П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/16572/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Ковальчук О.К. 
Суддя-доповідач - Смілянець Е. С. 
03 березня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Смілянця Е. С. 
суддів: Полотнянка Ю.П.  Драчук Т. О. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дорожні Машини" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Дорожні Машини", звернувся в суд із позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.05.2024 № 0134010409.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 29.05.2025 позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 20.05.2024 № 0134010409 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Дорожні Машини" штрафних санкцій в сумі 19351,75 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу відповідно до ст. 304 КАС України.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач – товариство з обмеженою відповідальністю "Дорожні Машини" зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 07.02.2017, здійснює надання в оренду будівельних машин і устаткування.
Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий, червень, липень, вересень, жовтень, листопад 2022, січень, березень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2023, лютий 2024 року.
Перевіркою встановлене порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX, пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України. За даними перевірки податкові накладні та розрахунки коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаних за лютий, червень, липень, вересень, жовтень, листопад 2022, січень, березень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2023, лютий 2024 року зареєстровані з порушенням граничних термінів реєстрації. Вказані висновки оформлені актом перевірки від 12.04.2024 №8985/22-01-04-09/41134310.
На підставі акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення – рішення від 20.05.2024 № 0134010409 про застосування до позивача штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у загальній сумі 68228,50 грн.
За наслідками адміністративного оскарження спірного рішення від 20.05.2024 № 0134010409, Державна податкова служби України рішення від 01.08.2024 № 23443/6/99-00-06-03-01-06 залишила без змін податкове повідомлення – рішення від 20.05.2024 № 0134010409, а скаргу – без задоволення.
Вважаючи податкове повідомлення - рішення від 20.05.2024 № 0134010409 протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до пункту 25 Порядку заповнення податкової накладної затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника (продавця) або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку "X", та надсилає його отримувачу (покупцю).
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», 8 лютого 2023 року який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 89, згідно з яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Отже, граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкової накладної до 08.02.2023 визначались пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а з 08.02.2023 - пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
При цьому, відлік визначеного цими нормами граничного строку для реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, розпочинається з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). Водночас, граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, у яких не передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів, визначаються з дати їх складання платником податку.
Як встановлено судом першої інстанції, фактичною підставою для застосування до позивача штрафу спірним податковим повідомленням-рішенням слугувало порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних за листопад 2022 року, січень, березень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2023 року і лютий 2024 року, зареєстрованих відповідно у грудні 2022 року - березні 2024 року. Зазначене підтверджується розрахунком штрафу до податкового повідомлення – рішення від 20.05.2024 № 0134010409.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України у разі порушення строків реєстрації податкових накладних ( розрахунків коригування до податкових накладних) застосовуються штрафні санкції передбачені цим Кодексом.
Особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання (пункти 112.1 і 112.2 статті 112 ПК України) .
Пунктом 112.3 статті 112 ПК України передбачено, що особа не може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як на підставах і в порядку, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року N 533- IX (далі - Закон N 533- IX) з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року N 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року N 591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1.
Положеннями зазначеного пункту 52-1 передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Отож, пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України запроваджений мораторій, зокрема, на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, вчинені з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Постановою від 27 червня 2023 року N 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі N 420/10367/20 сформував такий правовий висновок: "Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються".
Тому, як вірно зазначає суд першої інстанції, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування до податкової накладної № 1 від 24.02.2022 в сумі 336,0 грн, зареєстрованого 19.07.2022, застосовані до позивача безпідставно.
До завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, в Україні введений воєнний стан, який неодноразово продовжувався Указами Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" та станом на час розгляду справи триває.
07.03.2022 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 03.03.2022 № 2118-IX (далі - Закон № 2118-IX), яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 69, абзацом першим якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
За змістом підпунктів 69.1 та 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в редакції Закону № 2118-IX у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" № 2142-IX від 24.03.2022 у підпункті 69.1 слова "трьох місяців" замінені словами "шести місяців".
Отже, в період чинності Законів № 2118-IX і № 2142-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності не залежало від підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX) , який набрав чинності 27.05.2022, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України викладений у такій редакції:
"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в редакції Закону № 2260-IX передбачено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 N 225 (далі – Порядок №2255), зареєстрованим в Міністерстві юстиції 25 серпня 2022 р. за N 967/38303, набрав законної сили з 06.09.2022 (з дати офіційного опублікування).
Згідно з пунктом 7 розділу ІІ Порядку №2255 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Правовий аналіз приписів підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та пункту 7 розділу ІІ Порядку №2255 вказує, на те, що право на звільнення від фінансової відповідальності за податкові правопорушення, передбачені підпунктом 69.1 пункту 69 з 23.05.2022 року у разі неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку виникає після подання ним до контролюючого органу заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, затверджених Порядком №2255, який набрав чинності 06.09.2022.
Отже, в період з 27.05.2022 по 06.09.2022 не існувало нормативно-правового акту, який би визначав порядок підтвердження неможливості виконання позивачем обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, складених та зареєстрованих з порушення граничних строків у вказаний період.
Однак, за змістом пункту 1 розділу І Порядку №225 до платників податків / податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов`язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов`язку, передбачені цим Порядком.
Згідно з пунктом 3 розділу II Порядку №225 редакції, діючій на час існування спірних правовідносин, до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу за місцем обліку платника заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.
У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок.
Платники податків, які не подали у порядку, встановленому пунктами 3 та 4 розділу II, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи (пункт 7 розділу II Порядку №225).
Отже, платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок із сплати податків і зборів, з 27.05.2022 повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225.
При цьому, у постанові від 02.04.2024 у справі № 520/18349/23 Верховний Суд зазначив, що та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06.09.2022, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, указавши в заяві про відповідний період, що прямо передбачає указаний Порядок.
Про відсутність можливості щодо своєчасної реєстрації зазначених податкових накладних позивач не повідомив не тільки у визначений ПК України строк, а й під час перевірки. До суду також не надав відповідні докази.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності з 16 січня 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу пунктом 90, відповідно до якого тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-ІХ, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до ЗО календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, позивач не довів неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних, складених після 27.05.2022 та зареєстрованих з порушенням граничних строків реєстрації.
Отже, штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих з порушенням строків після 15.07.2022, застосовані до позивача правомірно.
Надаючи правову оцінку доводам позивача щодо своєчасної реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, у яких передбачається коригування суми компенсації обсягу постачання, колегія суддів враховує наступне.
Так, Верховний Суд у постановах від 28 квітня 2020 року у справі N 810/198/16, від 3 березня 2023 року у справі N 300/1765/19 вже формував висновки щодо застосування статті 192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і указав, що отримувач має можливість зареєструвати розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов`язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
У постанові від 23 січня 2025 року у справі N 280/4889/24 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
Отже, для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 саме з дня отримання розрахунків коригування.
Формулювання "з дня отримання", що міститься у наведених вище нормах, вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли розрахунок коригування надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.
Оскільки розрахунок коригування є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.
Таким чином, строк для реєстрації таких розрахунків коригування обчислюється відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об`єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.
Аналогчний висновок висловлений Верховним Судом у постанові від 12 березня 2025 року у справі N 380/3834/24.
На підставі акту перевірки відповідач включив до розрахунку штрафних санкцій штраф за порушення позивачем граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, а саме: розрахунок коригування від 01.01.2023 № 7 до податкової накладної від 30.11.2022 № 208, розрахунок коригування від 27.07.2022 № 5957 до податкової накладної від 21.07.2022 № 3917, розрахунок коригування від 27.07.2022 № 5958 до податкової накладної від 21.07.2022 № 3921, розрахунок коригування від 27.07.2022 № 5963 до податкової накладної від 21.07.2022 № 3935, розрахунок коригування від 24.02.2022 № 1 до податкової накладної від 24.02.2022 № 124, розрахунок коригування від 31.01.2023 № 1999 до податкової накладної від 27.01.2023 № 1998, розрахунок коригування від 08.06.2023 № 6179 до податкової накладної від 08.06.2023 № 5259, розрахунок коригування від 21.02.2024 № 2293 до податкової накладної від 15.02.2024 № 2008.
Разом з тим, надані позивачем протоколи руху документа/звіту та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій з програми «FREDO» та витяги (скріни) з програми «FREDO» свідчать про відсутність порушень позивачем граничних строків реєстрації цих розрахунків коригування.
Зокрема, відповідно до наданих позивачем доказів:
розрахунок коригування від 01.01.2023 року № 7 отриманий від постачальника 27.01.2023 року та зареєстрований 08.02.2023 року, протягом 12 днів з дня отримання;
розрахунок коригування від 27.07.2022 року № 5957 отриманий від постачальника 09.08.2022 року та зареєстрований 22.08.2022 року, протягом 13 днів з дня отримання;
розрахунок коригування від 27.07.2022 року № 5958 отриманий від постачальника 09.08.2022 року та зареєстрований 22.08.2022 року, протягом 13 днів з дня отримання;
розрахунок коригування від 27.07.2022 року № 5963 отриманий від постачальника 09.08.2022 року та зареєстрований 22.08.2022 року, протягом 13 днів з дня отримання;
розрахунок коригування від 08.06.2023 року № 6179 отриманий від постачальника 26.07.2023 року та зареєстрований 26.07.2023 року, в день отримання;
розрахунок коригування від 21.02.2024 року № 2293 отриманий від постачальника 18.03.2024 року та зареєстрований 20.03.2024 року, тобто через 2 дні;
розрахунок коригування від 22.02.2022 року № 1 отриманий від постачальника 18.07.2022 року та зареєстрований 21.07.2022 року, через 3 дні;
розрахунок коригування від 31.01.2023 року № 1999 отриманий від постачальника 14.02.2023 року та зареєстрований 21.02.2023 року, тобто через 7 днів.
Отже, надані позивачем докази спростовують висновки відповідача про порушення позивачем граничних строків реєстрації цих розрахунків коригування.
При цьому, ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання вказаних розрахунків коригування до податкових накладних позивачем.
Також слід зазначити, що протоколи руху документа/звіту та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій з програми «FREDO» та витяги (скріни) з програми «FREDO» на підтвердження дати отримання спірних розрахунків коригування надавались позивачем до заперечення на акт перевірки, а також до скарги на спірне податкове повідомлення – рішення, надісланої до ДПС України. Однак, рішення ДПС України від 01.08.2024 про результати розгляду скарги позивача не містить відомостей про оцінку наданих позивачем документів.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції щодо неправомірного застосування до позивача штрафу за порушення граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, а саме: розрахунок коригування від 01.01.2023 № 7 до податкової накладної від 30.11.2022 № 208, розрахунок коригування від 27.07.2022 № 5957 до податкової накладної від 21.07.2022 № 3917, розрахунок коригування від 27.07.2022 № 5958 до податкової накладної від 21.07.2022 № 3921, розрахунок коригування від 27.07.2022 № 5963 до податкової накладної від 21.07.2022 № 3935, розрахунок коригування від 24.02.2022 № 1 до податкової накладної від 24.02.2022 № 124, розрахунок коригування від 31.01.2023 № 1999 до податкової накладної від 27.01.2023 № 1998, розрахунок коригування від 08.06.2023 № 6179 до податкової накладної від 08.06.2023 № 5259, розрахунок коригування від 21.02.2024 № 2293 до податкової накладної від 15.02.2024 № 2008 у загальній сумі 19351,75 грн.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
У Х В А Л И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий	 		Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Полотнянко Ю.П.    Драчук Т. О.