ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

21 квітня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/22710/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Головко О.В. (доповідач),
суддів: Суховарова А.В., Ясенової Т.І., 
за участю секретаря судового засідання Личкатої Н.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року (суддя Кадникова Г.В.) в адміністративній справі 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прімаріус» 
до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Прімаріус» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, № 0225910708 від 08.05.2024 та № 0240190708, 0239440708 від 10.05.2024.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року позов задоволено повністю.
Висновки суду першої інстанції ґрунтуються на тому, що матеріали справи не містять розрахункових документів, які б підтверджували позицію контролюючого органу про відсутність на розрахункових документах з реалізації 10.04.2024 «TBEN HEETS SUMMER WAVE HK» на суму 97,90 гривень та реалізації 14.04.2024 тютюнового виробу «Winston Blue Superline» на суму 93,00 гривень одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Також суд дійшов висновку, що технічні характеристики РРО унеможливлюють здійснення продажу необлікованого на АЗС палива, або ж продаж палива без проведення цієї операції через РРО. Контролюючому органу надавалась довідка про опломбування РРО. Перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів не є безумовною підставою для твердження про необлікування товарів, а є підставою для проведення позачергової інвентаризації для встановлення обставин перевищення фактичного залишку над обліковим залишком на кінець зміни.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. Зазначає, що код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом, а тому позивач не мав права проводити розрахункові операції на період виходу з ладу РРО/ПРРО. Повідомлення про виявлення несправностей реєстратора розрахункових операцій від ТОВ «Прімаріус» до контролюючого органу не надходило. Для встановлення правопорушень з реалізації 10.04.2024 «TBEN HEETS SUMMER WAVE HK» на суму 97,90 гривень та реалізації 14.04.2024 тютюнового виробу «Winston Blue Superline» на суму 93,00 гривень було використано інформацію з бази даних ДПС України. Крім того контролюючим органом в ході перевірки встановлено і зафіксовано відпуск нафтопродуктів, по яким порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку за місцем їх реалізації – 20.01.2023 на загальну суму 266 430,00 грн.
Відзив на апеляційну скаргу не надходив.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційних скарг, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджується, що на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 04.04.2024 № 1327-п було призначено фактичну перевірку ТОВ «Прімаріус» за адресою: м. Дніпро, вул. Космічна, буд. 30, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За результатами проведеної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області складено Акт № 1016/04-36-07-08-РРО/44498304 від 15.04.2024, в якому зафіксовано встановлене порушення пунктів 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (а.с. 10-13).
На підставі акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено:
- податкове повідомлення-рішення форми «С» від 08.05.2024 № 0225910708, згідно з яким до ТОВ «Прімаріус» (код ЄДРПОУ 44498304) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пунктів 1, 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у загальному розмірі 5 100 гривень;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 10.05.2024 № 0239440708, згідно з яким до ТОВ «Прімаріус» (код ЄДРПОУ 44498304) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, абз. 1, 2 п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 020 гривень;
- податкове повідомлення-рішення форми «С» від 10.05.2024 № 0240190708, згідно з яким до ТОВ «Прімаріус» (код ЄДРПОУ 44498304) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пункту 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у загальному розмірі 271 530 гривень.
ТОВ «Прімаріус» подано до ДПС України скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення, проте рішенням ДПС України від 30.07.2024 скаргу залишено без задоволення, податкові повідомлення-рішення – без змін.
Позивач вважає вищеназвані податкові повідомлення-рішення такими, що прийняті на підставі необґрунтованих та недоведених висновків, наведених в акті перевірки, що стало підставою для звернення до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Приписами названого Порядку визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.
Фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Верховний Суд у постановах від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23 сформулював правовий висновок, згідно з яким використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Так, контролюючим органом в акті фактичної перевірки № 1016/04-36-07-08-РРО/44498304 від 15.04.2024 зазначалось, що в ході проведення фактичної перевірки встановлено проведення розрахункових операцій через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із застосуванням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, а саме:
- 10.04.2024 було реалізовано «TBEN HEETS SUMMER WAVE HK» на суму 97,90 гривень, фіскальний чек № 14;
- 14.04.2024 було реалізовано тютюнові вироби «Winston Blue Superline» на суму 93,00 гривень, фіскальний чек № 60.
Зазначені факти встановлено на підставі баз даних ДПС України.
Враховуючи те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків, суд апеляційної інстанції вважає, що контролюючий орган мав законні підстави для використання таких баз для здійснення перевірки розрахункових операцій із застосуванням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
При цьому суд апеляційної інстанції вважає безпідставними доводи позивача з приводу відсутності кодів УКТ ЗЕД в чеках через вихід з ладу податкового модему РРО, адже доказів повідомлення контролюючого органу про виявлення несправностей реєстратора розрахункових операцій від ТОВ «Прімаріус» суду не надано. 
Відтак, встановивши, що вищенаведені фіскальні чеки не мають всіх обов`язкових реквізитів, податковий орган дійшов обґрунтованого та правомірного висновку про їх неприйняття як розрахункових, що в силу приписів статті 17 Закону № 265/95-ВР вважається не проведенням розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи.
Також податковим органом доведено правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 10.05.2024 № 0239440708.
Під час розгляду справи судом апеляційної інстанції встановлено, що на початок проведення перевірки – 04.04.2024, посадові особи контролюючого органу вручили уповноваженому представнику ТОВ «Прімаріус» вимогу про надання документів, пов`язаних з предметом перевірки, які не були надані платником податків до закінчення перевірки, докази зворотного матеріали справи не містять.
Пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України встановлено обов`язок платника податків після початку перевірки надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У свою чергу пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України встановлено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, -тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 10.05.2024 № 0240190708, останнє прийнято у зв`язку з порушенням п.п. 11, 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме, проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а також не ведення в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Відповідно до пунктів 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
В ході проведення фактичної перевірки, згідно з інформацією, що міститься в ІТС «Податковий блок», встановлено проведення позивачем 20.11.2023 розрахункових операцій з продажу палива у кількості 4 980 л. зі ціною 53,50 грн за 1 літр з видачею розрахункових документів, в яких не зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів. Цей факт позивачем не спростовується.
Оцінка такому порушенню, з посиланням на норми чинного законодавства, надана судом апеляційної інстанції вище.
Щодо не здійснення належного обліку палива, суд апеляційної інстанції встановив, що в ході проведення фактичної перевірки контролюючим органом встановлено відпуск палива через РРО у кількості 4 980,00 л. за ціною реалізації 53,50 грн за 1 л. на загальну суму 26 6430 грн підтверджується фіскальним чеком від 20.11.2023 - 07:09:01 (а.с. 27).
Відпуск пального за 20.11.2023 у кількості 5 000,00 л. відображено у журналі за формою № 17НП в графі «показники лічильників», що не заперечується сторонами.
Відтак, фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС не відповідають обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, не збігається з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах.
Таким чином, під час перевірки встановлено і зафіксовано відпуск нафтопродуктів, по яким порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку за місцем їх реалізації – 20.01.2023 на загальну суму 266 430,00 грн.
Колегія суддів не вважає слушними посилання позивача на лист від 17.04.2024 ТОВ «ЛІБРА ТК», в якому сервісним центром зроблено висновок, що причиною збою у роботі системи РРО-ПРК на АЗС № 2 ТОВ «ПРИМАРІУС» 20.11.2023, що призвело до друку чеку № 4 на відпуск палива «ДП» у об`ємі 4 980 літрів, є збій розрядності ПРК та порушення обміну інформацією між РРО та ПРК, які в свою чергу є наслідками високочастотних перешкод у мережі АЗС під час заправки автомобіля 20.11.2023 (а.с. 24), адже доказів надання таких документів до контролюючого органу під час проведеної фактичної перевірки матеріали справи не містять. 
Більш того, поданий до суду документ, а саме лист ТОВ «ЛІБРА ТК» від 17.04.2024, складено після закінчення перевірки, оформленої актом від 15.04.2024, а тому останній має ознаки формально складеного, з метою уникнення від відповідальності за порушення, встановлене під час перевірки, зважаючи на те, що факт відпуску пального з порушенням відображення його обліку мав місце ще 20.11.2023.
Разом з цим суд апеляційної інстанції звертає увагу, що податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі п. 7 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг», за приписами якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що такий розмір становить 5 100 грн.
Посилання податкового органу, що за порушення обліку товарних запасів передбачена відповідальність відповідно до статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг» суд апеляційної інстанції не приймає як обґрунтоване, адже предметом оскарження в цій справі є, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 10.05.2024 № 0240190708, яке не приймалось на підставі вказаної норми.
Також суд апеляційної інстанції зауважує про безпідставність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, відповідно до якого контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Тобто названа норма не має жодного стосунку до спірних правовідносин.
Враховуючи наведене, колегія суддів доходить висновку, що податковий орган неправомірно застосував до позивача на підставі ППР № 0240190708 штрафну санкцію у розмірі 271 530,00 грн, адже, як було зазначено судом вище, п. 7 ст. 17 Закону № 265/95-ВР визначає фінансову санкцію, яка може бути застосована до платника податків, у розмірі 5 100,00 грн.
Враховуючи сукупність наведених обставин, колегія суддів доходить висновку, що позов ТОВ «Прімаріус» підлягає частковому задоволенню.
Рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню як таке, що ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.

Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року в адміністративній справі № 160/22710/24 скасувати.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Прімаріус» задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 10.05.2024 № 0240190708 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 266 430,00 грн.
У задоволенні позову в іншій частині відмовити.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Прімаріус» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області сплачений судовий збір пропорційно задоволеним позовним вимогам у розмірі 3996 (три тисячі дев`ятсот дев`яносто шість) 45 коп.
Постанова набирає законної сили з 21 квітня 2026 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених статтею 328 КАС України.
Повна постанова складена 21 квітня 2026 року.

Головуючий - суддя О.В. Головко 

суддя А.В. Суховаров 

суддя Т.І. Ясенова