ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 березня 2026 року	Львів	Справа №380/1230/25 пров. №А/857/3488/26	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів Глушка І.В., Затолочного В.С.,
за участі секретаря судового засідання Грищук В.Б.,
представник позивача: Жигало О.І.,
представника відповідача: Ромко А.О.,
представник третьої особи: Форет М.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2025 року у справі № 380/1230/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення,
суддя в 1-й інстанції – Брильовський Р. М.,
час ухвалення рішення – не зазначено,
місце ухвалення рішення –м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – 04 грудня 2025 року,

В С Т А Н О В И В:

На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» (далі також позивач) до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також відповідач), у якій просить суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 09.12.2024 №52590/13-01-07-09.
В обґрунтування позовних вимог ТзОВ «Спешлтех» зазначає, що у спірному наказі міститься покликання на підпункт 80.2.2., пункту 80.2. статті 80 ПК України як на підставу проведення перевірки. У спірному наказі відсутні покликання на реквізити будь-яких документів або будь-які покликання на джерела інформації, які би могли слугувати приводом для призначення перевірки. У цьому наказі міститься лише покликання на правову (юридичну) підставу проведення фактичної перевірки, але не вказано про існування відповідної фактичної підстави. у згаданому наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.2. пункту 80.2. статті 80 ПК України. Доводів на спростування цього твердження позивача немає і у відповіді на заперечення на акт перевірки. Стосовно підстав призначення перевірки контролюючий орган покликається лише на норми та не наводить жодних фактичних обставин. Наказ містить лише покликання на норму. При винесенні цього наказу не зазначено підстав для проведення фактичної перевірки. Для платника податків не видається можливим ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення фактичної перевірки та визначити яка інформація свідчить про порушення законодавства або про їх можливі порушення і в якому порядку вона була отримана. В направленнях на перевірку від 18.10.2024 (№4569/Ж3/17-00-07-05-15, №457/Ж3/17-00-07-05-15, №4572/Ж3/17-00-07-05-15) метою перевірки вказано: дотримання вимог податкового та іншого законодавства. Підпункт 80.2.2. пункту 80.2. статті 80 ПК України не стосується перевірки дотримання вимог податкового та іншого законодавства в цілому. В направленнях на перевірку інспекторів Дякевича Р. М., Ярощук М. М., Євтєєвої І. А. фактична мета перевірки не є визначеною, що вкотре підтверджує відсутність у податкового органу належного джерела інформації, яке б могло слугувати достатньою юридичною та фактичною підставою для призначення перевірки. Відсутність у спірному наказі відомостей про позивача може пояснюватися лише тим, що контролюючий орган не отримував та не володів жодною інформацією про порушення ТОВ «Спешлтех» будь-якого законодавства, а перевірка була безпідставною, а відтак протиправною. ГУ ДПС у Рівненській області сформувало відповідь на заперечення на акт фактичної перевірки № 16602/Ж5/17-00-07-05-17/45459088 та надіслало її на адресу позивача 27 листопада 2024 року, а відтак ГУ ДПС у Львівській області (відповідач) мало можливість прийняти податкове повідомлення-рішення не пізніше 04.12.2024 року. Однак, оскаржуваний в цьому позові індивідуальний акт щодо позивача був прийнятий 09.12.2024 року, що свідчить про порушення контролюючим органом вимог, передбачених п.п. 86.7.5. п. 86.7. статті 86 ПК України. Контролюючий орган у акті перевірки зазначає про відсутність будь-яких документів, що підтверджують облік та походження товарів на товар на загальну суму 216562 грн. згідно акту зняття залишків товару. Однак, контролюючий орган не враховує ані у акті, ані під час розгляду заперечень на акт накладні на переміщення № 19/1 від 19.10.2024, № 19 від 17.10.2023. Проте, зазначені документи спростовують висновки перевірки. Вказує, що покликання на акт зняття залишків товару є неправомірним. Контролюючий орган зазначає про встановлення товару необлікованого у встановленому порядку на суму 241 561,00 грн, однак податковий орган не наводить будь-яких доказів встановлення такої обставини та документів, що підтверджують наявність необлікованих товарів. Вважає, що податкове повідомлення-рішення не відповідає принципам адміністративної процедури, передбачених Законом України «Про адміністративну процедуру» та нормам ПК України. Просив позов задовольнити.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2025 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржив позивач, подавши на нього апеляційну скаргу, у якій зокрема зазнає, що контролюючий орган не довів, що ним була отримана інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення Товариством законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Вказує, що суд першої інстанції не врахував, що згідно пп. 20.1.9. п. 20.1. ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю. Апелянт вважає, що відсутні правові підстави для застосування до позивача фінансової санкції у заявленому ДПС розмірі на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що відповідно до змісту наказу про проведення фактичної перевірки позивача правовою підставою для прийняття зазначеного наказу є пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Судом враховано, що перевірку проведено у межах і спосіб передбачений чинним законодавством України. Специфіка проведення фактичної перевірки полягає в тому, що здійснюється саме за місцем фактичного проведення платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Під час проведення перевірки в магазині «Ябко», що знаходиться за адресою: Рівненська область, м. Вараш, майдан Незалежності, буд.10, де здійснює господарську діяльність ТОВ «Спешлтех» (ЄДРПОУ 45459088) для перевіряючих не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів (технічно складних побутових товарів), які було описано в акті залишків товару, та які було проведено через ПРРО на загальну суму 241561,00 грн. за час проведення перевірки. За результатами проведеної фактичної перевірки складено акт фактично перевірки від 24.10.2024 року (бланк № 001063), зареєстрований 25.10.2024 року за реєстраційним номером 16602/Ж5/17-00-07-05-17/45459088. Судом досліджено та враховано, що надані позивачем накладні на переміщення товарів № 19/1 від 19.10.2024, № 19 від 17.10.2023 не є первинним документом, що дає можливість ідентифікувати постачальника та отримувача товарів, даний документ лише вказує на переміщення товарів з одного складу на інший.
Крім цього, зазначає, що жодним документом, що міститься в матеріалах справи, не підтверджується наявність первинних документів в місці продажу товару. 
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). 
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів , які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ГУ ДПС у Рівненській області відповідно до наказу від 18.10.2024 № 2490-п та направлень на перевірку від 18.10.2024 № 4569/ЖЗ/17-00-07-05-15, № 4572/ЖЗ/17-00-07-05-15, № 4571/ЖЗ/17-00-07-05-15 провело фактична перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 . 
Перевірка проведена у присутності працівника ТзОВ «Спешлтех» ОСОБА_1 про що свідчить підпис в направленнях на перевірку.
На вимогу контролюючого органу на початок та під час перевірки не представлено документів на товар, який знаходився в магазині, про що зазначено в акті перевірки. 
Під час проведення перевірки зроблено акт зняття залишків товарів, які знаходяться в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та встановлено, що в даному магазині наявні технічно складні побутові товари (мобільні телефони) на загальну суму 216562,00 гривень.
В магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ТзОВ «Спешлтех» (ЄДРПОУ 45459088) встановлено факт не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів, а саме: на початок проведення перевірки встановлено відсутність будь-яких документів, що підтверджують облік та походження товарів н товар на загальну суму 216562,00 гривень, згідно акту зняття залишків товарів.
Відповідно до бази даних СОД РРО встановлено, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » 22.10.2024 реалізовано IPhone 13 KB Midnight new – мобільний телефон по ціні реалізації 24999,00 грн, фіскальний чек №00Bobfzy1Fs о 11 год 16 хв, проте будь-яких документів, що підтверджують облік та походження даного товару не надано, тобто встановлено факт відсутності документів, що підтверджують облік та походження товару на товар на суму 24999,00 грн. Всього за наслідком перевірки встановлено необлікованих товарів на загальну суму 241561,00 грн.
В магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ТзОВ «Спешлтех» здійснюється продаж техніки Apple, в інтер`єрі магазина зазначено логотип «Ябко» на службовому одязі працівників зазначено логотип «Ябко».
За період перевірки було проведено хронометраж виручки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: Рівненська область, м. Вараш, майдан Незалежності, 10, згідно якого виручка по програмному реєстратору розрахункових операцій склала 65298,00 грн.
За наслідком акту фактичної перевірки Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 09.12.2024 № 52530/13-01-07-09, яким за виявлене перевіркою порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 241561,00 грн. 

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що здійснені за наслідками проведеної контролюючим органом фактичної перевірки висновки про порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є обґрунтованими, а оскаржуване оскаржене податкове повідомлення-рішення відповідає критеріям визначеним в ч. 2 ст. 2 КАС України. 

Враховуючи зазначені висновки суду першої інстанції, колегія суддів з такими погоджується та зазначає таке.
Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
В пунктах 58 та 59 постанови від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував наступний правовий висновок: «У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.»
У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 18.10.2024 №2490-п містить наступні підстави для проведення коментованої перевірки, а саме: п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 420/9909/23 (постанова від 26 березня 2024 року).
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23 та від 25 вересня 2024 року у справі № 280/6829/23.

Абзацом 1 преамбули Закону 265/95-ВР встановлено, що цей Закон визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до частини дванадцятої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому, до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
Так, суд першої інстанції встановив, що під час проведення перевірки в магазині «Ябко», що знаходиться за адресою: Рівненська область, м. Вараш, майдан Незалежності, буд.10, де здійснює господарську діяльність ТзОВ «Спешлтех» (ЄДРПОУ 45459088) для перевіряючих не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів (технічно складних побутових товарів), які було описано в акті залишків товару, та які було проведено через ПРРО на загальну суму 241561,00 грн за час проведення перевірки.
За результатами проведеної фактичної перевірки складено акт фактично перевірки від 24.10.2024 року (бланк № 001063), зареєстрований 25.10.2024 року за реєстраційним номером 16602/Ж5/17-00-07-05-17/45459088. Порушення, на думку інспекторів, полягало у незабезпеченні ведення обліку товарних запасів, оскільки на початок перевірки не було надано документів, що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 241561,00 грн.

Апелянт категорично заперечує цей висновок, вважаючи його таким, що не відповідає дійсним обставинам. Зазначає, що під час перевірки, на вимогу інспекторів, ним надані усі наявні в місці торгівлі первинні документи, які підтверджували облік товарів у магазині. Зокрема, були надані накладні на внутрішнє переміщення: накладні на переміщення товарів № 19/1 від 19.10.2024, № 19 від 17.10.2023. На переконання апелянта, ці документи є належними та достатніми для підтвердження обліку товарних запасів, проте контролюючий орган безпідставно та без жодних пояснень щодо можливих недоліків цих документів не взяв їх до уваги при складанні акта.

Разом з тим, ведення бухгалтерського обліку, який є підставою для податкового обліку, регламентується Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами та доповненнями).
Статтею 9 Закону № 996 встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Враховуючи норми статті 9 Закону № 996, будь-який документ щодо ідентифікованого товару має силу первинного документу лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що в свою чергу має підтверджуватися, в тому числі, реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному у первинному документі та податковій накладній.
Статтею 4 Закону №996 визначено, що одним з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання суттєвості над формою операції враховуються у відповідності з їх суттєвості, а не тільки виходячи із юридичної форми. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно пунктом 2 статті 3 Закону № 996 - фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Завданням обліку товару є забезпечення достовірності даних з надходження та відпуску товару. Не облікований товар, або його нестача розраховуються як різниця між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначених на підставі документів бухгалтерського обліку, та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявленими під час перевірки. Крім того, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Таким чином, СГ зобов`язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Під час проведення перевірки зроблено акт зняття залишків товарів, які знаходяться в магазині «Ябко» та встановлено, що в даному магазині наявні технічно складні побутові товари (мобільні телефони) на загальну суму 216562,00 гривень.
В магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ТзОВ «Спешлтех» (ЄДРПОУ 45459088) встановлено факт не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів, а саме: на початок проведення перевірки встановлено відсутність будь-яких документів, що підтверджують облік та походження товарів н товар на загальну суму 216562,00 гривень, згідно акту зняття залишків товарів.
Відповідно до бази даних СОД РРО встановлено, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » 22.10.2024 реалізовано IPhone 13 KB Midnight new – мобільний телефон по ціні реалізації 24999,00 грн, фіскальний чек №00Bobfzy1Fs о 11 год 16 хв, проте будь-яких документів, що підтверджують облік та походження даного товару не надано, тобто встановлено факт відсутності документів, що підтверджують облік та походження товару на товар на суму 24999,00 грн. Всього за наслідком перевірки встановлено необлікованих товарів на загальну суму 241561,00 грн.
За період перевірки було проведено хронометраж виручки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: Рівненська область, м. Вараш, майдан Незалежності, 10, згідно якого виручка по прогамному реєстратору розрахункових операцій склала 65298,00 грн.
За наслідком акту фактичної перевірки Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 09.12.2024 № 52530/13-01-07-09, яким за виявлене перевіркою порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 241561,00 грн.

Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону № 265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 251 статті 1 Закону № 265/95 технічно складні побутові товари непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 №231. Смартфони, мобільні телефони, пилососи, роботи-пилососи та навушники відносяться до даного переліку.
З врахуванням наведеного, оскільки позивач провадить діяльність з реалізації в тому числі, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту то, відповідно, зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Пунктом 85.2. ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Щодо наданих позивачем під час перевірки накладних на внутрішнє переміщення, а саме № 19/1 від 19.10.2024, № 19 від 17.10.2023 4, суд апеляційної інстанції зауважує, що вони не підтверджують походження товару. Вказані накладні створені самим ТзОВ «Спешлтех» для фіксації переміщення товару з основного складу до торгової точки. Відтак, вони є внутрішніми документами, які не дозволяють ідентифікувати первинного постачальника товару та прослідкувати ланцюг його походження, а лише вказують на переміщення товару в межах господарської діяльності самого ТзОВ «Спешлтех».
Разом з тим, 01 серпня 2020 року набрав чинності Закон України від 20 вересня 2019 року № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг», яким стаття 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.

Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції. При цьому, зазначеним Законом було уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Такі висновки щодо застосування норм права викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22.

Отже, не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Апеляційний суд зауважує, що в матеріалах справи відсутні докази, якими підтверджується наявність первинних документів в місці продажу товару на початок проведення перевірки. Виходячи з викладеного та враховуючи джерело походження інформації, яку використано контролюючим органом, колегія суддів вважає, що висновки фактичної перевірки підтверджені належними та допустимими доказами, що вище виключає підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Отже, підсумовуючи наведене вище, оцінивши докази в їх сукупності, апеляційний суд доходить висновку, що зафіксовані за наслідками проведеної контролюючим органом фактичної перевірки висновки про порушення позивачем, Товариством з обмеженою відповідальністю «Спешлтех», вимог п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є обґрунтованими. Таким чином, як вірно зазначив суд першої інстанції, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09.12.2024 № 52530/13-01-07-09 є правомірним та таким, що відповідає критеріям, визначеним в частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2025 року у справі № 380/1230/25 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 30.03.26