ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 квітня 2026 року 
м. Київ

справа № 420/30424/23
касаційне провадження № К/990/27134/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року (головуючий суддя - Стефанов С.О.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Вербицька Н.В.; судді: Джабурія О.В., Кравченко К.В.)
у справі № 420/30424/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» (далі - ТОВ «ТК «Восток», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 жовтня 2023 року № 2679415320710, від 19 жовтня 2023 року № 2679515320710, від 19 жовтня 2023 року № 2679615320710.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, однак висновки акта такої перевірки не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються наданими до перевірки і до суду первинними документами. На думку товариства, контролюючий орган безпідставно поставив під сумнів реальність господарських операцій із постачальниками сільськогосподарської продукції, не надав належної оцінки договорам, видатковим і податковим накладним, товарно-транспортним накладним, платіжним документам, свідоцтвам про розвантаження та іншим товаросупровідним документам, а також помилково дійшов висновку про непідтвердження товарних залишків зерна на водних транспортних засобах. Крім того, позивач наполягав, що втрати зернових культур, які виникли під час їх перевезення, перевалки та навантаження на судна, мали характер природного убутку в межах звичайного технологічного процесу експорту, були пов`язані з його господарською діяльністю та не утворювали підстав для нарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Також товариство зазначало, що висновки податкового органу щодо завищення суми бюджетного відшкодування та від`ємного значення з податку на додану вартість ґрунтуються на припущеннях, а не на належних і допустимих доказах, у зв`язку з чим спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 25 січня 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року, позов задовольнив.
Приймаючи такі рішення, судові інстанції виходили з того, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами безтоварність господарських операцій позивача з його контрагентами, тоді як надані товариством договори поставки, додатки до них, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, свідоцтва про розвантаження, платіжні документи та інші первинні документи у своїй сукупності підтверджують реальний характер відповідних операцій, рух активів і використання придбаної сільськогосподарської продукції у господарській діяльності платника. Крім того, суди зазначили, що висновок податкового органу про нестачу товарно-матеріальних цінностей та непідтвердження залишків зерна на водних транспортних засобах не може вважатися обґрунтованим, оскільки такий висновок зроблено переважно шляхом співставлення первинних документів з даними бухгалтерського обліку без проведення інвентаризації чи належного обстеження місця перебування товару. Також судові інстанції визнали помилковими висновки відповідача щодо обов`язку позивача нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість при списанні втрат зернових культур, виходячи з того, що такі втрати були пов`язані з природним убутком під час транспортування, перевалки та навантаження зерна у межах звичайного технологічного процесу експорту, а отже не свідчили про використання товару в операціях, що не є господарською діяльністю. Окремо суди врахували, що висновки контролюючого органу про завищення сум бюджетного відшкодування та від`ємного значення з податку на додану вартість з посиланням на результати перевірок за попередні податкові періоди не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки відповідні рішення на момент проведення перевірки не були узгодженими, а в подальшому були скасовані у судовому порядку.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасних висновків, оскільки не забезпечили повного, всебічного та об`єктивного з`ясування обставин справи, належним чином не дослідили та не оцінили усі зібрані у справі докази, а також не надали мотивованої відповіді на низку конкретних доводів відповідача. Зокрема, ГУ ДПС в Одеській області наполягає, що суди безпідставно визнали підтвердженою реальність господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками, обмежившись переважно констатацією наявності первинних документів, проте не надали належної оцінки доводам податкового органу щодо відсутності у окремих контрагентів достатніх майнових і організаційних ресурсів для здійснення спірних поставок, даним Єдиного реєстру податкових накладних щодо обсягів придбання та реалізації товару, відомостям державних реєстрів про майновий стан окремих контрагентів, а також обставинам транспортування продукції у період дії комендантської години. Окрім цього, ГУ ДПС в Одеській області вважає помилковими висновки судів щодо відсутності у позивача обов`язку нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість при списанні втрат зернових культур, посилаючись на неправильне застосування положень статей 185, 189, 198 ПК України та на те, що вартість списаних втрат, за його твердженням, не брала участі у формуванні оподатковуваних операцій. Також відповідач заперечує проти висновків судів щодо недоведеності нестачі товарних залишків, зазначаючи, що надані платником документи не підтверджують належним чином перебування зерна на водних транспортних засобах, а висновки судів про необхідність виключно інвентаризаційного способу встановлення таких обставин не враховують особливостей спірної перевірки. Окремо податковий орган наголошує, що судами не було належним чином перевірено дотримання позивачем вимог підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України щодо фактичної сплати сум податку на додану вартість постачальникам при заявленні бюджетного відшкодування.
Верховний Суд ухвалою від 14 липня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
24 липня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд установив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТК «Восток» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, за результатами якої склав акт від 14 вересня 2023 року № 24823/15-32-07-10/41301451.
Відповідно до висновків названого акта перевірки податковий орган встановив порушення платником вимог:
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми податку на додану вартість, заявленої до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку, на 4 203 835,00 грн; 
підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, унаслідок чого платником при заповненні додатка 3 допущено перевищення над сумою податку на додану вартість, фактично сплаченою постачальникам сільськогосподарської продукції, на 136 096,00 грн; 
пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту «б» підпункту 192.1.1 пункту 192.1, пункту 192.3 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, з урахуванням підпунктів 14.1.36, 14.1.178, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, в результаті чого завищено показник від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 7 635 356,00 грн.
На підставі зазначених висновків акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області 19 жовтня 2023 року прийняло податкові повідомлення-рішення: 
№ 2679415320710, яким ТОВ «ТК «Восток» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 4 203 835,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 101 918,00 грн; 
№ 2679515320710, яким товариству відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 136 096,00 грн; 
№ 2679615320710, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 7 635 356,00 грн. 
Не погодившись із зазначеними рішеннями контролюючого органу, платник звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу визначено, що податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За змістом пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Водночас за змістом підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
За визначеннями, наведеними в статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в України», господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в України» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в України» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що право платника на формування податкового кредиту та заявлення бюджетного відшкодування пов`язується не лише з формальною наявністю належним чином оформлених документів, а й з реальним здійсненням господарських операцій, їх зв`язком із господарською діяльністю платника, а також із підтвердженням тих обставин, з якими закон пов`язує виникнення відповідних податкових наслідків. Водночас і висновки контролюючого органу про допущені платником порушення не можуть ґрунтуватися на припущеннях, загальних сумнівах чи вибірковому тлумаченні окремих доказів без належного дослідження усієї сукупності документів та фактичних обставин господарських операцій.
Вирішуючи спір цієї категорії, суди повинні були перевірити, чи підтверджуються належними та допустимими доказами як доводи платника про реальність господарських операцій, правомірність формування податкового кредиту, бюджетного відшкодування та відображення втрат зернових культур, так і доводи контролюючого органу про відсутність достатнього документального підтвердження відповідних операцій, про непідтвердження залишків товару, про неправильне застосування платником положень пункту 198.5 статті 198 та підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України.
Щодо доводів контролюючого органу про неправомірне формування позивачем показників податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями з контрагентами-постачальниками Верховний Суд зазначає таке.
Судами встановлено, що спір у цій частині виник у зв`язку з висновками податкового органу про нереальність господарських операцій ТОВ «ТК «Восток» із Фермерським господарством «АГРОМАРКЕТ», Приватно-орендним сільськогосподарським підприємством «РОЯКІВКА», Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРЕЙН ТРАК», Товариством з обмеженою відповідальністю «ДМД СИДС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИЙ КООПЕРАТИВ», Товариством з обмеженою відповідальністю «АГРОФОРС ТРЕЙД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Федорівське», Приватним підприємством «ЧОРНОГІРСЬКЕ», Приватним підприємством АГРОФІРМА «ВІКТОРІЯ», Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Олькопіль», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗГУРТРАНС», Сільськогосподарським (фермерським) господарством «КРАСНЯНСЬКЕ», Товариством з обмеженою відповідальністю «АГРОФІРМА «КОЗАЦЬКА». За висновком контролюючого органу, відповідні операції не були спрямовані на настання реального економічного результату, а надані платником документи не підтверджували фактичного руху товару та належного джерела його походження. 
Суди попередніх інстанцій, відхиляючи ці доводи, виходили передусім із того, що позивач надав значний обсяг первинних документів, які формально відповідають вимогам законодавства про бухгалтерський і податковий облік та в сукупності підтверджують придбання відповідної сільськогосподарської продукції, її перевезення, розвантаження, оплату та подальше використання у господарській діяльності. Так, судами наведено перелік документів за кожним з контрагентів, у тому числі договорів поставки, додатків до них, видаткових і податкових накладних, товарно-транспортних накладних, свідоцтв про розвантаження, платіжних інструкцій, а щодо окремих контрагентів - також документів від посередників, статистичної звітності та інших підтверджень походження товару. 
При цьому характер спірних правовідносин у цій частині не був однорідним, що також вимагало від судів більш диференційованого підходу до оцінки доказів. Як убачається з матеріалів справи, частина контрагентів, зокрема Фермерське господарство «АГРОМАРКЕТ» та Приватно-орендне сільськогосподарське підприємство «РОЯКІВКА», розглядалися сторонами як безпосередні виробники сільськогосподарської продукції, у зв`язку з чим податковий орган ставив питання про наявність у них достатніх земельних ділянок, трудових і матеріальних ресурсів, можливість проведення посівної та збору врожаю в умовах воєнного стану. Натомість щодо інших контрагентів, зокрема Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРЕЙН ТРАК», Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМД СИДС», Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОФОРС ТРЕЙД», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗГУРТРАНС», матеріали справи свідчать про іншу господарську модель, за якою вони виступали не виробниками, а трейдерами чи посередниками у ланцюгу постачання, а за окремими операціями до матеріалів справи були долучені також договори таких суб`єктів із попередніми постачальниками або посередниками. Відтак релевантні для перевірки реальності таких операцій обставини не могли зводитися до єдиного шаблону і мали оцінюватися з урахуванням саме змісту та економічної природи конкретного правочину. 
Верховний Суд погоджується з тим, що сама по собі наявність у контролюючого органу сумнівів щодо діяльності контрагентів, відомостей податкової інформації або окремих недоліків товарно-транспортних накладних, як і можливе недотримання перевізниками трудового чи податкового законодавства, не можуть автоматично свідчити про безтоварність усіх господарських операцій платника та бути достатньою підставою для позбавлення його права на податковий кредит. У цьому аспекті підхід судів попередніх інстанцій загалом є правильним, оскільки спір у податкових правовідносинах повинен вирішуватися з урахуванням усієї сукупності доказів, а не лише окремих негативних ознак у діяльності контрагентів або перевізників. Водночас і оцінка таких доводів повинна здійснюватися з урахуванням того, чи йдеться про виробника сільськогосподарської продукції, для якого значення мають обсяги оброблюваних земель, врожайність, складські потужності і техніка, чи про посередника/трейдера, для якого ключовими є належне документальне підтвердження джерела походження придбаного товару, його подальший рух і фактична можливість поставки покупцеві. 
Разом з тим колегія суддів вважає, що в цій справі суди попередніх інстанцій, зосередившись переважно на наявності у позивача належно оформленої первинної документації, фактично не дали належної, окремої та вичерпної оцінки всім тим конкретним доводам і доказам контролюючого органу, які були покладені ним в основу висновку про безпідставність формування податкового кредиту саме за окремими операціями.
Так, у касаційній скарзі податковий орган прямо зазначає, що судами не надано оцінки доказам, поданим ним ще в суді першої інстанції, зокрема щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗГУРТРАНС». Відповідач наполягає, що, на противагу повідомленню за формою 20-ОПП, подавав до суду витяг з державного реєстру, за яким у цього контрагента не було жодного рухомого чи нерухомого майна, а також дані з Єдиного реєстру податкових накладних, відповідно до яких реалізація пшениці врожаю 2022 року на адресу позивача перевищувала кількість такої продукції, придбаної самим Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗГУРТРАНС», хоча останній одночасно реалізовував відповідний товар і іншим суб`єктам господарювання. При цьому в касаційній скарзі окремо наголошено, що жодної згадки про ці обставини та про надані відповідачем докази судові рішення не містять. 
Аналогічно податковий орган зазначав і про інші конкретні обставини, які, на його думку, ставили під сумнів реальність окремих поставок, а саме: неможливість транспортування продукції з урахуванням часу, місця та відстані; відсутність у частини перевізників перепусток для руху в період комендантської години; невідповідність окремих даних форми 20-ОПП відомостям державних реєстрів; а також сумніви щодо можливості зберігання зерна в окремих приміщеннях. Проте суди, відтворивши загальний перелік доказів, поданих позивачем, та навівши узагальнюючі висновки про недопустимість покладення на платника негативних наслідків порушень контрагентів чи перевізників, не здійснили індивідуалізованої оцінки цих доводів у розрізі конкретних контрагентів, конкретних договорів та конкретних доказів відповідача. 
За таких обставин Верховний Суд не може погодитися з підходом судів попередніх інстанцій, які фактично зупинилися на констатації достатності наданої позивачем первинної документації, не перевіривши в повному обсязі ті конкретні заперечення податкового органу, які вимагали самостійної та мотивованої оцінки.
Для правильного вирішення спору суди мали не лише встановити наявність у платника належно оформлених первинних документів, а й надати окрему, чітку та вичерпну оцінку тим конкретним доказам відповідача, якими той обґрунтовував свої заперечення щодо окремих контрагентів, а також щодо обставин транспортування товару, джерела його походження та фактичної можливості здійснення спірних поставок з урахуванням специфіки укладених правочинів. 
Щодо доводів касаційної скарги стосовно ненарахування позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість при списанні втрат зернових культур Верховний Суд зазначає таке.
Як убачається з матеріалів справи, контролюючий орган дійшов висновку, що у червні 2023 року позивач не визначив податкові зобов`язання з податку на додану вартість за ставкою 14 відсотків на суму 110 297,00 грн у зв`язку зі списанням втрат зернових культур при їх перевезенні та перевалці на водні транспортні засоби. За позицією податкового органу, відповідне списання свідчило про використання придбаних із податком на додану вартість товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника, а відтак зумовлювало необхідність застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України. У касаційній скарзі відповідач окремо наголосив, що суди попередніх інстанцій не врахували суті цього порушення, оскільки спірним було не саме оформлення актів списання і розрахунків природного убутку, а відсутність підстав не нараховувати податкові зобов`язання з огляду на бухгалтерський спосіб відображення вартості списаного товару. 
Суди першої та апеляційної інстанцій, надаючи оцінку цьому епізоду акта перевірки, виходили з того, що втрати зернових культур під час транспортування, перевалки та навантаження на водні транспортні засоби були зумовлені природним убутком у межах звичайного технологічного процесу експорту, а тому пов`язані з господарською діяльністю позивача і не утворюють підстав для нарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 198 ПК України. У цьому зв`язку суди послалися на надані позивачем акти списання товарів та акт розрахунку результатів операцій із зерном. 
Верховний Суд погоджується з тим, що сам по собі факт виникнення втрат товару у процесі його зберігання, транспортування чи навантаження ще не означає автоматичного використання такого товару поза межами господарської діяльності. Так само належить враховувати, що податковий орган повинен чітко встановити характер таких втрат, їх співвідношення з технологічним процесом, а також обставини, які свідчать про наявність саме тих умов, з якими закон пов`язує застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України. У цьому аспекті самі лише загальні твердження контролюючого органу про списання товару не можуть вважатися достатніми. 
Разом з тим колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій у цій частині також є передчасними.
Так, відповідач зазначав, що за сукупністю положень ПК України значення має не лише сам факт списання втрат, а й те, яким чином вартість такого списання відображена у бухгалтерському обліку платника та чи брала вона участь у формуванні оподатковуваних операцій. Зокрема, податковий орган стверджував, що вартість природного убутку була віднесена позивачем не до собівартості реалізованого товару, а до витрат на збут за дебетом рахунку 93, а отже, за його твердженням, не включалася до вартості поставки, яка підлягала оподаткуванню податком на додану вартість. Саме з цієї причини, на думку податкового органу, втрати не могли бути автоматично визнані такими, що вже враховані в межах господарської діяльності позивача. 
Однак зі змісту рішень судів першої та апеляційної інстанцій не вбачається, що цей аргумент отримав належну правову оцінку. Суди фактично ототожнили наявність актів списання та доводи позивача про природний убуток із автоматичною відсутністю обов`язку щодо нарахування податкових зобов`язань, не з`ясувавши належним чином, чи підтверджується матеріалами справи включення вартості відповідних втрат до вартості подальших оподатковуваних операцій, чи узгоджується це з даними бухгалтерського обліку та чи справді застосований позивачем порядок обліку виключав нарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 198 ПК України. 
Крім того, суди, підтримавши позицію позивача про природний убуток, не надали самостійної оцінки тому, чи достатньо досліджено документальне підтвердження обсягу таких втрат, їх меж, характеру та способу відображення щодо кожної культури або партії товару, а також тому, наскільки ці документи кореспондують з іншими доказами у справі. Водночас податковий орган прямо зазначав, що, на його думку, наведення позивачем актів списання та розрахунків не спростовує суті встановленого порушення, оскільки спір зводиться до податкових наслідків бухгалтерського віднесення списаної вартості, а не лише до самого факту оформлення списання. Цей довід також не був належним чином спростований судами попередніх інстанцій. 
За таких обставин Верховний Суд доходить висновку, що в цій частині суди попередніх інстанцій не забезпечили повного та всебічного дослідження спірних правовідносин. Для правильного вирішення спору їм належало перевірити не лише те, чи мали місце втрати зернових культур у процесі експорту і чи оформлені вони відповідними актами, а й те, чи підтверджується матеріалами справи, що такі втрати дійсно залишалися в межах господарської діяльності позивача з урахуванням способу їх бухгалтерського відображення, включення або невключення їх вартості до оподатковуваних операцій та фактичних підстав для застосування або незастосування пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Щодо доводів касаційної скарги стосовно непідтвердження залишків товару на водних транспортних засобах та висновків контролюючого органу про нестачу товарно-матеріальних цінностей Верховний Суд зазначає таке.
Одним із самостійних епізодів, покладених контролюючим органом в основу спірних податкових повідомлень-рішень, був висновок про неможливість документального підтвердження товарних залишків зерна у кількості 927,340 тонн балансовою вартістю 5 690 011,75 грн, що, на думку відповідача, свідчило про нестачу товару та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість. Спростовуючи такі висновки податкового органу, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач не провів інвентаризації або належного обстеження місця перебування товару, а натомість обмежився співставленням первинних документів із бухгалтерськими регістрами. При цьому суди врахували, що позивач надавав на підтвердження перебування товару на водних транспортних засобах не лише здавальні акти, а й коносаменти, листи-авторизації судновласників, номінації на агента та інші супровідні документи.
Верховний Суд вважає такі висновки передчасними. Предмет доказування у цьому епізоді не зводився лише до питання про проведення інвентаризації, а охоплював також з`ясування того, чи є надані позивачем документи належними і достатніми для підтвердження саме тих товарних залишків, які обліковувалися станом на 30 червня 2023 року на рахунку 284, та чи узгоджуються вони з даними бухгалтерського обліку, датами господарських операцій і фактичним рухом товару. Податковий орган наполягав на тому, що окремі документи, зокрема здавальні акти, не містять усіх необхідних реквізитів для підтвердження прийняття вантажу на водні транспортні засоби, а також звертав увагу на відсутність у наказі про облікову політику товариства визначених особливостей документального підтвердження руху та залишків товару за рахунком 284. Проте цим доводам суди не надали належної та вичерпної оцінки.
Отже, хоча висновок контролюючого органу про нестачу товару не міг автоматично ґрунтуватися лише на співставленні первинних документів із бухгалтерськими регістрами, це не звільняло суди від обов`язку повно і всебічно перевірити, чи були подані позивачем документи достатніми для підтвердження обліку і фактичного перебування відповідних залишків товару на водних транспортних засобах. Оскільки такого дослідження у необхідному обсязі проведено не було, висновки судів попередніх інстанцій у цій частині є передчасними.
Щодо доводів відповідача стосовно неправомірного заявлення позивачем бюджетного відшкодування та дотримання вимог підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України Верховний Суд зазначає таке.
Відповідач дійшов висновку про завищення позивачем суми податку на додану вартість, заявленої до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку, на 4 203 835,00 грн, а також про безпідставне включення до бюджетного відшкодування 136 096,00 грн у зв`язку з непідтвердженням фактичної сплати відповідних сум податку постачальникам. Відхиляючи ці доводи, суди попередніх інстанцій виходили з того, що помилки у призначенні окремих платежів були в подальшому виправлені, а акти звірки взаємних розрахунків підтверджують відсутність у позивача заборгованості перед контрагентами. 
Водночас Верховний Суд вважає такі висновки передчасними. Для правильного вирішення цього епізоду судам належало встановити не лише загальний факт відсутності заборгованості або подальше уточнення призначення платежів, а насамперед те, чи підтверджується належними доказами саме факт сплати сум податку на додану вартість, які були включені позивачем до розрахунку бюджетного відшкодування. Це прямо випливає зі змісту підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, який пов`язує право на бюджетне відшкодування саме з фактично сплаченими сумами податку постачальникам товарів або послуг. 
Однак зі змісту рішень судів попередніх інстанцій не вбачається, що вони здійснили належне співставлення конкретних платежів, сум податку на додану вартість та тих податкових накладних чи господарських операцій, за рахунок яких позивач сформував заявлену суму бюджетного відшкодування. Посилання лише на акти звірки взаємних розрахунків без такого аналізу не є достатнім для висновку про дотримання вимог підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України.
Отже, висновок судів попередніх інстанцій про правомірність заявлення позивачем бюджетного відшкодування та відсутність порушення вимог підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України є передчасним, оскільки здійснений без повного і всебічного дослідження юридично значущих обставин цього епізоду.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин, на підставі всебічно встановлених фактичних даних та досліджених у справі доказів, має надати оцінку заявленим позовним вимогам і дійти мотивованого висновку щодо їх обґрунтованості або безпідставності з правильним застосуванням норм матеріального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова