ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2026 р.	Справа № 480/2587/25	

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Чалого І.С.,
Суддів: Подобайло З.Г. , Семененко М.О. ,
за участю секретаря судового засідання Григоренко І.Б.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції О.О. Осіпова) від 11.12.2025 року (повний текст складено 15.12.25 року) по справі № 480/2587/25
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ФОП ОСОБА_1 , звернувся до Сумського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 15 листопада 2024 року № 1473318280706 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1028193,49 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що на виконання вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України після початку та під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 надав усі можливі первинні документи (акти приймання-передачі та форми обліку товарних запасів), а також інші документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились в магазині. Відтак, висновок податкового органу про ненадання первинних документів, які підтверджують облік і походження товару, не відповідає дійсності. Зазначає, що відповідач не скористався наданим йому підпунктом 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України правом на зобов`язання платника податків провести інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей у передбаченому законом порядку, хоча безпосереднє встановлення наявності/відсутності таких товарів у залишках позивача входило до предмета доказування та є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку. На думку позивача, у цьому випадку відсутні правові підстави для застосування до нього як до платника податків фінансової санкції у заявленому ДПС розмірі на підставі пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, оскільки всі товари, які знаходились в магазині, офіційно отримані ним за відповідними правочинами, які були неодноразово надані під час перевірки, проте безпідставно не враховані.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 11.12.2025 року по справі № 480/2587/25 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 15 листопада 2024 року № 1473318280706 про застосування щодо фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1028193,49 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, Сумська область, 40009, код ЄДРПОУ 43995469) на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНКОПП: НОМЕР_1 ) судовий збір у сумі 8225 (вісім тисяч двісті двадцять п`ять) грн. 60 (шістдесят коп.) та 4000 (чотири тисячі) грн. 00 коп. витрат на професійну правничу допомогу.
Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що судом не взято до уваги те, що ФОП ОСОБА_1 , який здійснює діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, з використанням ПРРО, на перевірку не надано документи щодо походження товару. Вказує, що судом першої інстанції не надано оцінку тому, що договір комісії та акт приймання передачі є документами, які є свідченням наявності господарських відносин між Позивачем та його контрагентом. При цьому, такі документи не підтверджують облік товарних запасів згідно Порядку № 496, оскільки у розумінні Інструкції № 343 такими документами у даному випадку мають бути квитанції. Позивачем таких документів на перевірку надано не було. Таким чином при проведенні фактичної перевірки встановлено недотримання ФОП ОСОБА_1 вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР щодо здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 1028193,49грн.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягає на законності рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Сторони про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
В судовому засіданні представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін у судовому засіданні, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзив на неї, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що фізична особа-підприємець (далі - ФОП) ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність із березня 2024 року, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350010002055742.
Серед видів діяльності платника податків визначено наступні КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 46.5 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що підтверджується відповідною випискою із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями) (далі - Кодекс) згідно з наказом від 27.09.2024р. № 2901-п “Про проведення фактичної перевірки” у період з 28.09.2024р. до 07.10.2024р. було проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , який здійснює діяльність через магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_2 .
Фактичну перевірку проведено з метою контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з матеріалами, складеними працівниками ГУ ДПС в Івано- Франківській області, під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 встановлено недотримання вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами і доповненнями) (далі - Закон № 265/95-ВР), у частині порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації / здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Враховуючи, що основним місцем податкового обліку ФОП ОСОБА_1 визначено ГУ ДПС у Сумській області (Роменська ДПІ), керуючись приписами Методичних рекомендацій № 470, та на підставі наданого ГУ ДПС в Івано-Франківській області розрахунку штрафних (фінансових) санкцій згідно з актом фактичної перевірки від 07.10.2024р. № 17948/09/16/РРО/ НОМЕР_1 , ГУ ДПС у Сумській області було винесено (прийнято) податкове-повідомлення рішення від 15.11.2024р. № 1473318280706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 20 Закону № 265 у розмірі 1028193,49 грн (1028193,49 грн - вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації 100 % - розмір санкції).
Вищевказане податкове повідомлення-рішення було направлене супровідним листом ГУ ДПС у Сумській області від 15.11.2024 № 11984/6/18-28-07-06-03 за податковою адресою ФОП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 ) згідно з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення № 0600984078819.
Зазначений рекомендований лист з повідомленням про вручення поштового відправлення було повернуто поштовою службою до ГУ ДПС у Сумській області з відміткою про неможливість вручення документів 19.11.2024 внаслідок відсутності адресата за вказаною адресою.
Не погодившись з прийнятим контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду першої інстанції із вказаними вище позовними вимогами.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що під час проведення фактичної перевірки контролюючий орган не встановив повною мірою усіх необхідних обставин, які можуть бути підставою для притягнення позивача як платника податків до передбаченої законом відповідальності, внаслідок чого оскаржуване податкове-повідомлення рішення є протиправним та має бути скасоване.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За правилами пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; 80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; 80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; 80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. 80.3. Фактична перевірка, що здійснюється за наявності обставини, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки. 80.4. Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. 80.5. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 80.6. Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо). 80.7. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. 80.8. Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.
Аналіз наведених вище норм свідчить про те, що фактична перевірка може проводитися за умови дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).
Відповідно до статті 80 ПК України, нормативне регулювання передбачає окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Отже, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов`язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України.
Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок врегульований статтею 81 ПК України.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Пунктом 81.2. статті 81 ПК України передбачено, що в разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.
При вирішенні цього спору слід враховувати висновки Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21) відносно того, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Верховний Суд у постанові від 21 січня 2021 року у справі № 460/1239/19 зазначив, що в межах подібних правовідносин судами попередніх інстанцій не перевірено наявність (відсутність) підстав для проведення перевірки. При цьому, незазначення такої підстави в наказі на проведення перевірки, не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставі для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава), пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).
У справах щодо законності/незаконності фактичної перевірки Верховний Суд зазначає, що відсутність у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України посилання на конкретну інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, безперечно є недоліком наказу. Однак, цей недолік не є безумовною підставою для висновку про незаконність перевірки та прийнятих за її результатом рішень, адже суд навіть у разі, якщо податковий орган не розкриває зміст інформації у наказі, повинен при розгляді справи дослідити інформаційну цінність наданих органом ДПС відомостей та надати оцінку тому, чи може вважатися певний документ джерелом інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Аналізуючи наведене вище, колегія суддів звертає увагу, що суд не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Згідно із ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З матеріалів справи встановлено, що підставою для прийняття ГУ ДПС у Івано-Франківській області наказу від 27.09.2024 № 2901-П про призначення фактичної перевірки слугував, зокрема, пп. 80.2.2 та пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України та визначено провести фактичну перевірку магазину ОСОБА_2 за адресою АДРЕСА_2 з 28.09.2024 року. Встановити терміни проведення перевірки відповідно до ст. 82 Податкового кодексу України, період перевірки відповідно до ст. 102 Податкового кодексу України.
Як вказувалося вище, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.3 п. п 80.2 ст. 80 ПК України); у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. п 80.2 ст. 80 ПК України).
Згідно установленої практики Верховного Суду оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Оцінка вказаних підстав позову є першочерговою при розгляді справ про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного суду від 30 жовтня 2025 року у справі № 380/11701/24.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач, зокрема, послався на те, що жодних документів, які б підтверджували наявність, інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, а отже про підставу проведення перевірки контролюючим органом не надано ні безпосередньо перед перевіркою, ні під час її проведення.
Надаючи оцінку цим доводам, колегія суддів зазначає, що пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас, аналіз абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
З матеріалів справи судом встановлено, що відповідно до доповідної записки Управління податкового аудиту, яка адресована Начальнику Головного управління ДПС в Івано-Франківській області Ірині Столярик, управлінням податкового аудиту Головного управління ДПС в області відповідно до вимог наказу ДПС України від 04.09.2020 р. № 470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», та на виконання листів ДПС України від 29.04.2024 № 12571/7/99-00-07-04-02-07, та від 26.04.2024 № 12418/7/99-00-07-04-02-07, щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, а саме: Магазин «Ябко» за адресою АДРЕСА_2 .
За змістом листа ДПС України від 29.04.2024 № 12571/7/99-00-07-04-02-07 судом встановлено, що Департамент податкового аудиту Державної податкової служби України у зв`язку із надходженням інформації від громадянина ОСОБА_3 від 29.04.2024 (вх. ДПС № А/1228/ЕЗ від 29.04.2024) щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі під торговою маркою «Ябко» в межах компетенції повідомляє, що автором надана інформація, що в магазинах під торговою маркою «Ябко», які розташовані в багатьох регіонах України, здійснюється реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту без видачі фіскальних чеків.
Враховуючи викладене вище, з метою виконання функцій, визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, вважаємо за необхідне:
детально проаналізувати зазначену інформацію, самостійно провести додатковий та ретельний аналіз діяльності господарських об`єктів під торговою маркою «Ябко», який надасть змогу забезпечити ідентифікацію (реквізити) суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на таких господарських об`єктах, та надалі сформувати якісну доказову базу щодо можливих порушень;
у разі наявності підстав відповідно до статті 80 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) не пізніше 02.05.2024 організувати проведення фактичних перевірок господарських об`єктів під торговою маркою «Ябко»;
у межах функцій та процедур, що закріплені за відповідним структурним підрозділом, опрацювати всі питання, що є предметом фактичної перевірки, зокрема, але не виключно, на підставі підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Кодексу, на початку проведення перевірки забезпечити зняття всіх залишків товарних запасів, що знаходяться у місці продажу, та перевірити вимоги щодо забезпечення платником податків ведення обліку товарних запасів за місцем продажу в порядку, встановленому законодавством, з обов`язковим відображенням у матеріалах перевірки документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів;
на підставі підпунктів 20.1.46 та 20.1.47 пункту 20.1 статті 20 Кодексу забезпечити отримання детальних письмових пояснень від платника податків (роботодавця) та всіх працівників, що забезпечуватимуть функціонування господарських об`єктів, з питань, що стосуються предмета перевірки та відображені у даному листі;
на підставі пункту 80.6 статті 80 Кодексу забезпечити перевірку наявності у платника податків наказів про призначення найманих осіб (трудових договорів), правил внутрішнього трудового розпорядку, ведення обліку робочого часу (табель обліку робочого часу, графік змінності тощо), відомостей щодо нарахування та виплати заробітної плати найманим особам, графіка відпусток тощо.
Також у цьому листі вказано, що підрозділами податкового аудиту окремих територіальних органів ДПС впродовж 2024 року неодноразово проводилися фактичні перевірки господарських об`єктів під торговою маркою « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснювали діяльність фізичні особи - підприємці (платники єдиного податку), за результатами яких, у тому числі встановлювалися порушення вимог пунктів 1, 2 та 12 статті 3 Закону № 265.
Таким чином, зазначені обставини можуть свідчити про подальшу систематичність таких порушень на господарських об`єктах (мережі магазинів) під торговою маркою «Ябко».
Проаналізувавши зміст доповідної записки та листа ДПС України від 29.04.2024 № 12571/7/99-00-07-04-02-07, колегія суддів зазначає, що ці документи у своїй сукупності є інформацією від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, а отже у контролюючого органу були наявні підстав для видання наказу від 27.09.2024 № 2901-П про призначення фактичної перевірки магазину ОСОБА_2 за адресою АДРЕСА_2 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .
Що стосується суті виявленого порушення, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
Порядок № 496 визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Нормами пункту 2 розділу І Порядку № 496 визначено, що цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару;
товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Згідно з пунктом 2 Розділу ІІ Порядку № 496 Форма обліку ведеться за вибором фізичної особи-підприємця у паперовій або в електронній формі.
Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби; у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку № 496).
Таким чином, Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.
Пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.
У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Таким чином, згідно з вимогами порядку №496 Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.
Разом з цим, згідно з абзацом 60 статті 2 Закону № 265/95 термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 251 статті 1 Закону № 265/95 технічно складні побутові товари непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 № 231. Смартфони, мобільні телефони, пилососи, роботи-пилососи та навушники відносяться до даного переліку.
З врахуванням наведеного, оскільки позивач провадить діяльність з реалізації в тому числі, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту то, відповідно, зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
В свою чергу, в ході проведення фактичної перевірки на об`єкті торгівлі за адресою: вул. Л. Українки, 15, м. Калуш, встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме до перевірки не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходилися у місці продажу на загальну суму 1028193,49 грн.
З матеріалів справи судом встановлено, що під час проведення фактичної перевірки контролюючому органу були надані такі первинні документи: договір комісії від 02.09.2024 № ШД-02-09-2024-ПВ, акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії на суму 835947,00 грн., акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до договору комісії на суму 42042,49 грн., акт приймання-передачі товарів від 18.09.2024 до договору комісії на суму 150204,00 грн., акт приймання-передачі товарів від 27.09.2024 до договору комісії на суму 40171,00 грн., акт приймання-передачі товарів від 30.09.2024 до договору комісії на суму 130464,66 грн., форма обліку товарних запасів, а також інші документи.
Надаючи оцінку цим обставинам, колегія суддів зазначає, що наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997р. № 343, затвердженого в Міністерстві юстиції України 19.08.1997р. № 324/2128 «Про затвердження Інструкції Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі - Інструкція) та Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995р. № 37, затвердженого в Міністерстві юстиції України 22.03.1995 № 79/615 «Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі Правила), регламентовано порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, порядок комісійної торгівлі та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України, незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.
Відповідно до п. 1.1. Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженого наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України 13.03.1995 № 37, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за № 79/615, ці Правила регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.
Згідно із вимогами п. 3 Інструкції та п. 2.7 Розділу ІІ Правил - при прийманні товарів на комісію, комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки № 1, 2 до Інструкції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3 до Інструкції). Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію і якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик; товарний ярлик повинен мати той же номер, що й квитанція; для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару; при продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.
Судовим розглядом встановлено, що згідно договору комісії від 02.09.2024 № ШД-02-09-2024-ПВ, який укладений між ФОП ОСОБА_4 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором (надалі - Товар, Товари). Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору). Виступаючи від свого імені, Комісіонер самостійно укладає договір купівлі-продажу з третьою особою (надалі - Покупець).
Отже, договір комісії від 02.09.2024 № ШД-02-09-2024-ПВ між ФОП ОСОБА_4 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер), тобто між двома суб`єктами господарювання.
Колегія суддів зазначає, що договору комісії, як одному із видів посередницьких договорів в Цивільному кодексі України (далі ЦК України) присвячена глава 69 «Комісія» яка містить в собі норми щодо визначення договору комісії та його особливостей.
Відтак, відповідно до ст. 1011 ЦК України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Разом з тим, інших нормативно-правових актів, які б містили визначення договору комісії в законодавстві України немає проте, в сфері торгівлі договору комісії присвячені два розпорядчі документи, що містять положення, щодо регламентації порядку комісійної торгівлі непродовольчими товарами: Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13 березня 1995 року № 37 та Інструкція про порядок оформлення суб`єктами господарювання операції при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджена наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08 липня 1997 року № 343.
Як вказувалося вище, договір комісії укладений між двома суб`єктами господарювання. При цьому, не укладення такого договору із фізичним особами, не є підставою для непоширення на таких суб`єктів господарювання правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами у разі укладення між ними договору комісії.
Колегія суддів зазначає, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до Порядку № 496 та первинні документи. При цьому, з аналізу Інструкції № 343 вбачається, що таким документом при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами є квитанція.
В свою чергу, договір комісії та акт приймання передачі є документами, які є свідченням наявності господарських відносин між позивачем та його контрагентом, але такі документи не підтверджують облік товарних запасів згідно Порядку № 496, оскільки у розумінні Інструкції № 343 такими документами у даному випадку мають бути квитанції. 
Позивачем таких документів під час проведення фактичної перевірки надано не було.
За змістом ст. 20 Закону № 265/95, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Тобто, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
З огляду на вимоги наведених приписів Закону № 265/95, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі ст. 20 України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В той же час, диспозиція норми ст. 20 Закону № 265/95 передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Враховуючи те, що під час проведення фактичної перевірки позивачем не надано супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі (квитанції, товарні ярлики, товарні звіти), колегія суддів дійшла висновку, що згідно спірного податкового повідомлення-рішення до позивача правомірно було застосовано фінансові санкції у розмірі 1028193,49 грн., а тому підстав для скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 15 листопада 2024 року № 1473318280706 відсутні.
Судом першої інстанції не було враховано наведених вище обставин, що призвело до неправильного вирішення справи.
Згідно з ч. 1-3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На підставі викладеного, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям нового судового рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Відповідно до п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
При прийнятті рішення у даній справі суд врахував позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки інших аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Із врахуванням такого підходу Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд апеляційної інстанції вважає, що ключові аргументи сторін отримали достатню оцінку.
Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області задовольнити.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.12.2025 року по справі № 480/2587/25 скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	І.С. Чалий	
Судді	(підпис)  (підпис) 	З.Г. Подобайло   М.О. Семененко   	

Повний текст постанови складено 13.04.2026 року