ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 500/5482/25
23 лютого 2026 року	м.Тернопіль	
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:
головуючої судді Подлісної І.М. 
за участю:
секретаря судового засідання Щепанюк Ю.Ю.
представника позивача Мартинюк Т.Б.
представника відповідача Ковальова Н.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Державної податкової служби України про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:
До Тернопільського окружного адміністративного суду звернувся Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Державної податкової служби України про скасування податкового повідомлення-рішення.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області у лютому 2025 року проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
За наслідками перевірки складено акт від 21 лютого 2025 року № 2204/19-00-24- 05/ НОМЕР_1 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.03.2025 року № 00034412405.
Зазначене податкове повідомлення-рішення оскаржено платником до Державної податкової служби України. За наслідком розгляду скарги платника контролюючим органом прийнято рішення про результати розгляду скарги від 28.05.2025 року №15322/6/99-00-06-04-02-06.
Вказаним рішенням скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.03.2025 року №00034412405, однак, зобов`язано ГУ ДПС у Тернопільській області провести повторну перевірку на підставі пп.78.1.12 п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України.
Наказом Державної податкової служби від 11 липня 2025 року № 709 призначено проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято наказ від 14 липня 2025 року № 1476-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
За наслідком перевірки складено акт від 22 липня 2025 року № 10211/19-00-24- 05/ НОМЕР_1 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2025 року № 00115712405.
Підставою застосування штрафних (фінансових) санкцій є проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій.
Позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2025 року № 00115712405 протиправним та таким, яке підлягає скасуванню.
Ухвалою суду від 24.09.2025 року прийнято до розгляду та відкрито провадження по справі за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання у справі на 15.10.2025 о 11:00 год. Даною ухвалою встановлено 15-денний строк з дня вручення ухвали про відкриття провадження у справі для подання відзиву на позовну заяву.
Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву, який надійшов через систему "Електронний суд" із відповідними письмовими доказами 10.10.2025. У відзиві відповідач не погоджується з позовними вимогами та доводами, викладеними в адміністративному позові, та в обґрунтування своїх заперечень зазначає наступне. 
Посадова особа Відповідача вручила особисто Позивачу наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 14.07.2025 №1476-п та направлення від 14.07.2025 №2201 на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, а також пред`явила службове посвідчення. ФОП ОСОБА_1 допустив інспектора ГУ ДПС у Тернопільській області до перевірки.
Так, за результатами проведення вищевказаної документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 був складений Акт перевірки від 22.07.2025 №10211/19-00-24-05/ НОМЕР_1 .
При цьому, необхідно зазначити, що у розділі 3 «Висновки» ФОП ОСОБА_1 зазначив: «З висновками акту не погоджуюсь, залишаю за собою право подати розгорнуте заперечення у визначений законодавством строк».
У ході проведення документальної виїзної перевірки встановлено, що Позивач згідно поданої декларації платника єдиного податку №26096335 від 23.02.2018 отримав у 2017 році дохід, що перевищив 1000000 грн, а саме 1449624,74 грн.
Встановлено порушення вимог п.296.10 ст.296 ПУ України та пункту 1,2,3 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме не реєстрація ФОП ОСОБА_1 з 01.01.2018 реєстратора розрахункових операцій та не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів в розмірі 2735841,50 грн. (готівкові розрахункові операції за реалізовані ТМЦ).
У подальшому Позивач не оскаржував до ГУ ДПС у Тернопільській області висновки Акту перевірки.
З огляду на наявні матеріали документальної позапланової перевірки та встановлені порушення ГУ ДПС у Тернопільській області винесено податкове повідомлення - рішення від 11.08.2025 №00115712405.
ФОП ОСОБА_1 скористався правом, що передбачене ст.56 ПК України на адміністративне оскарження, а саме подав до ДПС України скаргу від 08.04.2025 №б/ н Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 28.05.2025 №15322/6/99-00-06-04-02-06 скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.03.2025 №00034412405, а скаргу платника - задоволено.
Разом із тим, ДПС України зобов`язало ГУ ДПС у Тернопільській області вжити заходи відповідно до пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України.
Проведеною перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 згідно поданої декларації платника єдиного податку №26096335 від 23.02.2018 отримав у 2017 році дохід, що перевищив 1000000 грн, а саме 1449624,74 грн.
За періоди з 01.10.2018 по 31.12.2018, з 01.01.2019 по 30.09.2019, з 01.01.2020 по 30.06.2020 - ФОП ОСОБА_1 перебував на спрощеній системі оподаткування (2 група). Діяльність Позивача полягала у продажі газоблоків через партнерську мережу та індивідуальні замовлення клієнтів. Основним постачальником газоблоків для здійснення підприємницької діяльності було ТОВ «АероК». Продаж продукції здійснювався виключно під конкретне замовлення клієнта, тобто постачальник відвантажував газоблоки напряму замовнику відповідно до погоджених умов. Замовлення клієнтів формувалось на підставі їхніх потреб, після чого здійснювалась закупівля товару у ТОВ «АероК» із подальшою поставкою покупцю. Логістика організовувалась безпосередньо між постачальником та клієнтом без необхідності зберігання товару у ФОП ОСОБА_1 . Оплата проводилась безпосередньо через розрахунковий рахункок та у готівковій формі.
Згідно наданих для перевірки документів (копії книги обліку доходів, копії виписок банку про рух коштів на розрахункових рахунках (з 2020 року), податкових декларацій платника єдиного податку-фізичної особи-підприємця, ОСОБА_1 за періоди з 01.10.2018 по 31.12.2018, з 01.01.2019 по 30.09.2019, з 01.01.2020 по 30.06.2020 отримано доходу від торгівельної діяльності в сумі 3 044 161,64 грн., в тому числі:
у 2018 році - 238003,05 грн. (57369,60 грн. у безготівковій формі, 180633,45 грн. у готівковій формі);
у 2019 році - 1460477,09 грн (180336,79 грн. у безготівковій формі, 1280140,30 грн. у готівковій формі);
у 2020 році -1345681,50 грн (70613,75 грн. у безготівковій формі, 1275067,75 грн. у готівковій формі).
При здійсненні перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області, серед іншого, встановлює правомірність перебування того чи іншого суб`єкта господарювання на пільгових системах оподаткування у перевіряємому періоді та необхідність реєстрації РРО у встановлених законом випадках. Відтак, досліджувалось питання правомірності перебування ФОП ОСОБА_1 на 2 групі спрощеної системи оподаткування та наявність в нього обов`язку реєстрації РРО починаючи з 2018 року (перевіряємий період). Для підтвердження чи спростування факту перебування ФОП ОСОБА_1 на 2 групі спрощеної системи оподаткування чи наявності обов`язку реєстрації РРО якраз і досліджено доходи позивача у 2017 році. При тому зазначаємо, що жодних донарахувань за 2017 рік позивачу не здійснено. Крім того, непринциповим є питання моменту перевищення обсягу отриманого доходу понад 1000000 гривень у 2017 році, оскільки, як вже зазначалось за 2017 рік контролюючий орган не ставить питання обов`язковості перебування на загальній системі оподаткування і не здійснює жодних донарахувань. Наголошуємо, що незалежно від моменту перевищення обсягу отриманого доходу понад 1000000 гривень у 2017 році - беззаперечним є факт наявності обов`язкової реєстрації РРО у січні 2018 року.
Окрім цього, незрозумілими є твердження представника позивача щодо заперечення розміру штрафних санкцій встановленого в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 11.08.2025 №00115712405.
Так, відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за результатами фактичної перевірки до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в розмірі визначеному ст.17 Закону №265/95 станом на день прийняття оскаржуваного рішення, а саме, 100% за перше порушення та 150% за усі наступні.
Адже, згідно із пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.
При цьому, представник позивача зауважує, що у періодах за які платнику донараховано штрафні санкції розміри штрафних санкцій, передбачених ст.17 Закону №265/95 про РРО були різними.
В подальшому, він згадує, що, наприклад, із початку 2018 року та до жовтня 2019 року за порушення вчинене вперше розмір штрафної санкції становив 1 грн., а за кожне наступне - 100% вартості проданих товарів. З жовтня 2019 року по 01 січня 2020 року за порушення вчинене вперше - 10 % вартості проданих товарів та за кожне наступне - 50 % вартості проданих товарів.
Таким чином, представник відповідача вважає, що підстави для задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 відсутні.
Ухвалою суду від 15.10.2025 відкладено підготовче судове засідання на 05.11.2025 о 10:30 год.
Ухвалою суду від 05.11.2025, постановленою в судовому засіданні, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду на 03.12.2025 о 10:30 год.
Ухвалами суду від 03.12.2025, 16.12.2025 відкладено судове засідання на 20.01.2026 о 11:30 год.
Ухвалою суду від 20.01.2026, постановленою в судовому засіданні, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) залучено до участі у справі Державну податкову службу України в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача та надано час для ознайомлення з матеріалами справи та можливість надати письмові пояснення, відкладено розгляд справи на 17.02.2026 о 11:30 год.
Ухвалою суду від 10.04.2025, постановленою в судовому засіданні, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) оголошено перерву до 23.02.2026 о 10:00 год. для підготовки до надання нових пояснень по справі.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав повністю з мотивів, викладених у позовній заяві та просив їх задовольнити в повному обсязі.
Представник відповідача в судовому засіданні адміністративний позов не визнала з підстав, викладених у відзиві на позов, просила у його задоволенні відмовити повністю.
Представник третьої особи в судове засідання не з`явився, хоча належним чином був повідомлений про час, дату і місце розгляду справи. Причини неявки суд не повідомив, пояснень щодо справи не надіслав.
Заслухавши сторін, дослідивши подані до суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд встановив наступне.
Посадова особа Відповідача вручила особисто Позивачу наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 14.07.2025 №1476-п та направлення від 14.07.2025 №2201 на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, а також пред`явила службове посвідчення. ФОП ОСОБА_1 допустив інспектора ГУ ДПС у Тернопільській області до перевірки.
Так, за результатами проведення вищевказаної документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 був складений Акт перевірки від 22.07.2025 №10211/19-00-24-05/ НОМЕР_1 .
При цьому, необхідно зазначити, що у розділі 3 «Висновки» ФОП ОСОБА_1 зазначив: «З висновками акту не погоджуюсь, залишаю за собою право подати розгорнуте заперечення у визначений законодавством строк».
У ході проведення документальної виїзної перевірки встановлено, що Позивач згідно поданої декларації платника єдиного податку №26096335 від 23.02.2018 отримав у 2017 році дохід, що перевищив 1000000 грн, а саме 1449624,74 грн.
Встановлено порушення вимог п.296.10 ст.296 ПУ України та пункту 1,2,3 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме не реєстрація ФОП ОСОБА_1 з 01.01.2018 реєстратора розрахункових операцій та не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів в розмірі 2735841,50 грн. (готівкові розрахункові операції за реалізовані ТМЦ).
У подальшому Позивач не оскаржував до ГУ ДПС у Тернопільській області висновки Акту перевірки.
З огляду на наявні матеріали документальної позапланової перевірки та встановлені порушення ГУ ДПС у Тернопільській області винесено податкове повідомлення - рішення від 11.08.2025 №00115712405.
ФОП ОСОБА_1 скористався правом, що передбачене ст.56 ПК України на адміністративне оскарження, а саме подав до ДПС України скаргу від 08.04.2025 №б/ н Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 28.05.2025 №15322/6/99-00-06-04-02-06 скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.03.2025 №00034412405, а скаргу платника - задоволено.
Разом із тим, ДПС України зобов`язало ГУ ДПС у Тернопільській області вжити заходи відповідно до пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України.
Наказом Державної податкової служби від 11 липня 2025 року № 709 призначено проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято наказ від 14 липня 2025 року № 1476-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
За наслідком перевірки складено акт від 22 липня 2025 року №10211/19-00-24- 05/3326207676 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2025 року № 00115712405.
Підставою застосування штрафних (фінансових) санкцій є проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій.
Не погодившись із прийнятим відповідачем податковим повідомлення-рішенням від 11 серпня 2025 року № 00115712405, представник позивача звернувся до суду з даним позовом.
Визначаючись щодо спірних правовідносин, що виникли між сторонами, суд виходив з наступного. 
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує частину другу статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі статтею 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.
01.01.2015 набув чинності Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи від 28.12.2014 №71-VIII, яким запроваджено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Відповідно до п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України, - «Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки. 
Перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 проводилась на підставі наказу Державної податкової служби України від 11 липня 2025 року № 709 та наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 14 липня 2025 року № 1476-п.
Згідно вказаних наказів, правовою підставою проведення перевірки є пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.
Відповідно до пп.78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, - «Контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
Отже, в абзаці першому зазначеної норми Кодексу чітко виділено дві окремі підстави для проведення перевірки платника податків з питань та за період, перевірку яких вже здійснено:
1. виявлення в акті перевірки невідповідностей вимогам законодавства;
2. неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку.
Тобто, за своєю суттю перевірка на підставі пп. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України є додатковою перевіркою, яка має на меті дослідити обставини, що не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.
У наказі Державної податкової служби України від 11 липня 2025 року № 709 вказано, що підставами проведення перевірки є обставини встановлені в рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 28.05.2025 року № 15322/6/99-00-06/03-02-06.
Так, в наказі зазначено, що контролюючим органом встановлено невідповідність висновків акта документальної перевірки, також зазначено, що перевірка призначається у зв`язку із неповним з`ясуванням під час перевірки питань та у зв`язку із здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи ГУ ДПС у Тернопільській області, яка здійснювала таку перевірку.
У наказі від 11 липня 2025 року № 709 чітко не визначено правові підстави проведення перевірки. Як зазначено вище, положеннями пп. 78.1.12 п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України визначено дві окремі підстави проведення перевірки.
Поряд із цим, у преамбулі вказаного наказу зазначено і про «невідповідність висновків акта перевірки», і про «неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки», а в розпорядчій частині міститься лише посилання на виявлення «невідповідності висновків акта». Окрім цього, в наказі взагалі не вказано, які питання не з`ясовані чи з`ясовані неповно попередньою перевіркою.
Слід наголосити, що в залежності від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.
У даному випадку платник податків був позбавлений можливості зрозуміти чітку підставу проведення «повторної перевірки» та обсяг своїх прав при її проведенні.
Суд звертає увагу на те, що наказ від 11 липня 2025 року № 709 виданий Державною податковою службою України на виконання свого ж рішення про результати розгляду скарги від 28.05.2025 року №15322/6/99-00-06/03-02-06. Наявність такого рішення було першопричиною проведення перевірки.
Так, в абзаці 5 на сторінці 4 рішення ДПС України «Про результати розгляду скарги» від 28.05.2025 року зазначено, - «З урахуванням наведених обставин справи, висновки акту перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області щодо наявних порушень є вірними по суті, водночас застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 15 розділу II Прикінцевих положень Закону № 265, є необґрунтованим.».
З огляду на наведене, у рішенні ДПС України про результати розгляду скарги від 28.05.2025 року №15322/6/99-00-06/03-02-06 - не встановлено жодного факту невідповідності висновків акта нормам законодавства чи неповного з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки.
Тобто, підстави для проведення «повторної перевірки» на підставі пп. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України - взагалі відсутні.
Суд вважає, що обгрунтування позивача співпадають із правовою позицією Верховного Суду щодо застосування норм пп. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу наведеною у постанові від 02 червня 2021 року по справі № 1.380.2019.001429.
Окрім зазначеного, суду необхідно дослідити ще одну обставину, а саме порушення дисциплінарного провадження щодо особи, яка проводила перевірку.
Як зазначено вище, норми пп. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України, окрім підстав проведення «повторної перевірки» містить також обставини наявність яких є обов`язковою умовою для проведення такої перевірки, а саме факт порушення дисциплінарного провадження щодо посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили перевірку, або повідомлення їм про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
З цього приводу необхідно зауважити, що за наслідком розгляду скарги платника Державною податковою службою України лише зазначено про неправильне застосування розміру штрафних санкцій при винесенні податкового повідомлення- рішення від 20.03.2025 року № 00034412405.
Згідно пп. 86.7.5. п. 86.7. ст. 86 Податкового кодексу України, - «Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.».
Отже, особа, що проводить перевірку не має повноважень для прийняття податкового повідомлення-рішення.
У даному випадку рішенням Державної податкової служби 28.05.2025 року про результати розгляду скарги встановлено:
- висновки акту перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області щодо наявних порушень є вірними по суті;
- застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 15 розділу II Прикінцевих положень Закону № 265, є необґрунтованим.
Тобто, вказаним рішенням констатовано той факт, що посадовою особою ГУ ДПС у Тернопільській області, яка проводила перевірку ( ОСОБА_2 ) не вчинено жодного порушення при проведенні перевірки, а законодавство застосовано не правильно вже на самому етапі винесення податкового повідомлення-рішення, тобто керівником (заступником керівника) контролюючого органу.
Незважаючи на зазначене, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято наказ від 25 червня 2025 року № 26-дп «Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_3 ».
Враховуючи наведені факти таке дисциплінарне провадження порушено лише з метою формального виконання умов проведення «повторної перевірки» відповідно до пп. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України.
Наказом Головного управління ДПС у Тернопільській області від 25 липня 2025 року № 31- дп закрито дисциплінарне провадження стосовно заступника начальника відділу планових та позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Тернопільській області Василишина Андрія.
Підставою закриття провадження знову ж таки є рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги, в якому ДПС України погодилась, що висновки акту перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області, щодо наявних порушень є вірними по суті.
Окрім наведеного суд також вважає, що наказом від 25 липня 2025 року № 31-дп «Про закриття дисциплінарного провадження» додатково підтверджується факт відсутності підстав для проведення перевірки, передбачених пп. 78.1.12. п. 78.1. от. 78 Податкового кодексу України.
Цей наказ містить лише формальне посилання на норму Кодексу та наказ ДПС України від 11.07.2025 року № 709, що прямо суперечить вимогам законодавства та порушує права платника з огляду на те, що наказ ДПС України позивачу при проведенні перевірки не вручався.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, “оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить дсГвйзнання~ перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Така ж правова позиція простежується і в подальших рішеннях Верховного Суду, зокрема, в постанові від 01 липня 2025 року по справі № 160/9196/23.
Наведені факти дають можливість із впевненістю стверджувати про те, що документальна позапланова виїзна перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області (наказ ДПС України від 11.07.2025 року № 709, наказ ГУ ДПС у Тернопільській області від 14.07.2025 р. № 1476-п) проведена без належних правових підстав.
Оскаржуване податкове-повідомлення рішення є наслідком неправильного застосування та порушення норм законодавства при проведені перевірки контролюючим органом.
Висновок податкового органу щодо порушення позивачем вимог ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» обґрунтовано необхідністю застосовувати РРО з 01.01.2018р. внаслідок перевищення доходу в розмірі 1 млн. грн. за підсумками 2017р., що узгоджується на його думку з п.296.10 ст.296 Податкового кодексу України.
При визначення розміру розрахункових операцій, які на думку податкового органу, мали б бути проведені через РРО є 180633,45 грн. за 2018р., 1280140,30 грн. за 2019р. та 1275067,75 грн. за 2020р.
Єдиними вихідними даними для формулювання висновку податкового органу стали дані звіту платника єдиного податку за підсумками 2017 року.
Із висновку акту перевірки не надається за можливе з`ясувати (в акті відсутнє викладення фактичних обставин) коли ж саме: (день/місяць/квартал) у 2017 році у підприємця відбулось досягнення необхідного обороту в 1 млн. грн., що спонукало б платника податків до реєстрації РРО.
Щодо періоду за який проводилась перевірка, а саме з 01.01.2018р. по 31.12.2023 р., то суд зазначає наступне.
При цьому, обґрунтовуючи порушення суб`єктом господарювання вимог п. 296.10 ст. 296 Податкового кодексу України контролюючий орган посилається на декларацію платника податків з 2017 рік. Загальний строк давності: 1095 днів (п. 102.1 Податкового кодексу України). Карантинний мораторій: 18.03.2020-01.08.2023 (1231 день). Воєнний стан: 24.02.2022 - 01.08.2023 (523 дні, але накладається на карантин, тому додаємо рахуються тільки ті дні, що не входять у період карантину) Зупинення строків під час воєнного стану: діяло, але щодо РРО мораторій не застосовувався (згідно з п. 52-1 ПКУ).
На час проведення перевірки податковий орган вичерпав процесуальні можливості встановити ці факти, адже не намагався встановити їх під час перевірки, а вони, в свою чергу, мали приналежність до 2017 року котрий не підлягав перевірці документи якого вийшли за обов`язковий термін зберігання передбачений статтею 44 ПКУ, а крайній термін перевірки декларації платника єдиного податку №26096335 від 23.02.2018р. за 2017 рік був вичерпаний 13.07.2024 року.
Згідно поданої декларації №26096335 від 23.02.2018р ФОП ОСОБА_1 перевищив дохід в 1000000 грн. в один із днів та місяців другого кварталу 2017 року позаяк доходів в третьому та четвертому кварталі не отримував.
Відповідно до п. 296.10. ст. 296 ПК України (чинний на момент вчинення переліміту в редакції на 01.04.2017 року), реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку:
- першої групи;
- другої і третьої груп (фізичні особи - підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 4000000 гривень. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1000000 гривень застосування реєстратора розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов`язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку.
Таким чином, обов`язок для застосування реєстратора розрахункових операцій для ФОП ОСОБА_1 виник з першого числа першого місяця кварталу наступного за виникненням такого перевищення (в другому кварталі 2017 - перевищення, обов`язок фактично наступив - з 01.07.2017 року).
Проте, такий обов`язок зберігався протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку. Однак, ФОП ОСОБА_1 здійснював діяльність на спрощеній системі оподаткування (2 група єдиного податку) з 01.01.2017 року по 30.06.2017, в подальшому з 01.07.2017 - 30.09.2018 перебував на загальній системі оподаткування, тому обов`язок щодо реєстрації був лише протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку (до 30.06.2017), який був відсутній вже з 01.07.2017, у зв`язку з переходом на загальну систему оподаткування та анулюванням реєстрації платника єдиного податку.
Отже, у підприємця ОСОБА_1 був відсутній обов`язок щодо застосування реєстратора розрахункових операцій з 01 січня 2018 року.
Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за результатами фактичної перевірки до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в розмірі визначеному ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі по тексту - Закон про РРО) станом на день прийняття оскаржуваного рішення, а саме, 100 % за перше порушення та 150 % за усі наступні.
Слід зауважити, що у періодах за які платнику донараховано штрафні санкції розміри штрафних санкцій, передбачених ст. 17 Закону про РРО, були різними.
Із початку 2018 року та до жовтня 2019 року за порушення вчинене вперше розмір штрафної санкції становив 1 грн., а за кожне наступне - 100 % вартості проданих товарів.
З жовтня 2019 року по 01 січня 2020 року за порушення вчинене вперше - 10% вартості проданих товарів та за кожне наступне - 50% вартості проданих товарів.
У даному випадку слід зауважити, що органом ДПС застосовано норми ст. 17 Закону про РРО в редакції станом на серпень 2025 року до правовідносин, які виникли та тривали у період з 2018 року по 2020 рік включно.
Більше того, на даний час розмір штрафних санкцій за порушення встановлене при проведені перевірки ФОП ОСОБА_1 є значно більшим, ніж у той період у якому тривали правовідносини
З огляду на зазначене, суд вважає, що вказані обставини та документи, що додаються до адміністративного позову свідчать про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 11 серпня 2025 року № 000115712405.
Відповідно до статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Виходячи з вищенаведеного, суд приходить до висновку, що вимоги позивача є обґрунтованими, відповідають дійсним обставинам та матеріалам справи, ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, належним чином не заперечені відповідачем, а тому підлягають до задоволення в повному обсязі.
Відповідно до вимог статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).
Оскільки, позов підлягає до задоволення, то до відшкодування позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає сплачена сума судового збору у розмірі 15 140 грн. згідно квитанції від 18.09.2025.
Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ВИРІШИВ:
Позов задовольнити повністю. Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 11 серпня 2025 року №00115712405.
Стягнути з Головного управління ДПС у Тернопільській області за рахунок його бюджетних відшкодувань на користь ОСОБА_1 понесені ним судові витрати зі сплати судового збору в сумі 15 140 (п`ятнадцять тисяч сто сорок) гривень.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Повне судове рішення складено 04 березня 2026 року.
Реквізити учасників справи:
позивач:
- Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місцезнаходження/місце проживання: АДРЕСА_1 код ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 ); 
відповідач:
- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження/місце проживання: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,Тернопільський р-н, Тернопільська обл.,46003 код ЄДРПОУ/РНОКПП 44143637); 
третя особа:
- Державна податкова служба України (місцезнаходження/місце проживання: пл. Львівська, 8,м. Київ,04053 код ЄДРПОУ/РНОКПП 43005393) .
Головуючий суддя Подлісна І.М.