ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

26 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/9292/25	

Головуючий суддя І інстанції – Рищенко А.Ю.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Іванова С.М. (доповідач),
суддів: Чередниченка В.Є., Шальєвої В.А., 

за участю секретаря судового засідання Перетятько К.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.06.2025 в адміністративній справі №160/9292/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Такт" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Такт" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 0024660703 від 15.01.2025 р. про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 4915074,00 грн. та штрафних санкцій в сумі 1011592,25 грн, а всього на суму 5926666,25 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 0024700703 від 15.01.2025 р. щодо завищення від`ємного значення з податку на прибуток.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.06.2025 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Такт" було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0024660703 від 15.01.2025 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток та застосування штрафних санкцій.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0024700703 від 15.01.2025 щодо завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що з огляду на допущенні позивачем порушення податкового законодавства в частині оплати роялті, відсутності ділової мети та не відповідності умов операцій з надання юридичних послуг принципу «витягнутої руки» для неконтрольованих операцій, спірні податкові повідомлення-рішення були прийнятті у відповідності з приписами законодавства.
Представник відповідача в судовому засіданні просив апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував відносно задоволення апеляційної скарги та просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши учасників справи, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТАКТ» за період з 01.01.2018 р. по 30.06.2024 р., за результатами якої складено акт від 17.12.2024 № 4057/04-36-07-03/21858979.
Перевіркою встановлено порушення, на думку відповідача, п.п. 44.1, 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі – ПК України), п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та стандартів бухгалтерського обліку, внаслідок неправомірного віднесення до адміністративних витрат сум роялті, сплачених на користь ОСОБА_1 на підставі Ліцензійного договору від 04.01.2016 про надання виключної ліцензії на використання знака для товарів та послуг за свідоцтвом України № 143560, на загальну суму 27300000 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем правомірно було віднесено сплату роялті до адміністративних послуг, а відповідачем не доведено відсутність ділової мети в операціях зі сплати роялті. Вказано, що висновки акту перевірки в частині порушення п.п. 140.5.4 ст. 140 ПКУ є необґрунтованими, а відповідне донарахування податкового зобов`язання – протиправним.
Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Як видно з матеріалів справи, 04.01.2016 між ОСОБА_1 та ТОВ «ТАКТ» (Ліцензіат) було укладено Ліцензійний договір, за умовами якого Ліцензіату було надано виключну ліцензію на використання знака для товарів та послуг за Свідоцтвом України № 143560. Того ж дня сторонами підписано Акт передачі-прийому майнових прав, згідно з яким ОСОБА_1 передав, а Ліцензіат прийняв майнові права інтелектуальної власності на знак для товарів і послуг.
Отже, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що господарська операція з передачі права на використання об`єкта інтелектуальної власності відбулася в момент підписання договору та акту передачі-прийому. Надання дозволу на використання об`єкта інтелектуальної власності не є послугою, що надається безперервно та потребує щомісячного підтвердження актами виконаних робіт. Платіж за використання цього права (роялті), навіть якщо він є періодичним, є винагородою за вже передане право.
З матеріалів справи видно, що на переконання відповідача витрати зі сплати роялті повинні включатися до собівартості виготовленої продукції (рахунки 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати»), оскільки торговельна марка наноситься на товар.
В свою чергу, позивачем наведені витрати були віднесені до адміністративних (рахунок 92 «Адміністративні витрати»).
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі – П(С)БО 16), витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з умовами Ліцензійного договору, використання знаку для товарів та послуг включає не лише нанесення його на товар, а й застосування в діловій документації, рекламі та мережі Інтернет, у тому числі в доменних іменах.
Використання торговельної марки для просування компанії в цілому (на сайті, у діловому листуванні, в рекламних матеріалах) є постійним і не залежить від обсягу виробництва чи реалізації продукції в конкретному місяці. Тому прямо пов`язати фіксовану суму роялті з доходом від реалізації конкретної партії продукції є неможливим.
Згідно з пунктом 18 П(С)БО 16 до адміністративних витрат відносяться загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, які включають, зокрема, витрати на зв`язок, рекламу, плату за розрахунково-касове обслуговування тощо.
Враховуючи, що роялті сплачувалося за використання знаку, який є невід`ємною частиною загальної ідентифікації та просування компанії, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що віднесення цих витрат до складу адміністративних є обґрунтованим та не суперечить стандартам бухгалтерського обліку.
Що стосується посилань відповідача на відсутність ділової мети в операціях зі сплати роялті, посилаючись на збитковість позивача у 2019-2020 роках та на те, що ліцензіаром є засновник та кінцевий бенефіціарний власник ТОВ «ТАКТ», то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Відповідно до пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) – це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. 
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Розумна економічна причина (ділова мета) отримання економічного ефекту може мати довгострокову перспективу.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що діючим законодавством не встановлено умов щодо прямої залежності формування податкових зобов`язань відповідного звітного періоду лише за прибутковими господарськими операціями, що спростовує висновок, а по суті припущення, контролюючого органу про обов`язковість спрямованості будь-якої операції на отримання позитивного економічного ефекту.
Суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції, що використання торговельної марки є інструментом маркетингової політики, спрямованим на підвищення упізнаваності компанії та її продукції, формування лояльності споживачів, захист від недобросовісної конкуренції та, як наслідок, на отримання економічного ефекту в майбутньому. Це є легітимною діловою метою.
Тимчасова збитковість підприємства не може свідчити про відсутність ділової мети у його господарських операціях, особливо тих, що мають довгостроковий ефект, наприклад інвестиції в бренд. 
Крім того, факт того, що ліцензіаром є засновник товариства, саме по собі не свідчить про фіктивність чи безтоварність операції, якщо вона має реальний характер. У даному випадку, право власності на знак для товарів та послуг зареєстровано за фізичною особою – ОСОБА_1 , який як власник має право розпоряджатися своїми майновими правами, в тому числі надавати дозвіл на їх використання за плату. Позивач є окремою юридичною особою, і договірні відносини між ним та його засновником не заборонені законом.
Таким чином, колегія суддів апеляційного суду вважає належними висновки суду першої інстанції, що відповідачем не доведено відсутність ділової мети в операціях зі сплати роялті.
Що стосується висновків відповідача про збільшення позивачем фінансового результату позивача на 30% вартості послуг, придбаних у нерезидента (Адвокатська фірма Grata International, Республіка Узбекистан) з огляду на ненадання документів, що підтверджують відповідність ціни принципу "витягнутої руки" згідно з пп. 140.5.4 ПК України, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Як видно з матеріалів справи, 27.09.2021 року між ТОВ «ТАКТ» та нерезидентом – Адвокатською фірмою "GRATA INTERNATIONAL advokatlik firmasi" (Республіка Узбекистан, далі – Виконавець, GRATA) було укладено договір про надання юридичної допомоги №064/в. 
Предметом договору є надання Виконавцем юридичної допомоги Довірителю за законодавством Республіки Узбекистан. На виконання договору Виконавцю було надано конкретні доручення, зокрема: Доручення №1 від 27.09.2021 подача до суду чотирьох заяв про визнання та приведення у виконання рішень іноземних арбітражів; Доручення №2, №3, №4 від 02.03.2023: моніторинг виконавчих проваджень щодо стягнення заборгованості на підставі відповідних ухвал економічного суду.
Загальна вартість наданих юридичних послуг, згідно з наданими первинними документами, у 2022 році склала 19 883,13 грн.
З матеріалів справи слідує, що на переконання відповідача, позивач, в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, занизив фінансовий результат до оподаткування за 2022 рік шляхом не збільшення фінансовий результат на 30% вартості послуг, придбаних у нерезидента, зареєстрованого в Республіці Узбекистан – державі, що включена до переліку держав (територій), затвердженого Постановою КМУ №1045 від 27.12.2017.
У зв`язку з ненаданням позивачем на запит відповідача від 10.12.2024 №11 документів, які б підтверджували ціну придбаних послуг за принципом «витягнутої руки» відповідач дійшов висновку, що позивачем не було підтверджено суму витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки». 
Відповідно до п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у:
неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ, Накопичувального фонду, недержавних пенсійних фондів і неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону;
нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;
нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2-1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Зі змісту зазначених правових приписів видно, що у платника податків наявний обов`язок для платника податків збільшувати фінансовий результат до оподаткування на 30% вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів з "низькоподаткових" юрисдикцій. 
Водночас, коригування можна не проводити, якщо платник податків обґрунтує, що ціна операції відповідає принципу «витягнутої руки». 
Процедура такого обґрунтування для неконтрольованих операцій не вимагає подання повного звіту про контрольовані операції, а передбачає надання документів, які містять інформацію в обсязі, необхідному для оцінки відповідності рівня ціни принципу «витягнутої руки».
З матеріалів справи видно, що позивач у своїх поясненнях, відображених в адміністративному позові, зазначав щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) укладення договору з GRATA INTERNATIONAL та обґрунтованості ціни послуг. 
Так позивачем зазначалось, що послуги були необхідні для стягнення заборгованості та примусового виконання чотирьох рішень міжнародного арбітражу на території Республіки Узбекистан. Без залучення місцевої юридичної фірми досягти цієї мети було практично неможливо. Позивач посилався на обставини, що ускладнювали або унеможливлювали самостійне представництво інтересів в Узбекистані, а саме: пандемія COVID-19, початок повномасштабного вторгнення, відсутність прямого авіасполучення, мовні та культурні бар`єри. Вартість послуг адвокатської фірми (2 750 доларів США) була значно меншою за потенційні витрати на відрядження власного представника, а також неспівставно малою порівняно з сумою боргу, який вдалося стягнути завдяки цим послугам, що свідчить про економічну раціональність операції. Позивач зазначив, що намагався встановити контакти з іншими адвокатами в Узбекистані, однак зіткнувся з комунікаційними труднощами та пропозиціями щодо значно вищих гонорарів. Вибір GRATA INTERNATIONAL був здійснений, у тому числі, за рекомендацією представника Міністерства економіки України в Ташкенті.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що наведені пояснення у своїй сукупності є достатнім обґрунтуванням відповідності умов операції принципу «витягнутої руки» у форматі, передбаченому для неконтрольованих операцій. 
Відповідач, всупереч приписам ч. 2 ст. 77 КАС України не надав жодних доказів того, що ціна послуг не відповідала ринковій. 
Контролюючий орган не навів порівняльних даних щодо вартості аналогічних юридичних послуг в Республіці Узбекистан та не обґрунтував, чому надані позивачем пояснення є недостатніми. 
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновки акту перевірки в частині порушення п.п. 140.5.4 ст. 140 ПКУ є необґрунтованими, а відповідне донарахування податкового зобов`язання – протиправним.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.06.2025 в адміністративній справі №160/9292/25 – залишити без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя С.М. Іванов 

суддя В.Є. Чередниченко 

суддя В.А. Шальєва