ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

17 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/20299/25	
Суддя І інстанції – Златін С.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),
суддів: Сафронової С.В., Коршуна А.О., 
за участю секретаря судового засідання Дивнич Д.І. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року у справі за адміністративним Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернулася з вищевказаним позовом до суду в якому просила : визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 05.05.2025 року № 0234150708 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, нормативне регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 1 672 214,61 грн.
В обґрунтування позовних вимог вказує на протиправність проведення фактичної перевірки та відсутності порушень податкового законодавства виявлених податковим органом під час здійснення фактичної перевірки.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року позовні вимоги було задоволено.
Не погодившись із судовим рішенням Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує на правомірність проведення перевірки та виявлених під час її проведення порушень п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Також вказує на, на те, що суб`єкти господарювання, які зареєстровані платниками податків та здійснюють розрахункові операції, зобов`язані забезпечити проведення таких операцій із застосуванням РРО, що унеможливлює здійснення розрахункових операцій (в тому числі безготівкових) без належної фіскалізації через РРО.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник контролюючого органу підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених підстав, представник позивача просив відмовити у задоволенні позовних вимог.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що відповідач провів фактичну перевірку позивача, за наслідками якої складено Акт від 24.03.2025 року № 1257/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 .
У висновках акту перевірки зазначено:
проведення контрольної розрахункової операції без застосування РРО при продажу товарів : корм для котів, сухий (1 пач.) за ціною 76 грн. та не роздрукування відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції;
виторг по ПРРО з фіскальним номером 4000184214 за період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року становить 569 935, 70 грн.; згідно бази даних ДПС СОД РРО та матеріалів попередніх фактичних перевірок позивача у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року із застосуванням зареєстрованим ПРРО на господарських одиницях, де здійснює діяльність позивач, при продажі товарів проведено розрахунків за загальну суму 2 241 683,73 грн.; згідно банківських виписок при продажу товарів через установи банку у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року здійснено розрахунків на суму 134 207,25 грн.; згідно податкової декларації платника єдиного податку – ФОП дохід позивача у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року становить 5 720 244,18 грн.; тобто згідно зазначених даних сума розрахункових операцій, яка проведена через застосування РРО/ПРРО під час отримання доходу у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року становить 3 334 353,22 грн.
Відповідач застосував штраф у розмірі 50% від вартості проданих товарів.
На підставі акту перевірки відповідач виніс податкове повідомлення – рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 05.05.2025 року № 0234150708 на суму 1 672 214,61 грн.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з непідтвердження виявлених в ході перевірки зафіксованих в акті перевірки порушень п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Колегія суддів, надаючи оцінку таким висновкам суду першої інстанції виходить з наступного.
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, крім іншого, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України.
Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.
За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція (пункт 80.4 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Наведене свідчить, що фактична перевірка може проводитися за умови дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).
Відповідно до статті 80 ПК України, нормативне регулювання передбачає окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Таким чином, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов`язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена у в постанові Верховного Суду від 31.07.2024 у справі № 2040/7330/18.
Надаючи оцінку виявленими в ході перевірки порушенням суд прешої інстанції вірно виходив з наступного.
Так підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення – рішення слугували два порушення:
проведення контрольної розрахункової операції без застосування РРО при продажу товарів : корм для котів, сухий (1 пач) за ціною 76 грн. та не роздрукування відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції;
виторг по ПРРО з фіскальним номером 4000184214 за період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року становить 569 935, 70 грн.; згідно бази даних ДПС СОД РРО та матеріалів попередніх фактичних перевірок позивача у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року із застосуванням зареєстрованим ПРРО на господарських одиницях, де здійснює діяльність позивач, при продажі товарів проведено розрахунків за загальну суму 2 241 683,73 грн.; згідно банківських виписок при продажу товарів через установи банку у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року здійснено розрахунків на суму 134 207,25 грн.; згідно податкової декларації платника єдиного податку – ФОП дохід позивача у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року становить 5 720 244,18 грн.; тобто згідно зазначених даних сума розрахункових операцій, яка проведена без застосування РРО/ПРРО під час отримання доходу у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року становить 3 334 353,22 грн.
Відповідно до п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР, в редакції на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером
контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Згідно з п.15 розділу ІІ Закону №265/95-ВР «Прикінцеві положення» у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Матеріали справи містять копію фіскального чеку від 11.03.2025 року о 11:56:53, який створено позивачем під час продажу товарів : корм для котів, сухий (1 пач.) за ціною 76 грн., що спростовую доводи контролюючого органу щодо продажу позивачем товару без застосування РРО; факт не надання позивачем вказаного вище розрахункового документу не підтверджено відповідачем за допомогою належних та допустимих засобів доказування: фото, відеофіксація тощо, про що вірно зауважено судом першої інстанції.
Крім іншого з відеозапису, який наявний у матеріалах справи, вбачається, що продавець позивача запропонував представнику відповідача отримати фіскальний чек саме у електронній формі.
Копія фіскального чеку від 11.03.2025 року о 11:56:53, який створено позивачем під час продажу товарів, відповідає вимогам законодавства та містить відповідний QR-код, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься.
Надаючи оцінку другому порушенню встановленому в ході фактичної перевірки суд першої інстанції вірно зауважив на тому що контролюючий орган проаналізувавши задекларований позивач дохід за 2024 рік у розмірі 5 720 244,18 грн., віднявши від цієї суми суму 2 241 683,73 грн., яка відображена у базі даних ДПС СОД РРО у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року при продажі товарів позивачем та суму 134 207,25 грн. згідно банківських виписок при продажу товарів через установи банку у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року, дійшов до висновку: сума розрахункових операцій, яка проведена без застосування РРО/ПРРО під час отримання доходу у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року становить 3 334 353,22 грн.
В той же час відповідно до положень п. 75.1.3 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що під час фактичної перевірки податковий орган не уповноважений перевіряти дані податкових декларацій платника податків та надавати їм оцінку.
Колегія суддів також зазначає, що зі змісту норми Закону Про РРО вбачається що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
При цьому, розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Отже, розрахунковою операцією в силу вимог Закону Про РРО, серед іншого, є операція коли суб`єкт господарювання приймає (отримує) від покупця готівкові кошти, платіжні картки, платіжні чеки, жетони тощо безпосередньо за місцем реалізації товарів (послуг), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця. У свою чергу, місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо (ст. 2 Закону Про РРО).
Згідно із п. 12 ч. 1 ст. 9 Закону Про РРО реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо).
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що в ході фактичної перевірки відповідачем не було перевірено підстави декларування позивачем доходу у період з 01.01.2024 року по 31.12.2024 року у сумі 5 720 244,18 грн.
Відповідно до листа Національного Банку України № 57-0010/3184 «Щодо розрахунків за допомогою «банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів» зазначено, що законодавство України не містить визначень термінів/понять сервіс переказу коштів та банківські системи дистанційного обслуговування.
Водночас законодавство містить визначення терміну «система дистанційного обслуговування», що охоплює системи типу «клієнт - банк», «клієнт - Інтернет - банк», «телефонний банкінг», «платіжний застосунок» та інші системи дистанційного обслуговування, які на підставі дистанційних розпоряджень клієнта можуть виконувати функції надання інформаційних послуг згідно з переліком, що зазначений в договорі між банком та клієнтом, здійснення операцій за рахунком клієнта (глава 10 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 № 22, далі - Інструкція № 22).
До систем дистанційного обслуговування відносяться, зокрема, Приват 24, Ощад 24/7 тощо. Інтернет-банкінг, на відміну від платіжного застосунку, робить тільки пряме перерахування коштів з рахунку платника на рахунок отримувача на основі розпоряджень, які клієнт передає банку на відстані, і для цього клієнт самостійно повинен обрати в інтерфейсі Інтернет-банкінгу свій рахунок, з якого він бажає сплатити, та вказати платіжні реквізити отримувача - код отримувача та його IBAN.
Таким чином, при оплаті за допомогою Інтернет- банкінгу, застосування РРО не є обов`язковим.
Дана позиція узгоджується з роз`ясненнями, які розміщені на офіційних сторінках територіальних управлінь податкового органу, у тому числі Державної податкової служби України (https://zt.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/print-555877.html).
Крім того, загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, встановлює виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, визначає загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, установлює права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, визначає загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури, визначає Закон України від 30.06.2021 № 1591 «Про платіжні послуги» (далі - Закон № 1591).
Відповідно до п. 11 ст. 1 Закону 1591 еквайринг платіжних інструментів (далі - еквайринг) - платіжна послуга, що полягає у прийнятті платіжних інструментів, результатом якої є переказ коштів отримувачу та/або видача коштів у готівковій формі.
Пункт 57 ст. 1 Закону 1591 визначає, що платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього.
Згідно з п. 71 ст. 1 Закону 1591 послуга з ініціювання платіжної операції - нефінансова платіжна послуга, що полягає в ініціюванні платіжної інструкції надавачем послуги з ініціювання платіжної операції на запит платника з рахунку платника, відкритого в іншому надавачі платіжних послуг.
У той же час, Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті користувачів платіжних послуг, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 29.07.2022 №163 визначено, що безготівкові розрахунки - перерахування коштів із рахунків платників на рахунки отримувачів, а також перерахування надавачами платіжних послуг коштів, унесених платниками готівкою, на рахунки отримувачів.
Згідно з ч. 2 ст. 41 Закону 1591 визначено, що ініціювання платіжної операції здійснюється:
надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок;
надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції;
надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою;
використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції;
надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей;
надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи.
В той же час, Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті користувачів платіжних послуг, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 29.07.2022 № 163 визначено, що безготівкові розрахунки - перерахування коштів із рахунків платників на рахунки отримувачів, а також перерахування надавачами платіжних послуг коштів, унесених платниками готівкою, на рахунки отримувачів.
Відповідно до роз`яснення Національного банку України від 15.09.2020 № 57-0009/50471, у відповідності до якого оплата товарів та послуг, що здійснена шляхом переказу коштів (у тому числі, з використанням платником платіжної картки) на рахунок отримувача/суб`єкта господарювання (зокрема, із залученням небанківської фінансової установи, яка в установленому законом порядку отримала ліцензію па переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку) є безготівковим розрахунком для суб`єкта господарювання.
При цьому розрахунки допомогою банківської (платіжної) карти є безготівковими розрахунками, адже платіжна картка є лише інструментом для здійснення операції з коштами, які знаходяться на рахунку платника і які фактично списуються з такого рахунку та зараховуються на поточний рахунок банківської установи для подальшого перерахування отримувачу, у даному випадку позивача.
Тобто, відбувається перерахунок коштів рахунку IBAN на рахунок IBAN, що не потрапляє під визначення розрахункової операції.
Відповідно до ст. 2 Закону України «Про реєстратори розрахункових операцій» реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу.
До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
Тобто місцем проведення розрахунків є місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти.
Таким чином, місцем проведення розрахунків є місце, де зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, проте відповідачем не надано жодного доказу, що позивач здійснював прийняття готівкових коштів.
Відповідно до п. 12 ст. 9 Закону України «Про реєстратори розрахункових операцій» реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля тощо).
Сукупність зазначених норм свідчить, що у разі відсутності розрахунків у готівковій формі, застосування реєстраторів розрахункових операцій є необов`язковим, а тому доводи апеляційної скарги з приводу того, що суб`єкти господарювання, які зареєстровані платниками податків та здійснюють розрахункові операції, зобов`язані забезпечити проведення таких операцій із застосуванням РРО, що унеможливлює здійснення розрахункових операцій (в тому числі безготівкових) без належної фіскалізації через РРО є неприйнятними.
За таких обставин судом першої інстанції принагідно зауважено, що задекларований позивачем дохід за 2024 рік у розмірі 5 720 244,18 грн. не свідчить обов`язково, що цей дохід отримано виключно від господарських операції з продажу товару за готівку, як вказує відповідач у акті перевірки, оскільки згідно чинного законодавства України суб`єкти господарювання вправі використовувати декілька форм розрахунків під час здійснення господарської діяльності у т.ч. і безготівкову.
Виходячи з викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про непідтвердження виявлених під час перевірки порушень норм податкового законодавства, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду не спростовують, а лише зводяться до їх переоцінки.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 18 лютого 2025 року.

Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов 

суддя С.В. Сафронова 

суддя А.О. Коршун