Натомість, правильно встановивши підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, контролюючий орган необґрунтовано залишив поза увагою те, що на податкові накладні, відносно яких встановлено порушення строків їх реєстрації в ЄРПН, які складені після 15.01.2023, розповсюджуються приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, як щодо збільшених строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, так і зменшених розмірів штрафних санкцій за їх порушення.
Суд зауважив на тому, що помилкове нарахування санкцій відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником так і контролюючим органом, тому податкове повідомлення рішення не може бути визнано протиправним і скасовано у будь-якій частині. У цьому випадку контролюючий орган ще не визначив в установленому порядку дійсний податковий обов`язок, а отже суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акту індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
Обґрунтовуючи доводи та вимоги апеляційної скарги, апелянт зазначає, що, застосовуючи штрафні (фінансові) санкції згідно вимог Податкового кодексу України, ГУДПС діяло обґрунтовано, на виконання своїх повноважень та у відповідності до чинного законодавства, тому підстави для скасування податкового повідомлення-рішення і задоволення адміністративного позову у суду не виникли. При цьому, висновки перевірки чітко свідчать про порушення позивачем як вимог статті 201 ПК України з урахуванням підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» так і пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, ГУДПС провело камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН Товариством з обмеженою відповідальністю «МІЦАР І КО», складених за вересень 2022 – липень 2023, за результатом якої складено акт від 28.09.2023 №26195/15-32-04-09/38534412.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення Товариством граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України з урахуванням підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
На підставі виявлених порушень відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 13 листопада 2023 №29318/15-32-04-09 про застосування до позивача штрафу у загальній сумі 99162,6 гривень.
Як свідчить акт податкової перевірки, розрахунок штрафних (фінансових) санкцій до ППР та зміст оспорюваного ППР, у відношенні позивача встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 192721,12 гривень, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, відповідальність за яке, згідно пункту 120-1 статті 120-1 Податкового кодексу України, за затримку проведення такої реєстрації (від 61 до 365 календарних днів) передбачається застосування штрафних (фінансових) санкцій (40%) у сумі 77088,45 гривень.
У відношенні позивача встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 3164,66 гривень, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, відповідальність за яке, згідно пункту 120-1 статті 120-1 Податкового кодексу України з урахуванням приписів пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, за затримку проведення такої реєстрації (до 15 календарних днів) передбачається застосування штрафних (фінансових) санкцій (2%) у сумі 63,3 гривень. За затримку проведення такої реєстрації – сума ПДВ 782,83 гривень (від 16 до 30 календарних днів) передбачається застосування штрафних (фінансових) санкцій (5%) у сумі 39,14 гривень. За затримку проведення такої реєстрації – сума ПДВ 1570,54 гривень (від 31 до 60 календарних днів) передбачається застосування штрафних (фінансових) санкцій (10%) у сумі 157,06 гривень. За затримку проведення такої реєстрації – сума ПДВ 145431,01 гривень (від 61 до 365 календарних днів) передбачається застосування штрафних (фінансових) санкцій (15%) у сумі 21814,65 гривень.
Позивач скористався своїм правом на адміністративне оскарження ППР, проте скарга залишена без задоволення, а рішення ГУДПС – залишено без змін.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, посилаючись на його неправомірність та необґрунтованість, позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За правилами пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу, зокрема, в таких розмірах:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Слід враховувати, що 18.03.2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 року №533-IX.
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 року №540-IX та Законом України від 13.05.2020 року №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1, згідно якого:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Внесенням змін до Податкового кодексу України запроваджено мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Слід враховувати, що постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року №211 карантин з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, встановлений з 12 березня 2020 року.
Карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 року №651.
До завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який неодноразово продовжувався та триває станом на час розгляду справи.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року.
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року №2260-IX.
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Отже, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення у виді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Одночасно, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Законом України від 13.12.2022 року №2836-IX, який набрав чинності 03 січня 2023 року, підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
Виходячи з обставин цієї справи, податкові накладні складені позивачем в період вересень 2022 – липень 2023, а зареєстровані в ЄРПН в період, починаючи з серпня 2023 року, а саме після 15 липня 2022 року.
Отже, застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України відбулось за наявності правових підстав.
При цьому, Законом України від 12.01.2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У рішенні Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року №1-зп/1997 визначено, що стаття 58 Конституції України закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Як вже зазначалось, податкове правопорушення у виді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому поширювати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій ГУДПС застосувало лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Отже, як показали дійсні обставини справи, у відношенні позивача за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, контролюючий орган застосував штрафні (фінансові) санкції як згідно пункту 120-1 статті 120-1 Податкового кодексу України так і за порушення таких строків, установлених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, за що притягнуто до відповідальності згідно приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Отже, враховуючи ту обставину, що податкові накладні позивач склав в період вересень 2022 – липень 2023, а зареєстрував в ЄРПН у серпні 2023 року з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України та пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, колегія суддів доходить висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України та пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Наведене відповідає правовим позиціям, викладеним у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року по справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року по справі №160/10740/23, які відповідно до положень частини 5 статті 242 КАС України підлягають врахуванню у даній справі.
Також, слід зазначити, що наявність рішення ГУДПС про відповідність платника податку критеріям ризиковості, жодним чином не підтверджує об`єктивність перешкод у платника стосовно виконання податкового обов`язку – проведення реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Адже, за змістом пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється, що жодним чином не перешкоджає платнику вчинити дії по направленню податкової накладної на реєстрацію в ЄРПН.
З наведеного у сукупності слідує, що судом першої інстанції не враховано дійсні обставини справи, внаслідок чого суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про обґрунтованість позову та наявність підстав для його задоволення.
Оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають нормам матеріального і процесуального права та обставинам справи, колегія суддів вважає, що рішення суду відповідно до вимог статті 317 КАС України підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову у позові.
Відповідно до приписів частини 5 статті 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 311, п. 2 ч. 1 ст. 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року – скасувати.
Ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства «МІЦАР І КО» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її прийняття, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.

Головуючий-суддя: О.В. Єщенко 

Судді: А.В. Крусян 

О.В. Яковлєв