ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2026 року	Львів	Справа № 380/22361/24 пров. № А/857/149/26	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі :
головуючого судді : Кухтея Р.В.,
суддів : Носа С.П., Шевчук С.М.,
розглянувши в електронній формі в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Євро Трейд ВТЗ” на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року (ухвалене головуючим-суддею Москалем Р.М. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Львові) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Євро Трейд ВТЗ” до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення,

в с т а н о в и в :

У листопаді 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю “Євро Трейд ВТЗ” (далі - ТзОВ “Євро Трейд ВТЗ”, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) №45187/13-01-07-10 від 23.10.2024 форми “С”, яким за порушення ч.3 ст.13 Закону України “Про валюту і валютні операції” №2473-VIII від 21.06.2018 (далі - Закон №2473) нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 376985,94 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2025 у задоволенні позовних вимог було відмовлено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ТзОВ “Євро Трейд ВТЗ” подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та ухвалити постанову, якою задовольнити позовні вимоги повністю.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що під час проведення документальної позапланової перевірки контролюючий орган безпідставно не врахував форс-мажорні обставини, зокрема, воєнний стан, блокада українсько-польського кордону, що тривала у період з 06.11.2023 до 29.04.2024, з огляду на це в акті №41081/13-01-07-10/41868287 від 02.10.2024 контролюючий орган зробив помилковий висновок про порушення Товариством вимог ч.3 ст.13 Закону №2473.
У відзиві на апеляційну скаргу представниця відповідача Черевка М.М. просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити постанову, якою позовні вимоги Товариства задовольнити повністю, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що ГУ ДПС отримало від Національного банку України (далі - НБУ) податкову інформацію про виявлені агентом валютного нагляду (ПАТ КБ “Приватбанк”) факти ненадходження у встановлені НБУ граничні строки розрахунків грошових коштів чи товарів станом на 01.04.2024, 01.05.2024 по зовнішньоекономічному контракту №30.752 від 15.03.2023 (за авансовими платежами від 25.09.2023 на суму 32166 євро, від 03.10.2023 на суму 27936 євро) (листи ДПС України №14210/7/99-00-07-07-02-07 від 15.05.2024, №16593/7/99-00-07-07-02-07 від 06.06.2024).
На підставі наказу №4894-ПП від 16.09.2024 посадовими особами ГУ ДПС було проведено позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному контракту №30.752 від 15.03.2023 за авансовими платежами від 25.09.2023 на суму 32166 євро, від 03.10.2023 на суму 27936 євро, за результатами якої складено акт №41081/13-01-07-10/41868287 від 02.10.2024 з додатками
В акті зафіксовані такі обставини : ТзОВ “Євро Трейд ВТЗ” (покупець) уклало з фірмою-нерезидентом A.C. HAASE OSTHANDELSGESELLSCHAFT mbh (Німеччина) (продавець) договір поставки №30.752 від 15.03.2023 (далі - Договір поставки), за умовами якого продавець поставляє покупцеві продукцію торгової марки “Dallmayr”; поставка товару проводиться на умовах FCA Німеччина (Шенефельд) або FCA Німеччина (Нойфари) згідно ІНКОТЕРМС 2020. Ціна узгоджується для кожної конкретної поставки. Валюта ціни євро. Загальна вартість товару, що поставляється за цим Договором, становить 1000000 євро. Товар постачається покупцю виключно для дистрибуції товару на території України. Оплата здійснюється покупцем у вигляді 100% передоплати протягом 5 робочих днів після отримання рахунку про оплату від продавця в євро. Умови оплати можуть бути змінені за письмовою угодою сторін у формі додаткової угоди до Договору. Сторони звільняються від відповідальності за повне або часткове невиконання зобов`язань в разі дії обставин непереборної сили, що роблять неможливим належне виконання зобов`язань по цьому Договору. Сторона, для якої створилася неможливість виконання зобов`язання, зобов`язана повідомити іншу Сторону про настання, передбачуваний термін дії і припинення вищезгаданих обставин протягом 2 днів. Достовірність настання форс-мажорних обставин повинні підтверджуватися Торгово-промисловою палатою або іншим компетентним органом, що діє в місці настання обставин непереборної сили. 
На підставі п.5 Договору поставки, Товариство здійснило оплату на користь продавця-нерезидента на загальну суму 60102 євро. У графі “Призначенні платежу” вказано : “Попередня оплата по Контракту №30.752 від 15.03.2023”, оплату здійснено згідно з банківською випискою від 25.09.2023 на суму 32166 євро, від 03.10.2023 на суму 27936 євро. 
Встановлені законодавством граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що застосовуються до операцій, здійснених з 05.04.2022, становлять 180 календарних днів. Таким чином, по Договору поставки граничний строк надходження товару по переказу валютних коштів в сумі 60102,01 євро настає : за платежем від 25.09.2023 - 22.03.2024; за платежем від 03.10.2023 - 30.03.2024. Таким чином, авансові платежі на загальну суму 60102 євро по Договору поставки закрито приходом імпорту (кава смажена з кофеїном) згідно з митною декларацією, яка оформлена митним органом 14.05.2024 за №24UA209170039766U0, в повному обсязі, однак з порушенням граничних строків розрахунків. Кількість прострочення відповідно складає : за платежем від 25.09.2023 на суму 32166 євро - 53 дні; за платежем від 03.10.2023 на суму 27936 євро - 45 днів.
Ревізори в акті перевірки зафіксували, що Товариство до перевірки не представило : висновок на продовження термінів розрахунків по Договору поставки, укладеному з нерезидентом A.C. HAASE OSTHANDELSGESELLSCHAFT mbh (Німеччина), за авансовими платежами від 25.09.2023 на суму 32166 євро, від 03.10.2023 на суму 27936 євро; довідки про підтвердження форс-мажорних обставин по Договору поставки; не представлено позовної заяви до суду та ухвали про відкриття провадження про стягнення заборгованості по імпортному контракту від Договору поставки.
З огляду на встановлені обставини, контролюючий орган в акті перевірки вказав, що за результатами перевірки встановлено порушення Товариством вимог ч.1, 3 ст.13 Закону №2473 по Договору поставки. Відповідно до ч.5 ст.13 Закону №2473, по Договору поставки Товариству нараховано пеню в розмірі 376985,94 грн. 
Строки розрахунків по Договору поставки за період з 25.09.2023 по 14.05.2024 зафіксовано в додатку №1 до акта перевірки.
Розрахунок пені на загальну суму 376985,94 грн, виходячи із визначеної законом ставки 0,3%/день та кількості днів прострочення по кожному із прострочених платежів, наведено в додатку №2 до акта перевірки.
23.10.2024 ГУ ДПС на підставі висновків акта перевірки №41081/13-01-07-10/41868287 від 02.10.2024 прийнтяло ППР №45187/13-01-07-10 про нарахування Товариству пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності на загальну суму 376985,94 грн.
Вважаючи оспорюване ППР протиправним, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про його скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції оцінивши зібрані в справі докази зазначив, що такі не підтверджують існування в період з вересня 2023 року по травень 2024 року обставин непереборної сили, які призвели або могли б призвести до неможливості своєчасного виконання господарських операцій позивача та його постачальника-нерезидента щодо ввезення попередньо оплаченого Товариством товару. Суд вказав, що позивач мав реальну можливість відвантажити товар та імпортувати його з Німеччини до України через територію Польщі до початку блокування та страйків, що дійсно сповільнили процес проходження митного оформлення товарів на окремих пунктах пропуску через польсько-український кордон з листопада 2023 року по квітень 2024 року (ці факти широко висвітлювалися в медіа та суд визнає їх загальновідомими). Разом з тим, блокада стосувалася не усіх пунктів пропуску через кордон з Польщею, а також не унеможливлювала, а сповільнювала перетин кордону вантажними автомобілями. Позивач самостійно організовував перевезення товару з Німеччини та замовляв послуги перевізника, а отже – мав реальну можливість обрати інший маршрут поставки, що оминав згадані пункти пропуску на кордоні з Польщею. Також, позивач не надав суду доказів виконання сторонами умов п. 8.2 та оформлення настання обставин непереборної сили у встановлений договором поставки від 15.03.2023 спосіб (протягом 14 днів після їх настання, з оформленням довідки ТПП країни, де вони настали) та будь-яких документів на підтвердження існування форс-мажору в спірних правовідносинах під час проведення перевірки.
Проте, колегія суддів вважає, що до таких висновків суд першої інстанції прийшов з неправильним застосуванням норм матеріального права, виходячи з наступного.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ унормовані Законом №2473, який встановлює відповідальність за порушення валютного законодавства.
Статтею 13 Закону №2473 визначені особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Відповідно до ч.1, 3 ст.13 Закону №2473, Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Частиною п`ятою статті 13 Закону №2473 передбачено, що порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
У свою чергу ч.6 ст.13 Закону №2473 визначено, що у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Таким чином, у разі зупинення виконання господарської операції, яке зумовлене виникненням форс-мажорних обставин, зупиняється як перебіг строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, так і нарахування пені на весь період дії форс-мажорних обставин.
Постановою Правління НБУ №5 від 02.01.2019 було затверджено Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення №5).
Відповідно до п.21 розділу ІІ Положення №5, граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Пунктом 23 розділу ІІ Положення №5 передбачено, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (включаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.
Разом з тим, 24.02.2022 з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи НБУ прийняв постанову №18 “Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану”, яку постановою Правління НБУ №68 від 04.04.2022 було доповнено пунктами наступного змісту : “142. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05.04.2022”; “144. Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в п.142 цієї постанови, з урахуванням вимог п.143 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог п.143 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (включаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні”.
Постановами Правління НБУ №113, №142 були внесені зміни до п.142 і з 07.06.2022 цифри "90" було замінено цифрами "120", а з 07.07.2022 - цифри "120" замінено цифрами "180".
Отже, за загальним правилом імпорт товарів має здійснюватися у строки, зазначені у договорах, але не пізніше граничного строку розрахунків, встановленого НБУ, що обчислюється з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
До 05.04.2022 такі граничні строки розрахунків становили 365 календарних днів.
З огляду на введення в Україні воєнного стану. НБУ змінив граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту.
З урахуванням змін, у період з 05.04.2022 по 07.06.2022 такі строки становили 90 календарних днів, з 07.06.2022 по 07.07.2022 - 120 календарних днів, з 07.07.2022 - 180 календарних днів.
Зазначені змінені строки застосовуються лише до операцій, що здійснені з 05.04.2022.
Перевіркою встановлено порушення позивачем встановлених НБУ граничних строків розрахунків з контрагентами-нерезидентами, що спричинило порушення вимог ст.13 Закону №2473, оскільки згідно Договору поставки граничний строк надходження товару по переказу валютних коштів в сумі 60102,01 євро настає : за платежем від 25.09.2023 - 22.03.2024; за платежем від 03.10.2023 - 30.03.2024. Таким чином, авансові платежі на загальну суму 60102 євро по Договору поставки закрито приходом імпорту (кава смажена з кофеїном) згідно з митною декларацією, оформленою митним органом 14.05.2024 за №24UA209170039766U0, в повному обсязі, однак з порушенням граничних строків розрахунків. Кількість прострочення відповідно складає : за платежем від 25.09.2023 на суму 32166 євро - кількість днів прострочки складає 53 дні; - за платежем від 03.10.2023 на суму 27936 євро - 45 днів.
Не заперечуючи встановлену кількість днів, протягом яких відбулось порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, позивач зазначає, що відповідач безпідставно не врахував форс-мажорні обставини, зокрема, воєнний стан, блокада українсько-польського кордону, що тривала у період з 06.11.2023 до 29.04.2024.
Отже, спірним у даному випадку є питання того, які обставини слід розглядати як форс-мажорні (обставини непереборної сили) та якими документами і доказами має бути підтверджено їх настання та припинення.
Відповідно до ст.141 Закону України “Про торгово-промислові палати в Україні” №671/97-ВР від 02.12.1997 (далі - Закон №671), торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), який видано Торгово-промисловою палатою України та уповноваженою нею регіональними торгово-промисловими палатами, або уповноваженою організацією (органом) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту) є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин.
Поряд з цим, усталеною є практика Верховного Суду, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь установленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку (постанови Верховного Суду від 16.07.2019 по справі №917/1053/18, від 25.01.2022 по справі №904/3886/21, від 18.01.2024 по справі №914/2994/22).
Верховний Суд також неодноразово зазначав (постанови від 05.12.2023 по справі №917/1593/22, від 18.01.2024 по справі №914/2994/22, від 19.08.2022 по справі №908/2287/17), що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної Торгово-промислової палати. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.
У постановах від 05.10.2023 по справі №520/14773/21, від 19.08.2022 по справі №818/2429/18, від 17.06.2020 по справі №812/677/17, від 03.09.2019 по справі №805/1087/16 Верховний Суд зазначив, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.
При цьому, колегія суддів зазначає, що наявність сертифіката (висновку, довідки), виданого ТПП, не є беззаперечним та єдиним доказом, що підтверджує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
Водночас, необхідним є дослідження саме сукупності доводів і доказів, якими заінтересована особа обґрунтовує вплив форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) на можливість виконання нею, зокрема, щодо своєчасного виконання вимог податкового законодавства.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 18.03.2025 по справі №520/24329/23.
З матеріалів справи видно, що позивачем отримано від Польсько-Української господарської палати довідку (підтвердження) №PUIG /2024/ WJ /12/108 від 02.12.2024.
Вказаною довідкою підтверджено форс-мажорні обставини, які виникли внаслідок виконання укладеного Договору поставки між ТзОВ “Євро Трейд ВТЗ” (далі - Покупець) з фірмою-нерезидентом А.С. HAASE OSTHANDELSGELLSCHAFT mbh (далі- Продавець) у м. Гамбург (Німеччина). Товар поставлявся на умовах FCA (ІНКОТЕРМС 2020).
Доставка Товару Покупцю здійснювалася на підставі Договору транспортного експедирування №МАЗ-220718-002 від 18.07.2022 (далі - Договір перевезення), укладеного Покупцем з ТзОВ “МОРІТАН ЛОГІСТИК”.
У вказаному підтвердженні зазначено, що з 06.11.2023 з 12.00 (13.00 за київським часом) польські перевізники розпочали блокаду руху вантажівок біля трьох найбільших пунктів пропуску на кордоні між Польщею й Україною : Корчова Краковець; Гребенне-Рава-Руська; Дорогуськ-Ягодин. Протест офіційно було зареєстровано польськими перевізниками в місцевих органах влади. З 23.11.2023 польські перевізники додатково розпочали блокаду руху вантажівок пункту пропуску на кордоні між Польщею й Україною: Шегині-Медика. 20.12.2023 до перевізників, які блокують польсько-український кордон, приєдналися польські фермери. Акція протесту польських перевізників перед пунктами пропуску завершилася 16.01.2024. Про це повідомила Державна прикордонна служба України. 
У першому кварталі 2024 року на засіданні президії профспілки 31.01.2024 було ухвалено рішення про оголошення загального страйку фермерів по всій країні. 09.02.2024 о 10.00 польські фермери розпочали страйк, оголошений профспілкою “Солідарність”. Упродовж невизначеного часу вони планують блокувати всі пункти пропуску, а також дороги й автомагістралі в окремих воєводствах. 29.04.2024 акція протесту польських фермерів перед пунктами пропуску завершилася.
Дані обставини викликали надзвичайні, непередбачувані і нездоланні затримки в процесах логістики при транспортуванні вантажів як на території України, так і на території Польщі і Євросоюзу в цілому, які об`єктивно унеможливили виконання договірних зобов`язань та знаходилися за межами досяжності суб`єктів господарської діяльності. Також у вищевказаному підтвердженні зазначено, що оскільки загальний перебіг строку форс-мажорних обставин за Контрактом є діючим та необмеженим у часі, застосування наслідків таких форс-мажорних обставин буде можливим також на невизначений період після закінчення страйків, оскільки фактично з того моменту відновиться можливість суб`єктів господарювання замовляти, постачати та відвантажувати товар згідно з узгодженим сторонами графіком. Така відповідна діяльність Продавця та Покупця за Контрактом фактично анулює попередньо визначені строки, щодо організації та відновлення вантажопотоків, умов та порядку відвантажень згідно з Контрактом та починає діяти з урахуванням коригованих дат.
Крім того, позивачем надано лист ТзОВ “МОРІТАН ЛОГІСТІК” №170 від 14.11.2024, в якому зазначено, що у зв`язку з блокуванням кордонів, з 06.11.2023 по квітень 2024 року, а саме на митних постах Польщі з Україною, утворились значні черги, що сягали десятків кілометрів, що унеможливило перевезення вантажів в обумовлені терміни. Блокування кордону у вищезазначений період спричинило суттєве зростання тарифів на вантажне перевезення. 
Також, колегія суддів враховує, що Товариство звернулося з листом за вих.№1 від 01.11.2024 до А.С. HAASE OSTHANDELSGELLSCHAFT mbh, в якому зазначено, що на виконання умов Договору поставки, Товар не поставлено своєчасно, а тому просило пояснити причини даної несвоєчасної поставки Товару. 
Наявність форс-мажорних обставин також підтверджується листами Держприкордонслужби №23/58696/23-Вих від 23.11.2023, Держмитслужби №17-1.17-05.6.2730 від 04.12.2023 та Посольства України в Республіці Польща №6137.17-430-10384 від 24.01.2024.
Вказані обставини, які виникли, на переконання колегії суддів, є надзвичайними та невідворотними. які об`єктивно унеможливили виконання як продавцем, так і покупцем своїх зобов`язань, передбачених умовами Договору поставки.
Таким чином, колегія суддів вважає, що перебіг строку розрахунків та нарахування пені мав бути зупинений на весь період дії форс-мажорних обставин за наведеним контрактами, у тому числі за всіма платіжними дорученнями, згідно з якими відбулася попередня оплата за графіком платежів.
Колегія суддів вважає, що положення Закону №2473 не визначають жодним чином повноважень контролюючого органу на власний розсуд надавати оцінку висновку торгово-промислової палати щодо наявності форс-мажорних обставин, як і не покладає на суб`єкта господарювання обов`язок довести контролюючому органу наявність форс-мажорних обставин, а навпаки - вказується лише про необхідність надати довідку (сертифікат) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції.
Тобто, частина шоста статті 13 Закону №2473 надає у спірних правовідносинах довідці (сертифікату) торгово-промислової палати ознаки преюдиційного характеру, оскільки визначає цей документ як достатній доказ існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку, що не вимагає надання додаткових доказів та документів під час проведення перевірки або під час оскарження в судовому порядку її наслідків.
Це кореспондується з критеріями допустимості доказів, що визначені для адміністративного судочинства статтею 74 КАС України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Отож, якщо Закон №2473 передбачає, що на підтвердження існування форс-мажорних обставин необхідно надавати відповідну довідку уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту), то контролюючий орган не має права вимагати від суб`єкта господарювання інші докази на підтвердження факту існування обставин непереборної сили.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 22.05.2024 по справі №620/14203/23, від 06.01.2025 по справі №580/4079/23, від 26.02.2025 по справі 400/15004/23 .
Висновки суду першої інстанції про те, що позивач мав час з кінця вересня 2023 року по листопад 2023 року для імпорту товару, а блокада лише сповільнювала, а не унеможливлювала процес, то колегія суддів погоджується з позицією скаржника про те, що суд не врахував технологічний процес підготовки товару до відвантаження, оскільки оплата відбулася 25.09.2023 та 03.10.2023, але термін підготовки замовлення постачальником, його пакування, експортне митне оформлення в Німеччині, пошук та бронювання міжнародного перевізника потребують часу та не відбуваються відразу. При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що сповільнення руху вантажів на кордоні було значним та виражалося в багатоденних чергах та повному блокуванні окремих пунктів пропуску, що об`єктивно унеможливлювало рух. 
Також, висновки суду першої інстанції про те, що Товариство могло обрати інший маршрут, то такі на переконання колегії суддів, є помилковими, оскільки суд не врахував, що позивач обирав маршрут, виходячи з економічної доцільності, наявності необхідних дозволів, специфіки вантажу та можливостей перевізника. 
При цьому, колегія суддів погоджується з позицією скаржника про те, що зміна маршруту через інші країни часто вимагає оформлення додаткових транзитних дозволів, залучення інших митних брокерів, які мають відповідну акредитацію в тих країнах, а також пошуку перевізників, які працюють на цих напрямках, а тому це не є "незначне збільшення кілометражу", а зміна всієї логістичної схеми.
Щодо ненадання контролюючому органу доказів форс-мажору під час перевірки та необхідних документів, колегія суддів зазначає наступне.
Апелянт зазначає, що що на момент проведення перевірки необхідні документи бути відсутні, оскільки перебували в процесі збору/підготовки.
Тобто, питанням у даній справі є можливість врахування контролюючим органом документів, які не були подані під час проведення перевірки до ухвалення податкового повідомлення-рішення, а подані лише на стадії адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України, у разі, якщо платником податків подано в установленому порядку органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення і коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки, - здійснюється документальна позапланова перевірка. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Системний аналіз наведених вище правових норм свідчить про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки».
Відтак, п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України допускає виникнення такої ситуації, коли після проведення перевірки та/або після прийняття за наслідками перевірки рішення (під час процедури адміністративного оскарження) виникають певні обставини, які є новими та не були досліджені під час перевірки.
При цьому, зазначена норма надає платнику податку право посилатися на нові обставини у двох альтернативних випадках: 1) або у запереченнях на акт перевірки (тобто до прийняття податкового повідомлення-рішення); 2) або у скарзі на прийняте за результатами перевірки податкове повідомлення-рішення (тобто на стадії процедури оскарження рішення в адміністративному порядку).
За наявності одного із таких випадків, контролюючий орган зобов`язаний прийняти до уваги зазначені платником податку обставини та надати їм належну оцінку у відповідному документі: у рішенні за результатами розгляду заперечень на акт перевірки або у рішенні за результатами розгляду скарги.
Також колегія суддів наголошує, що долучена позивачем до матеріалів справи довідка №PUIG/2024/WJ/12/108 від 02.12.2024 від ПОЛЬСЬКО-УКРАЇНСЬКОЇ ГОСПОДАРЧОЇ ПАЛАТИ, підтверджує наявність форс-мажорних обставин, що мали місце до її видачі, шляхом зазначення конкретного періоду часу, протягом якого існували надзвичайні, невідворотні та непередбачувані обставини.
Отже, платник податку має право подати документи на підтвердження виникнення форс-мажорних обставин після проведення перевірки на стадії надання заперечень на акт перевірки або на стадії оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
У спірних правовідносинах, хоча довідка від 02.12.2024 №PUIG/2024/WJ/12/108 була отримана після ухвалення оспорюваного ППР, проте вона засвідчує існування непереборних обставин у спірний період, що включає в себе період, за який контролюючий орган нарахував пеню за порушення строків розрахунків.
Колегія суддів звертає увагу, що форс-мажор розглядається як обставина непереборної сили, запобігти якій зобов`язана сторона не має змоги. Відповідно, неналежне виконання договору не є наслідком її неправомірних дій і виключає наявність вини, яка є обов`язковою умовою для настання відповідальності за порушення зобов`язання, якщо інше не встановлено договором або законом.
Згідно п.109.1, п.109.2 ст.109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п.112.1, 112.2, 112.7, 112.8 ст.112 ПК України, особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення; вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено; вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду; вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів; вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, установи - учасника платіжної системи, еквайрія (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 1251 цього Кодексу); вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв`язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв`язку, за умови виконання обов`язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу; вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету; самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу); вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору); вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані; вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України; інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.
Відповідальність за вчинення правопорушення у межах порушення податкового або іншого законодавства, що регулюється у тому числі Законом №2473, настає у разі коли дія порушення вчинена умисно, без наявності непереборних та незалежних від платника обставин.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені до контролюючого органу обставини, які свідчать, що платник податків не удавано, не цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства.
Надані Товариством докази, на думку колегії суддів, підтверджують наявність форс-мажорних обставин та відповідають вимогам чинного законодавства України.
Таким чином, у зв`язку з дією обставин непереборної сили, зумовленими воєнним станом та блокадою українсько-польського кордону, що тривала у період з 06.11.2023 до 29.04.2024, вказані обставини, на думку колегії суддів, унеможливили виконання Товариством своїх зобов`язань за договором поставки, пов`язаним з ним договором на перевезення товару і, як наслідок, унеможливили виконання позивачем зобов`язань з дотриманням встановлених НБУ граничних строків розрахунків за операціями з імпорту та експорту.
Проте, вказані обставини залишились поза увагою суду першої інстанції.
Відповідно до ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу
При цьому, суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що всі судові рішення повинні бути обгрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення
Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів зазначає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
При цьому, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 27.05.2025 по справі №160/27436/23, від 02.07.2025 по справі №380/5471/24.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, колегія суддів дійшла висновку про протиправність оспорюваного ППР та наявності підстав для його скасування.
Згідно п.4 ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги є суттєвими та складають підстави для висновку про неправильне застосування норм матеріального права, у зв`язку з чим оскаржуване рішення підлягає скасуванню з ухваленням постанови про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст.12, 308, 311, 315, 317, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Євро Трейд ВТЗ” задовольнити повністю.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року по справі №380/22361/24 скасувати та ухвалити постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю “Євро Трейд ВТЗ” до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області форми “С” №45187/13-01-07-10 від 23 жовтня 2024 року.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	С. М. Шевчук