П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 120/6682/25 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Віятик Наталія Володимирівна 
Суддя-доповідач - Боровицький О. А. 

10 березня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Боровицького О. А. 
суддів: Курка О. П.  Ватаманюка Р.В. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С, 
представника позивача: Куліди А.А.,
представника відповідача: Кухрівського О.В. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Біоенерджі - Вінниця" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року - без змін.
Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Біоенерджі - Вінниця" (код ЄДРПОУ 37489359) зареєстроване Жмеринською районною державною адміністрацією 14.02.2011. Взято на податковий облік в органах державної податкової служби 16.02.2011, зареєстроване платником ПДВ з 01.06.2012.
Види діяльності (КВЕД):
46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (основний)
01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур
16.29 Виробництво інших виробів з деревини; виготовлення виробів з корка, соломки та рослинних матеріалів для плетіння
77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання
46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами
49.41 Вантажний автомобільний транспорт
52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту
68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна
52.10 Складське господарство
52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту
52.22 Допоміжне обслуговування водного транспорту
52.24 Транспортне оброблення вантажів
46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами
27.12 Виробництво електророзподільчої та контрольної апаратури
33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устатковання
33.20 Установлення та монтаж машин і устатковання
62.01 Комп`ютерне програмування
71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
На підставі направлень, виданих ГУ ДПС у Вінницькій області від 29.11.2024 №7773, №7774, №7790, №7775, №7776, №7777, відповідно до ст. 20, п. 77.2 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, на підставі наказів ГУ ДПС у Вінницькій області від 13.11.2024 №5780к, від 10.12.2024 №6170к проведена планова виїзна документальна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю "БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ" (код ЄДРПОУ 37489359) за період діяльності з 01.01.2018 по 30.09.2024 з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства та за період з 14.02.2011 по 30.09.2024 з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
За результатами перевірки складено Акт документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ" код за ЄДРПОУ 37489359" від 16.01.2025 №944/02-32-07-13/37489359, відповідно до якого встановлено порушення:
1. підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункт 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 342231 грн., в тому числі за І квартал 2023 року на суму 34200 грн., за IV квартал 2023 року на суму 308031 грн;
2. пункту 46.1 та пункту 46.5 статті 46, пункту 48.1, 48.2 та 48.7 статті 48, пункту 200.4, статті 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), підпункту 4 пункту 5 розділу V «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21, в результаті чого завищено та відшкодовано з бюджету на розрахунковий рахунок податок на додану вартість за липень 2024 року на суму 327321 грн;
3. підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3, пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-ІV (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за вересень 2024 року на суму 2374375 грн;
4. пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-ІV (зі змінами та доповненнями), а саме: підприємством не складено та не зареєстровано у ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 853710 грн, в тому числі: червень 2022 року на суму 38048 грн, серпень 2022 року на суму 28806 грн, жовтень 2022 року на суму 26932 грн, листопад 2022 року на суму 72348 грн, грудень 2022 року на суму 138183 грн, січень 2023 року на суму 55857 грн, жовтень 2023 року на суму 46363 грн, листопад 2023 року на суму 61099 грн, грудень 2023 року на суму 76621 грн, січень 2024 року на суму 98290 грн, лютий 2024 року на суму 1689 грн, березень 2024 року на суму 24639 грн, квітень 2024 року на суму 184835 грн;
5. пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-ІV (зі змінами та доповненнями), а саме: підприємством протягом 365 календарних днів не вживалися заходи щодо розблокування податкових накладних на загальну суму 122346 грн, в тому числі: за жовтень 2020 року на суму 1200 грн, за листопад 2020 року на суму 8433 грн, за лютий 2021 року на суму 66244 грн, за березень 2021 року на суму 36869 грн, за травень 2021 року на суму 9600 грн;
6. підпункту “б” пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме: подання Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (додаток № 4 ДФ) за 3 квартал 2024 року з недостовірними відомостями.
7. підпункту 266.2.1 пункту 266.2, абзацу «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2, підпункту 266.3.1 пункту 266.3, підпункту 266.3.3 пункту 266.3, підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755 – VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на суму 57423,80 грн, в тому числі: за 2022 рік на суму 20148,70 грн, за 2023 рік на суму 20768,66 грн, за 2024 рік на суму 16506,44 грн;
8. пункту 46.1 статті 46, пункту 48.1 статті 48, пункту 49.2 статті 49, підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755 – VI (із змінами та доповненнями), а саме: підприємством не подано до контролюючого органу декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за звітні періоди 2022, 2023, 2024 роки;
9. частини 2 статті 13 Закону від 21.06.2018 №2473-VII «Про валюту і валютні операції», у частині порушення законодавчо встановленого строку розрахунків по контракту:
№ EXP180124 від 18.01.2024, укладеному із нерезидентом «MCommodities Trading SA, Швейцарія за операцією, здійсненою 13.02.2024 на суму 407334,18 дол.США за період з 13.05.2024-13.05.2024; на суму 212045,55 дол.США за період з 14.05.2024-15.05.2024;
№ EXP 260124 від 26.01.2024 р. укладеному із «MCommodities Trading SA», Швейцарія за операцією, здійсненою 13.06.2024 на суму 227732,55 дол.США за період з 11.09.2024-13.09.2024;
№ EXP 130524 від 15.05.2024 р. укладеному із «MCommodities Trading SA», Швейцарія за операцією, здійсненою 12.06.2024 на суму 148247,65 дол.США за період з 10.09.2024-13.09.2024; за операцією, здійсненою 12.06.2024 на суму 24251,10 дол.США за період з 10.09.2024-10.09.2024.
10. пункту 73.3 статті 73 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме: підприємством не надано відповідь на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, зокрема на запит № 32756/6/02-32-07-06-07 від 18.07.2024 року;
11. пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), пункту 8.1 та 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року № 1588 (зі змінами та доповненнями), а саме: підприємством не подало до органів ДПС Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за ф. № 20-ОПП по 10 об`єктах, які є об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням та використовувалась підприємством в господарській діяльності.
Позивач не погодився із змістом Акта перевірки звернувся до відповідача із запереченнями від 14.02.2025 за вих. №14/02-1 на Акт перевірки від 16.01.2025 №944/02-32-07-13/37489359.
ГУ ДПС у Вінницькій області, розглянувши заперечення від 14.02.2025, повідомило позивача про проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ" з питань, що стали предметом заперечень на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України з 18.03.2025 тривалістю 10 робочих днів, відповідно до наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 28.02.2025 №1327к.
На підставі направлень ГУ ДПС у Вінницькій області від 18.03.2025 №1803, №1804, №1802 та відповідно до ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 ПК України, на підставі наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 28.02.2025 №1327к проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ" з питань, що стали предметом заперечень, поданих на акт перевірки від 16.01.2025 №944/02-32-07-13/37489359.
ГУ ДПС у Вінницькій області направлено позивачу запит про надання інформації та її документального підтвердження №11781/6/02-32-07-13-15 від 19.03.2025.
ГУ ДПС у Вінницькій області направлено позивачу запит про надання документів (копій документів) від 28.03.2025.
Позивачем надано відповідь від 28.03.2025 за №28/03-1 на вказаний запит та копії затребуваних документів.
За результатами перевірки складено Акт документальної позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи від 14.04.2025 №9794/02-32-07-13/37489359 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ" код за ЄДРПОУ 37489359", відповідно до якого встановлено порушення:
1. пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункт 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Міністерством фінансів України за № 318 від 31.12.1999 року, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 1218335 грн., в тому числі за І квартал 2023 року на суму 34200 грн., за IV квартал 2023 року на суму 308031 грн, за три квартали 2024 року на суму 876104 грн.
2. підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3, пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-ІV (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за вересень 2024 року на суму 2202079 грн;
3. пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-ІV (зі змінами та доповненнями), а саме: підприємством не складено та не зареєстровано у ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 681414 грн, в тому числі: лютий 2024 року на суму 44655 грн, березень 2024 року на суму 386807 грн, квітень 2024 року на суму 249952 грн;
4. підпункту 266.2.1 пункту 266.2, абзацу «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2, підпункту 266.3.1 пункту 266.3, підпункту 266.3.3 пункту 266.3, підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755 – VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на суму 57423,80 грн, в тому числі: за 2022 рік на суму 20148,70 грн, за 2023 рік на суму 20768,66 грн, за 2024 рік на суму 16506,44 грн;
5. пункту 46.1 статті 46, пункту 48.1 статті 48, пункту 49.2 статті 49, підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755 – VI (із змінами та доповненнями), а саме: підприємством не подано до контролюючого органу декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за звітні періоди 2022, 2023, 2024 роки;
6. пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), пункту 8.1 та 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року № 1588 (зі змінами та доповненнями), а саме: підприємством не подало до органів ДПС Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за ф. № 20-ОПП по 10 об`єктах, які є об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням та використовувалась підприємством в господарській діяльності.
Вказаний Акт направлений позивачу 21.04.2025 та отриманий останнім 30.04.2025.
02.05.2025 позивач подав заперечення на Акт перевірки.
За результатами проведених перевірок ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято податкові повідомлення-рішення від 21.04.2025, зокрема:
1. № 0106830713 про застосування фінансових (штрафних) санкцій з податку на додану вартість в розмірі 71 374 грн:
- за невжиття заходів протягом 365 днів щодо розблокування податкових накладних - 61174 грн;
- за не реєстрацію у ЄРПН податкових накладних по операціях, що не є господарською діяльністю підприємства - 10200 грн.
2. № 0106810713, про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2 202 375 грн.
3. № 0106780713 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 1 218 335 грн (основний платіж) та 304 584 грн (штрафної санкції);
Не погоджуючись з правомірністю вказаних дій та рішень контролюючого органу, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Так, судом встановлено, що податковим органом була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ», за результатами якої складено акт від 16.01.2025 року №944/02-32-07-13/37489359.
За результатами розгляду заперечень на висновки акту планової виїзної документальної перевірки від 16.01.2025 року №944/02-32-07-13/37489359 ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки з питань, що стали предметом оскарження відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт від 14.04.2025 року №9794/02-32-07-13/37489359.
Вказаний Акт направлений позивачу 21.04.2025 та отриманий останнім 30.04.2025.
02.05.2025 позивач подав заперечення на Акт перевірки.
Так, відповідно до пп. 86.7.4 п. 86.7 ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.
Отже, в силу положень пп. 86.7.4 п. 86.7 ст. 86 ПК України розгляд заперечень на акт документальної позапланової перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, окремо не здійснюється.
В даному випадку проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього ПК України не є окремим заходом податкової перевірки, оскільки реалізується на підставі та з урахуванням заперечень, які було подано платником податків на акт планової виїзної документальної перевірки від 16.01.2025 року №944/02-32-07-13/37489359.
Крім того, відповідно до положень пп. 86.7.4 п. 86.7 ст. 86 ПК України заперечення на акт позапланової перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, долучаються до матеріалів перевірки та підлягають врахуванню під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення, а не під час його прийняття.
Таким чином, суд погоджується з твердженням податкового органу, що в даному випадку, заперечення на акт документальної позапланової перевірки не має правових наслідків для прийняття податкового повідомлення-рішення, при цьому може бути враховано контролюючим органом під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у разі реалізації платником процедури адміністративного оскарження.
При цьому, посилання позивача на необхідність застосування під час розгляду цієї справи висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 12.07.2023 у справі №200/4704/21, не є релевантними, оскільки правовідносини у цих справах не є подібними, а судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, що в свою чергу не дозволяє аналогічно застосувати ті ж самі положення законодавства та відповідні правові позиції у справі, що розглядається.
Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню Головного управління ДПС у Вінницькій області від 21.04.2025 №0106780713, суд зазначає наступне.
До висновку контролюючого органу про заниження податку на прибуток (ППР №0106780713 від 21.04.2025 року, на суму 1522919 грн, в тому числі: основний платіж 1218335 грн, штрафна санкція 304584 грн) призвело встановлення порушень:
перше порушення на суму 1095130 грн, в тому числі: основний платіж 876104 грн, штрафна санкція 219026 грн;
друге порушення на суму 427789 грн, в тому числі: основний платіж 342231 грн, штрафна санкція 85558 грн.
Так, перевіркою відображених у рядку 2050 Звіту «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» показників за період з 01.01.2018 по 30.09.2024 у загальній сумі 3797888300 грн. встановлено, що на формування цих показників мало суттєвий вплив собівартість реалізованих товарно-матеріальних цінностей, собівартість наданих послуг та придбання товарів від постачальників.
Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2018 по 30.09.2024 у загальній сумі 3797888300 грн., на підставі таких документів: оборотно-сальдових відомостей , аналізів та карток по рахунках 31 «Рахунки в банках» з субрахунками, 63 «Розрахунки з постачальниками», 64 «Розрахунки по податкам та платежах`з субрахунками, 65 «Розрахунки по страхуванню» з субрахунками, 66 «Розрахунки по зарплаті» з субрахунками, 90 «Собівартість реалізованої продукції, товарів та послуг» з субрахунками, 79 «Фінансові результати» з субрахунками, та інших необхідних рахунків бухгалтерського обліку, які перевірені суцільним порядком, накладних на придбання товарів (робіт, послуг), накладних на списання ТМЦ, банківських документів, товарно-транспортних накладних та інших первинних документів, встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» на суму 4867246 грн, в тому числі за три квартали 2024 року на суму 4867246 грн.
В ході проведення перевірки, а також судом, встановлено, що 13.02.2024 року між ТОВ “БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ” (Замовник) та ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ” укладено договір №130224/ПН на переробку насіння соняшнику. Відповідно до умов договору, сировина (насіння соняшнику) на переробку поставляється на склад ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ”, що розташований за адресою: Харківська область, м. Чугуїв, вул. Вокзальна, 26В без переходу права власності на кожному етапі її переробки, а також на продукцію.
Відповідно до документів, передача сировини у переробку оформлено актами прийому-передачі, затвердженими ТОВ “БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ” та ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ”, у яких зазначається кількість переданої сировини на переробку, період переробки, фізична та залікова вага.
За результатами переробки насіння соняшнику у готову продукцію ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ” складено Акти здачі - приймання робіт (надання послуг), у яких зазначено фактичну кількість переробленого насіння соняшнику та вартість виконаних робіт.
При цьому, як зазначено в акті перевірки, відповідно до наданих до перевірки документів, встановлено розбіжність між кількістю переданої сировини у переробку та кількістю сировини, фактично переробленою, а саме: згідно актів надходження насіння соняшнику у переробку ТОВ “БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ” передано, а ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ” прийнято у переробку насіння соняшнику у фізичній вазі в кількості 14681,16 тон. Разом з тим, згідно актів здачі - приймання робіт (надання послуг) ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ” перероблено переданого насіння соняшнику у заліковій вазі в кількості 14302,327 тон. Таким чином, розбіжність між переданою кількістю соняшнику та кількістю, яка фактично перероблена становить 378,833 тони.
Сировина (соняшник), що передавався на переробку на ТОВ "АГРОСИНЕРГІЯ" придбавався підприємством у ТОВ "КАРАТ АГРО" (середня ціна придбання 12215 грн за 1т) та ТОВ "ТРАЙГОН ЕКСПОРТ" (середня ціна придбання 13481 грн за 1т). Таким чином, середня ціна соняшнику, переданого на переробку становить 12848 грн за 1т, а його загальна вартість 4867246 грн (без ПДВ).
Так, пунктом 1.1.2 договору № 130224/ПН від 13.02.2024 року визначено, що залікова вага сировини - це кількість сировини, що передається Замовником Виконавцеві на переробку, та згідно якої Сторони здійснюють розрахунки. Перерахунок фактичної кількості Сировини у залікову вагу здійснюється у порядку, встановленому Порядком обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової промисловості, затвердженого Наказом Міністерства аграрної політики 11.09.2009 року №656 (редакція від 17.09.2012 року), а саме розраховується за наступною формулою:
З=Ф*(100-Вф)*(100-Сф)/(100-Вб)*(100-Сб), де
З-залікова маса насіння, т;
Ф-фізична маса насіння, т;
Вф-фактична вологість, %;
Сф-фактичні сміттєві домішки, %;
Вб – базисна вологість, %;
Сб – базисні сміттєві домішки,%.
Базисна вологість складає 7%, базисні сміттєві домішки складають 1%. Якщо один із показників якості (вологість або вміст сміттєвих домішок) дорівнює або нижчий за базисний показник, то при розрахунку залікової ваги цей показник не враховується.
Пунктом 1.1.3 зазначеного договору передбачено, що визначення валової олійності здійснюється за наступною формулою:
Валова олійність (%) = ОЛІЙН.АСР*(100-ВЛ)/100)*(100-СДН)/100, де
ВЛ – Вологість насіння (7%)
СДН – Сміттєва домішка (1%)
ОЛІЙН.АСР – олійність насіння на абсолютно суху речовину.
Судом встановлено, що в акті перевірки зазначено про те, що в ході проведення перевірки, з метою з`ясування усіх обставин та дослідження показників, які впливають на виникнення розбіжностей між фізичною та заліковою вагою насіння соняшнику, переданого на переробку, ТОВ «БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ» було надано запит від 19.03.2025 року № 11781/6/02-32-07-13-15 про надання оригіналів документів, що пов`язані з предметом перевірки.
Однак, до перевірки не надано будь яких документів, які б підтверджували проведення із насінням соняшнику операцій, пов`язаних з його доробкою, сушінням, очисткою чи інших, які призвели до убутку маси (ваги) такого насіння, документів щодо визначення якісних показників соняшнику. Крім того, до перевірки не надано документів, щодо виходу та оприбуткування готової продукції та продуктів переробки насіння соняшнику, що також не дає можливості для визначення фактичної кількості сировини, переробленої ТОВ «АГРОСИНЕРГІЯ».
За фактом ненадання до перевірки первинних документів складено відповідний акт від 07.04.2025 року № 631/02-32-07-13.
У зв`язку з ненаданням підприємством будь яких документів, які б підтверджували проведення із насінням соняшнику операцій, пов`язаних з його доробкою, сушінням, очисткою чи інших, які призвели до убутку маси (ваги) такого насіння, документів щодо визначення його якісних показників, документів, щодо виходу та оприбуткування готової продукції та продуктів переробки насіння соняшнику, проведеною перевіркою неможливо підтвердити використання насіння соняшнику в кількості 378,833 тони на суму 4867246 грн в господарських операціях з його переробки, а відтак правомірність відображення його вартості у рядку 2050 Звіту «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)».
Таким чином податковий орган прийшов до висновку, що внаслідок віднесення до складу витрат вартості сировини, фактичне використання якої не підтверджується, ТОВ «БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ» порушено вимоги пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI (зі змінами та доповненнями), пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Міністерством фінансів України за № 318 від 31.12.1999 року, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено показник у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» за три квартали 2024 року на суму 4867246 грн.
Разом з тим, суд з такими твердженнями відповідача не погоджується та вказує на таке.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пунктів 44.1 та 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність", згідно зі статтею 1 якого господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з частиною 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини 1 статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначено в "Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 за №27/4248 (далі Положення №318).
Згідно п. 4 Положення №318 об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 Положення №318).
Порядок заповнення первинних бухгалтерських документів регулюється «Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (зі змінами та доповненнями), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704.
Поряд з цим, згідно абзацу другого п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Разом з тим, пп. 14.1.134 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.
Наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 року № 656 затверджено Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі (далі - Порядок № 656), який, відповідно п. 1.1 встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
Пунктом 2.25 Порядку № 656 визначено, що сировинні втрати це втрати які показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва.
Відповідно до п. 12.11 Порядку № 656 при надходженні олійного насіння приймання насіння і розрахунок готової продукції ведуться за заліковою масою.
Залікова маса олійного насіння - це фізична маса олійного насіння, зменшена на розрахункову величину маси відхилень від базисних норм вмісту вологи та сміттєвої домішки в олійному насінні, що зазначені у нормативному документі (ДСТУ) на відповідне олійне насіння.
Залікова маса для всього олійного насіння, крім льону-довгунця, визначається за формулою
(100-Вф) х (100-Сф)
З = Ф х --------------------------, (12)
(100-Вб) х (100-Сб)
де З - залікова маса насіння, т;
Ф - фізична маса насіння, т;
Вф - фактична вологість, %;
Сф - фактичні сміттєві домішки, %;
Вб - базисна вологість, %;
Сб - базисні сміттєві домішки, %.
Відтак, суд зауважує, що відповідачем здійснено помилковий висновок про те, що різниця між цими показниками є «втратою» сировини.
Так, у рядку «фактична» вага зазначається кількість сировини, яка фактично отримана ТОВ «Агросинергія» для подальшої переробки. В свою чергу, у рядку «залікова» вага зазначається розрахунковий показник ваги сировини з урахуванням базисних якісних показників сировини - фактична вага зменшується з огляду на те, що фактичні показники якості сировини відмінні від передбачених договором базисних показників якості сировини.
При цьому, як вказується в Акті перевірки «залікова» вага це по суті віртуальний показник, який розраховується у відповідності та за формулою, передбаченою Порядком №656, (п. 12.11), а призначенням такого віртуального показника є коректний розрахунок виходу готової продукції в залежності від якісних показників сировини.
Відтак, на етапі приймання ТОВ «Агросинергія» сировини будь-яких «втрат» сировини не існує - ТОВ «Агросинергія» приймає у переробку саме фізичну вагу сировини, що зазначено у наданому до перевірки листі ТОВ «Агросинергія» від 04.03.2025 №22 та який наявний в матеріалах справи.
В свою чергу, «втрати», про які зазначає відповідач - це різниця між фактично отриманою/переробленою ТОВ «Агросинергія» сировиною та віртуальним/розрахунковим показником, передбаченим Порядком №656 та призначеним для розрахунку виходу готової продукції.
Крім того, дослідивши Акти здачі-приймання робіт (надання послуг) суд вважає помилковим твердження відповідача про те, що в таких Актах зазначається фактична кількість переробленої сировини, оскільки вказане суперечить фактичним обставинам та, відповідно, в зазначених актах відображається залікова кількість переробленої сировини, як це й передбачено Порядком №656.
Так, у період з 01.02.2024 по 28.02.2024 позивачем передано на переробку ТОВ «Агросинергія» 515,12 т соняшнику, що у заліковій вазі розрахованій за Порядком №656 складало 490,24 т.
В свою чергу, у період з 01.02.2024 по 28.02.2024 було надано послуг щодо переробки 490,24 т (відомості Акта здачі-приймання робіт (надання послуг)) залікової ваги соняшнику (вага, яка співпадає з заліковою вагою за Актом приймання-передачі сировини у період з 01.02.2024 по 28.02.2024).
При чому аналогічна ситуація мала місце у всіх спірних періодах, що вбачається із змісту Акта перевірки - загальна залікова вага співпадає з загальною вагою переробленої сировини та дорівнює 14 302,33 т.
Відтак, ТОВ «Агросинергія» у відповідності до положень п. 12.11 Порядку №656 приймало сировину за заліковою масою зазначаючи при цьому фізичну масу фактично отриманої сировини, суд зауважує, що будь-якої втрати сировини на цьому етапі не було, адже має місце фактичне отримання фізичної ваги сировини з перерахунком такої фізичної ваги у відповідності до положень Порядку №656 у залікову.
Щодо тверджень відповідача, які містять в Акті перевірки, що позивач не надав до перевірки документи, пов`язані з предметом перевірки та стосуються розбіжностей між фізичною та заліковою вагою, то суд звертає увагу, що згаданий запит від 19.03.2025 №11781/6/02-32-07-13-15 не стосувався документів, які визначені відповідачем у якості ненаданих.
Суд зауважує, що запит від 19.03.2025 №11781/6/02-32-07-13-15 містить вичерпний перелік документів і документів щодо розбіжностей між фізичною та заліковою вагою у ньому не згадується.
При цьому, в матеріалах справи відсутній Акт про ненадання документів від 07.04.2025 №631/02-32-07-13, на який посилається відповідач. Позивач також заперечує отримання такого акту.
Водночас, у даному контексті суд звертає увагу на положення п. 85.6 ст. 85 ПК України, відповідно до якої у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Разом з тим, аналізуючи Акт перевірки від 14.04.2025 суд зауважує, що документи, які відповідач вважає ненаданими підприємством та, які б підтверджували проведення із насінням соняшнику операцій, пов`язаних з його доробкою, сушінням, очисткою чи інших, які призвели до убутку маси (ваги) такого насіння, фактично стосуються внутрішніх документів ТОВ «Агросинергія» відносно виробничого процесу, а тому не можуть входити до предмету перевірки ТОВ "БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ". В той же час, для розрахунку залікової ваги за Порядком №656 позивачем надано Реєстри прийнятих транспортних засобів із сировиною.
Отже, висновок Акту перевірки про віднесення підприємством до складу витрат вартість сировини, придбаної у ТОВ "АГРОСОНЕРГІЯ", фактичне використання якої не підтверджується, чим ТОВ "БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ" порушено вимоги пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Міністерством фінансів України за № 318 від 31.12.1999 року, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено показник у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" за три квартали 2024 року на суму 4867246 грн є безпідставним та необґрунтованим, оскільки не ґрунтується ні на положеннях діючого законодавства, ні на належних та допустимих доказах.
Відтак, податкове повідомлення-рішення №0106780713 від 21.04.2025 року (на суму 1522919 грн, в тому числі: основний платіж 1218335 грн, штрафна санкція 304584 грн) в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1 095 130 грн, в тому числі: основний платіж 876 104 грн, штрафна санкція 219 026 грн, є також неправомірним та підлягає скасуванню.
Щодо другого порушення, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 427789 грн, в тому числі: основний платіж 342231 грн, штрафна санкція 85558 грн (ППР №0106780713 від 21.04.2025), суд зазначає таке.
Положеннями пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до п.п. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь:
нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;
нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2-1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь у нерезидентів, визначених абзацами другим та третім цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов`язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
При цьому, якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу "витягнутої руки", встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", та вартістю реалізації.
У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзацу п`ятого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до статті 39 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абзацом першим підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом шостим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.
Статтею 39 ПК України регламентовано особливості трансфертного ціноутворення.
Підпунктом 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2-1 цього підпункту;
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Постановою Кабінету Міністрів України №1045 від 27.12.2017 року затверджено перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - Перелік №1045).
Так, до згаданого переліку включено Об`єднані Арабські Емірати.
Підпунктом 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Відповідно до пп. 39.2.1.2-1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України перелік організаційно-правових форм, що затверджується Кабінетом Міністрів України, включає організаційно-правові форми нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Господарські операції платника податків з нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена Кабінетом Міністрів України до переліку організаційно-правових форм нерезидентів, за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а"-"в", "ґ" підпункту 39.2.1.1 цього підпункту, визнаються неконтрольованими за наявності хоча б однієї з таких умов:
нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України (крім держави (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 цього Кодексу;
всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами держав (територій), з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", яка підтверджує, що всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України (крім держав (територій), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України №480 від 04.07.2017 року затверджено перелік організаційно-правових форм (далі - Перелік №480), відповідно до якого включена LLC - Limited Liability Company («DENVERA GOODS WHOLESALERS CO. L.L.C.», Об`єднані Арабські Емірати).
Згідно пп. 39.1.4 п. 39.1 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України визначено, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:
39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;
39.3.1.2. ціни перепродажу;
39.3.1.3. "витрати плюс";
39.3.1.4. чистого прибутку;
39.3.1.5. розподілення прибутку.
Відповідно до пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 статті 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:
доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі якщо з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.
Згідно пп. 39.3.3.1 - 39.3.3.4 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.
У разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф`ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту).
Для контрольованих операцій з сировинними товарами встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Для цілей цього підпункту під сировинними товарами розуміються товари, для яких непов`язані особи у якості орієнтира (еталона) для встановлення ціни неконтрольованих операцій використовують котирувальні ціни. Перелік сировинних товарів визначається Кабінетом Міністрів України.
Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для контрольованих операцій із сировинними товарами порівняння ціни контрольованої операції може проводитись із ціною зіставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами з непов`язаними особами, та/або з котирувальними цінами.
У разі використання ціни неконтрольованих операцій у якості зіставної для контрольованої операції, такі неконтрольовані операції повинні бути регулярними, з декількома контрагентами та в обсягах, співставних тим, які використовувались у контрольованій операції.
Котирувальні ціни, які використовуються для порівняння з цінами контрольованих операцій, мають відповідати умовам зіставності, визначеним підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті. У разі наявності між умовами контрольованої операції та умовами неконтрольованих операцій або умовами, що визначають котирувальну ціну на сировинні товари, значних відмінностей, що суттєво впливають на ціну угод із сировинними товарами, здійснюються відповідні коригування.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, оприлюднює рекомендований (невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін на своєму офіційному веб-порталі до початку звітного року.
Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, може визначати відповідно до вимог та методів, передбачених статтею 39 цього Кодексу, окремі порядки встановлення відповідності умов контрольованої операції щодо сировинних товарів принципу "витягнутої руки".
У свою чергу, Перелік сировинних товарів затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 р. № 1221 (далі - Постанова №1221).
Відповідно до пп. 39.3.3.8 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України, у разі застосування платником податків для встановлення відповідності умов контрольованих операцій із сировинними товарами принципу "витягнутої руки" методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.5 підпункту 39.3.1 цього пункту, платник податків у документації з трансфертного ціноутворення повинен:
обґрунтувати неможливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни або те, що метод порівняльної неконтрольованої ціни не є найбільш доцільним щодо фактів та обставин здійснення контрольованої операції;
зазначити інформацію про всіх осіб, які брали участь у ланцюгу постачання таких товарів від виробника (постачальника) до першої непов`язаної особи або особи - нерезидента, який не відповідає критеріям, визначеним підпунктами "в" - "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті. Інформація має містити дані про рівень показників рентабельності цих осіб, які є найбільш доцільними, виходячи із фактів та обставин їх діяльності у ланцюгу постачання.
У разі якщо платник податків не надасть такої інформації, контролюючий орган має право самостійно визначити рівень ціни контрольованої операції, що відповідає принципу "витягнутої руки", за методом порівняльної неконтрольованої ціни з урахуванням вимог підпункту 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 цього пункту.
У періоді, що перевірявся контролюючим органом, порядок розрахунку діапазону цін при визначенні звичайної ціни для контрольованих операцій регулювався для контрольованих операцій Порядком розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 04 червня 2015 року № 381 (далі - Порядок № 381).
Згідно положень Порядку №381, для визначення діапазону цін (рентабельності) використовується вибірка цін (фінансових показників) зіставних операцій, впорядкована за зростанням. Кожному значенню вибірки починаючи з мінімального присвоюється порядковий номер. Якщо вибірка містить два і більше однакових значення, до неї включаються всі такі значення. До вибірки не включається ціна (фінансовий показник) контрольованої операції.
Діапазон цін (рентабельності) складають значення вибірки цін (фінансових показників) зіставних операцій між нижнім та верхнім квартилем такого діапазону. Значення нижнього та верхнього квартиля є мінімальним та максимальним значенням діапазону цін (рентабельності).
Нижній квартиль діапазону цін (рентабельності) визначається: якщо добуток числа 0,25 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) є цілим числом, - як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці; якщо добуток числа 0,25 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) не є цілим числом, - як значення, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа.
Верхній квартиль діапазону цін (рентабельності) визначається: якщо добуток числа 0,75 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) є цілим числом, - як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці; якщо добуток числа 0,75 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) не є цілим числом, ~ як значення, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа.
Медіана діапазону цін (рентабельності) визначається: якщо добуток числа 0,5 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) є цілим числом, - як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці; якщо добуток числа 0,5 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) не є цілим числом, - як значення вибірки, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа».
З методики розрахунку діапазону цін та медіани діапазону цін вбачається, що: 1) значення медіани ринкового діапазону цін не є тотожним середньоарифметичному значенню між мінімальним та максимальним значенням вибірки цін зіставних операцій; 2) визначення ринкового діапазону цін потребує інформацію про: число значень вибірки цін, тобто кількість операцій вибірки; значення цін операцій, включених до вибірки.
Згідно пп. 39.3.2.5 п. 39.3 ст. 39 ПК України, під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:
а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;
б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);
в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;
г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);
ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);
д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;
е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов`язань).
Суд зазначає, що відповідно до пп. 39.3.6 п. 39.3 статті 39 ПК України метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів, визначених підпунктами 39.3.3-39.3.5 пункту 39.3 цієї статті.
Так, перевіркою податкового органу повноти визначення різниць які виникають відповідно до Податкового кодексу України, за період з 01.01.2018 року по 30.09.2024 року встановлено заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 1901286 грн., в тому числі за 2021 рік на суму 189998 грн., за 2023 рік на суму 1711288 грн.
Також встановлено, що підприємством укладено з нерезидентом MAXGRAIN INTERNATIONAL LIMITED, ОАЕ контракт CN-461 на постачання кукурудзи урожаю 2020 року українського походження.
На виконання контракту підприємством відвантажено кукурудзу відповідно до вантажно-митних декларацій. Дані господарські операції відображено в бухгалтерському обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями Дт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» Кт 702 «Дохід від реалізації товарів» на суму 633325,35 грн.
Крім того, встановлено, що підприємством укладено з нерезидентом DENVERA GOODS WHOLESALERS CO. L.L.C. (ОАЕ) контракт №S260923 від 26.09.2023 р. на постачання шроту соняшникового.
На виконання контракту підприємством відвантажено шрот соняшниковий відповідно до вантажно-митних декларацій. Дані господарські операції відображено в бухгалтерському обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями Дт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» Кт 702 «Дохід від реалізації товарів» на суму 5704294,33 грн.
Як вбачається з матеріалів справи, вартість господарських операцій ТОВ "БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ" з нерезидентом «DENVERA GOODS WHOLESALERS CO. L.L.C.» (Об`єднані Арабські Емірати) за 2023 рік не перевищує 10 мільйонів гривень, а тому господарські операції Товариства не є контрольованими.
У свою чергу, організаційно-правова форма нерезидента «DENVERA GOODS WHOLESALERS CO. L.L.C.» LLC - Limited Liability Company включена до переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Об`єднані Арабські Емірати входять до переліку держав (територій), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або які надають суб`єктам господарювання пільгові режими оподаткування, або в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб`єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток підприємств (корпоративний податок) або сплачувати його за ставкою, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні, який затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 № 1045, відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями).
Судом встановлено, що в ході проведення позапланової документальної перевірки, ТОВ «БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ» надано Документацію з трансфертного ціноутворення для цілей п.п. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України щодо здійснених господарських операцій з продажу (експорту) шроту соняшникового з нерезидентом «DENVERA GOODS WHOLESALERS CO. L.L.C.» (Об`єднані Арабські Емірати) за 2023 рік.
У поданій Документації з трансфертного ціноутворення, платником податків здійснений функціонально-економічний аналіз, досліджуваною стороною обрано ТОВ «БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ». Для встановлення відповідності умов Аналізованої операції принципу «витягнутої руки», товариством обраний метод чистого прибутку із застосуванням показника чистої рентабельності витрат, який визначений у розмірі «-0,91%».
У якості джерела інформації використана БД «Ruslana» та здійснено вибірку 24 юридичних осіб для розрахунку діапазону чистої рентабельності витрат.
Відповідно до Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 року № 381, товариством проведено розрахунок діапазону чистої рентабельності витрат:
- мінімальне значення (нижній квариль) становить - 1,52%
- максимальне значення (верхній квариль) становить - 5,85%.
ТОВ «БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ» проведено порівняння показника чистої рентабельності витрат Аналізованої операції з ринковим діапазоном рентабельності. За результатами проведеного порівняння встановлено, що показник чистої рентабельності витрат Аналізованої операції «-0,91%» перебуває поза межами діапазону чистої рентабельності витрат (мінімальне значення 1,52% - максимальне значення 5,85%), відповідно умови аналізованої операції не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно статті 39 ПКУ.
У висновку Документації з трансфертного ціноутворення зазначено, що фінансовий результат товариства до оподаткування за 2023 рік має бути збільшений на 141201,77 грн. Однак, ТОВ «БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ» фінансовий результат до оподаткування за 2023 рік з врахуванням Документації з трансфертного ціноутворення не збільшувався.
Відтак, в ході проведеної перевірки відповідачем здійснений аналіз господарських операцій товариства з продажу шроту соняшникового з нерезидентом «DENVERA GOODS WHOLESALERS CO. L.L.C.» (ОАЕ), щодо відповідності принципу «витягнутої руки» відповідно до процедури встановленої ст. 39 ПКУ.
З матеріалів справи судом встановлено, що ТОВ «БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ» у 2023 році здійснював продаж (експорт) шроту соняшникового за кодом товару згідно з УКТЗЕД - 2306, який входить до Переліку сировинних товарів затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1221.
Отже, враховуючи вищевикладене та відповідно до вимог п.п. 39.3.2.1, п.п. 39.3.3.4 п.п. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» для господарських операцій з продажу сировинного товару - шроту соняшникового здійснених позивачем з нерезидентом «DENVERA GOODS WHOLESALERS CO. L.L.C.» (ОАЕ) здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Таким чином, суд проходить до висновку, що ТОВ «БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ» у Документації з трансфертного ціноутворення для цілей застосування норми п.п. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України щодо здійснених господарських операцій з продажу (експорту) шроту соняшникового з нерезидентом «DENVERA GOODS WHOLESALERS CO. L.L.C.» (ОАЕ) за 2023 рік обраний метод визначення чистого прибутку є недоцільним, оскільки не відповідає вимогам встановлених ст. 39 ПКУ.
Крім того, суд враховує, що в рамках Аналізованої операції позивач зіслався лише на те, що не мав доступу до інформації щодо зіставних операцій, що додатково підтверджує необґрунтованість методу чистого прибутку.
Так, відповідно до п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Виходячи з вищевикладеного, суд погоджується з висновками податкового органу, що позивачем занижено та не відображено по рядку 3.1.7. «Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 Податкового кодексу України), реалізованих на користь нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (підпункт 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» додатку РІ "Різниці, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування", операції з реалізації товарно-матеріальних цінностей по контрагенту «DENVERA GOODS WHOLESALERS CO. L.L.C.» (ОАЕ), що призвело до заниження податку на прибуток на суму 427789 грн, в тому числі: основний платіж 342232 грн, штрафна санкція 85558 грн.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення №0106780713 від 21.04.2025 року в частині що стосується порушення на суму 427789 грн, в тому числі: основний платіж 342231 грн, штрафна санкція 85558 грн, є правомірним, а тому скасуванню не підлягає.
Щодо податку на додану вартість (ППР №0106810713 від 21.04.2025 в частині зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму 2 074 112,26 грн), суд виходить з наступного.
Так, до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість призвело два порушення: перше на суму 681414 грн, друге на суму 1392698 грн.
Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.5 ст. 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 365 календарних днів з дати складення таких податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв`язку з відсутністю фактів списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг (видачі з каси) або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг (видачі з каси) або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг строків, зазначених у цьому пункті, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг. У податковій накладній, що складається за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, зазначаються ті одиниці виміру товарів, які застосовуються при оформленні митної декларації на такі товари;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер;
к) дата та номер митної декларації зазначаються у разі складання платником податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України;
л) дата та номер договору (контракту) зазначаються у разі складання платником податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України. У податковій накладній, що складається за операціями з вивезення товарів за межі митної території України на підставі форвардного контракту, зазначається відповідна відмітка про форвардний контракт.
Щодо правомірності значення коду УКТЗЕД «2306» в податкових накладних по операція із придбання товару «лушпиння соняшника», то суд враховує наступне.
В Акті перевірки зазначено, що ТОВ «БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ» віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ, визначені в податкових накладних, складених з порушеннями. ТОВ "БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ" включено до складу податкового кредиту податкові накладні, з невірно вказаними кодами УКТ ЗЕД. На думку перевіряючих, код УКТ ЗЕД 2306300000, вказаний постачальниками у податкових накладних по операціям із поставки позивачу "лушпиння соняшника" є неправильним, тоді як правильним є код УКТ ЗЕД 1404.
Судом встановлено, що у вересні 2022 року позивачем укладено договори поставки із ТОВ «ТАС АГРО ЗАХІД» (договір № 26/09-2022 від 26.09.2022) та ТОВ «ТАС АГРО ПІВДЕНЬ» (договір №26/09-2022-2 від 26.09.2022) на поставку лушпиння соняшнику гранульованого за кодом УКТ ЗЕД 2306300000.
У період з вересня 2022 по грудень 2022 було виписано та зареєстровано 30 податкових накладних, з номенклатурою «лушпиння соняшнику гранульоване» код УКТ ЗЕД «2306».
Згідно Додатку до Закону України «Про митний тариф України» від 4 червня 2020 року №674-ІХ «Митний тариф України» (групи 01-49), коду УКТЗЕД 2306 відповідають товари: макуха та інші тверді відходи і залишки, одержані під час добування рослинних жирів і олій, за винятком відходів товарної позиції 2304 або 2305, мелені або немелені, негранульовані або гранульовані (в т.ч. код 2306 30 00 00 гранульовані з насіння соняшнику), (на момент здійснення операцій із постачальниками (жовтень-грудень 2022 року) чинним був Закону України «Про Митний тариф України» № 674-ІХ від 04.06.2020 року, втратив чинність з 01.01.2023, далі - Митний тариф).
Разом з тим, відповідно до Класифікатора відходів ДК 005-96, який затверджений Наказом Держстату від 29.02.1996 №89, код - 1541.2.9.02, "лушпиння соняшника" є твердими відходами, які отримуються під час добування рослинної олії з соняшника, зокрема, шляхом відділення лушпиння від насіння соняшника.
В свою чергу відповідач, посилаючись в Акті перевірки на лист Державної митної служби України від 02.04.2013 № 11.1/3-16/3031-ЕП вважає, що до придбаного позивачем товару «лушпиння соняшнику гранульоване» повинно класифікуватися товарній позиції 1404.
Однак, суд такі твердження відхиляє та зазначає, що відповідно до Митного тарифу тарифна позиція "1404 Матерiали рослинного походження, в іншому місці не зазначені: 1404 20 00 00 - бавовняний линт; 1404 90 00 00 – iншi".
При цьому, суд бере до уваги, що Митним тарифом були передбачені основні правила інтерпретації УКТЗЕД. Класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється за такими правилами:
1. Назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил:
2. (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного;
(b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
Суд зазначає, що Додатки до Закону України "Про Митний тариф України" не містять більш відповідного коду УКТЗЕД на даний товар, ніж код 2306.
Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що код УКТ ЗЕД 2306300000 за Митним тарифом повністю відповідає поставленому позивачу товару – "лушпиння соняшника гранульоване".
Відтак, постачальниками (ТОВ «ТАС АГРО ЗАХІД» та ТОВ «ТАС АГРО ПІВДЕНЬ») було правильно визначено у податкових накладних код УКТ ЗЕД для товару "лушпиння соняшника гранульоване" (відходи від очищення насіння соняшника).
Щодо заниження показника, який мав бути відображений у рядку 4.3.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України за ставкою 14%» на суму 681414 грн, в тому числі: лютий 2024 року на суму 44655 грн, березень 2024 року на суму 386807 грн, квітень 2024 року на суму 249952 грн, суд зазначає наступне.
В Акті перевірки зазначено, контролюючим органом, за період з 01.01.2018 року по 30.09.2024 року встановлено заниження показника, який мав бути відображений у рядку 4.3.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України за ставкою 14%» на суму 681414 грн, в тому числі: лютий 2024 року на суму 44655 грн, березень 2024 року на суму 386807 грн, квітень 2024 року на суму 249952 грн.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, і спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
Так, відповідно до п. 185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України постачання товарів будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Відповідно до пп. 14.1.134 п. 14.1 ст. 14 ПК України операція з давальницькою сировиною операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.
ПК України передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною.
Отже, сировинні втрати не є операцією з постачання товарів в контексті ст. 185 ПК України, оскільки не відбувається ані постачання товару, ані використання товарів у негосподарській діяльності, а тому такі сировинні втрати не можуть бути додатковим самостійним об`єктом оподаткування ПДВ.
Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України передбачено зобов`язання платника податків нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами. необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг. необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року. - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Тобто визначальним для застосування положень пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України є саме використання придбаного товару не в межах господарській діяльності.
При цьому, у разі використання придбаних товарів безпосередньо в господарській діяльності такі обов`язки, передбачені пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, у платника податку не виникають.
Як вже зазначалося судом, 13.02.2024 між ТОВ “БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ” (Замовник) та ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ” (Виконавець) було укладено договір №130224/ПН на переробку насіння соняшнику. Відповідно до умов договору, сировина (насіння соняшнику) на переробку поставляється на склад ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ”, без переходу права власності на кожному етапі її переробки, а також на продукцію.
Передача сировини у переробку оформлена актами прийому-передачі, затвердженими ТОВ “БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ” та ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ”, у яких зазначається кількість переданої сировини на переробку, період переробки, фізична та залікова вага.
За результатами переробки насіння соняшнику у готову продукцію ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ” складено Акти здачі - приймання робіт (надання послуг), у яких зазначено фактичну кількість переробленого насіння соняшнику та вартість виконаних робіт.
В Акті перевірки зазначено, що відповідно до наданих документів, встановлено розбіжність між кількістю переданої сировини у переробку та кількістю сировини, фактично переробленою, а саме: згідно актів надходження насіння соняшнику у переробку ТОВ “БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ” передано, а ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ” прийнято у переробку насіння соняшнику у фізичній вазі в кількості 14681,16 тон. Разом з тим, згідно актів здачі - приймання робіт (надання послуг) ТОВ “АГРОСИНЕРГІЯ” перероблено переданого насіння соняшнику у заліковій вазі в кількості 14302,327 тон. Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку щодо розбіжності між переданою кількістю соняшнику та кількістю, яка фактично перероблена та становить 378,833 тони.
Так, відповідно до п. 12.11 Порядку № 656 при надходженні олійного насіння приймання насіння і розрахунок готової продукції ведуться за заліковою масою.
Залікова маса олійного насіння - це фізична маса олійного насіння, зменшена на розрахункову величину маси відхилень від базисних норм вмісту вологи та сміттєвої домішки в олійному насінні, що зазначені у нормативному документі (ДСТУ) на відповідне олійне насіння.
Отже, прийняття сировини здійснюється за заліковою масою, а тому й відповідний перерахунок фізичної ваги сировини у залікову це прямо передбачена Порядком №656 частина виробничого процесу переробних підприємств.
Відтак, як вже зазначалося судом, відповідачем помилково визначено зміст «фізичної» та «залікової» ваги, а тому здійснено помилковий висновок про те, що різниця між цими показниками є «втратою» сировини.
Так, у рядку «фактична» вага зазначається кількість сировини, яка фактично отримана ТОВ «Агросинергія» для подальшої переробки. В свою чергу, у рядку «залікова» вага зазначається розрахунковий показник ваги сировини з урахуванням базисних якісних показників сировини - фактична вага зменшується з огляду на те, що фактичні показники якості сировини відмінні від передбачених договором базисних показників якості сировини.
При цьому, як вказується в Акті перевірки «залікова» вага це по суті віртуальний показник, який розраховується у відповідності та за формулою, передбаченою Порядком №656, (п. 12.11), а призначенням такого віртуального показника є коректний розрахунок виходу готової продукції в залежності від якісних показників сировини.
Відтак, ТОВ «Агросинергія» приймає у переробку саме фізичну вагу сировини (залікова), що зазначено у наданому до перевірки листі ТОВ «Агросинергія» від 04.03.2025 №22 та який наявний в матеріалах справи.
В свою чергу, «втрати», про які зазначає відповідач - це різниця між фактично отриманою/переробленою ТОВ «Агросинергія» сировиною та віртуальним/розрахунковим показником, передбаченим Порядком №656 та призначеним для розрахунку виходу готової продукції.
При цьому, дослідивши Акти здачі-приймання робіт (надання послуг) суд вважає помилковим твердження відповідача про те, що в таких Актах зазначається фактична кількість переробленої сировини, оскільки вказане суперечить фактичним обставинам та, відповідно, в зазначених актах відображається залікова кількість переробленої сировини, як це й передбачено Порядком №656.
Так, у період з 01.02.2024 по 28.02.2024 позивачем передано на переробку ТОВ «Агросинергія» 515,12 т соняшнику, що у заліковій вазі розрахованій за Порядком №656 складало 490,24 т.
В свою чергу, у період з 01.02.2024 по 28.02.2024 було надано послуг щодо переробки 490,24 т (відомості Акта здачі-приймання робіт (надання послуг)) залікової ваги соняшнику (вага, яка співпадає з заліковою вагою за Актом приймання-передачі сировини у період з 01.02.2024 по 28.02.2024).
При чому аналогічна ситуація мала місце у всіх спірних періодах, що вбачається із змісту Акта перевірки - загальна залікова вага співпадає з загальною вагою переробленої сировини та дорівнює 14 302,33 т.
Відтак, ТОВ «Агросинергія» у відповідності до положень п. 12.11 Порядку №656 приймало сировину за заліковою масою зазначаючи при цьому фізичну масу фактично отриманої сировини, тому має місце фактичне отримання фізичної ваги сировини з перерахунком такої фізичної ваги у відповідності до положень Порядку №656 у залікову.
Відповідно до пункту 1.1 розділу І Порядку № 656, він встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
У Додатку 27 до Порядку №656 наведено форму Виробничого звіту олієзаводу (Форма 23), що складається за результатами переробляння олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі кількісні показники виходу: олії; шроту (макухи); лушпиння; сировинних втрат.
Пунктом 2.25 розділу ІІ Порядку №656 визначено, що терміни «загальні втрати», «втрати олії в шроті (макусі) лушпинні» буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. «Сировинні втрати» показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.
У постанові від 19.01.2023 у справі № 440/7141/20 Верховний Суд зазначив, що при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують втрати, які не можуть контролюватись платником податків та пов`язані виключно з виробничим процесом переробки сировини. У процесі виробництва готової продукції (олії) втрату (убуток) вологи із сировини (насіння соняшника) внаслідок її переробки слід розглядати як невід`ємну частину звичайного технологічного процесу. Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати ПДВ.
Застосувавши норму підпункту 14.1.134 пункту 14.1 статті 14 ПК, в якій розкрито поняття операції з давальницькою сировиною, Верховний Суд виснував, що ПК передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною. Таким чином, втрати при переробці давальницької сировини (сировинні втрати), в межах відповідних гранично допустимих норм, слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування норми підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК щодо таких сировинних втрат.
Тобто визначальним для застосування положень пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України є саме використання товару не в межах господарської діяльності.
Водночас факту використання товару в межах цієї господарської операції не у господарській діяльності ТОВ "БІОЕНЕРДЖІ-ВІННИЦЯ" Актом перевірки не встановлено. Адже такі операції відсутні, за результатами яких товариство мало б визначити додаткові податкові зобов`язання з ПДВ.
Підсумовуючи, суд доходить висновку про необґрунтованість висновків посадових осіб контролюючого органу про допущення позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час перевірки, а тому податкове повідомлення-рішення від 21.04.2025 №0106810713 є протиправним та підлягає скасуванню.
У свою чергу до застосування штрафних (фінансових) санкцій за не реєстрацію податкових накладних (ППР від 21.04.2025 року № 0106830713), призвели висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки про обов`язок позивача донарахувати податкові зобов`язання з ПДВ з огляду на «втрату» сировини, а також зареєструвати податкові накладні за такими операціями.
Однак, враховуючи те, що суд дійшов висновку, що у позивача відсутній обов`язок з донарахування додаткових податкових зобов`язань з ПДВ, тому і відсутній обов`язок з реєстрації відповідних податкових накладних.
Відтак, застосовані до позивача штрафні санкції у розмірі 10 200 грн за ППР від 21.04.2025 №0106830713 також визнаються судом протиправними, а податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Відповідно до ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку і, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Щодо інших доводі, колегія суддів зазначає, що у рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії», заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 
.

Головуючий	 		Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Курко О. П.    Ватаманюк Р.В.