ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

03 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/21370/25	
Суддя І інстанції – Ільков В.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),
суддів: Сафронової С.В., Коршуна А.О., 
за участю секретаря судового засідання Дивнич Д.І. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «КРИВОРІЗЬКИ СУРІКОВИЙ ЗАВОД» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:

ПрАТ «КРИВОРІЗЬКИ СУРІКОВИЙ ЗАВОД» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 11.04.2025 року №0192752302 та податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 11.04.2025 №0192762302.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на відсутність законних підстав для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка, як він вважав, не маючи зворотної дії в часі, не може бути законною підставою для повторної перевірки питань, які вже були предметом податкових перевірок. Позивач посилається на неможливості проведення повторної перевірки ПрАТ «КСЗ» по взаємодії з нерезидентом «DENKER HOLDINGS LIMITED» (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2017 по 30.09.2019. Вказує на те, що надані відповідачем докази у підтвердження власної позиції не відповідають зазначеним вимогам, оскільки доказів належного, у визначеному законодавством порядку, посвідчення листів Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр №T.D.3.10.43.2/A.V.140 Р.604 від 22.10.2018 року та відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр №T.D.3.10.43.2/A V.190 Р.750, від 09.07.2019 року, відповідачем не надано. Також, наданий відповідачем лист Головного управління відділу з питань міжнародного оподаткування Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 24.07.2019 року T.D.3.10.43.2/AV.190P.750, не є належним доказом, оскільки переклад такого листа, без відповідного нотаріального посвідчення, та який містить суттєві розбіжності, зокрема, у даті листа, назві установи від імені якої такий лист направлено, адресі цієї установи та ін., що не може свідчити про автентичність його тексту. Таким чином, наданий відповідачем лист не може бути доказом порушення позивачем порядку оподаткування доходів нерезидента, оскільки він не є належним доказом по справі. Вказує на те, що за наявності правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 23.01.2023 року по справі №160/2959/20, ГУ ДПС у Дніпропетровській області в Акті перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607 повторно всупереч остаточному рішенні суду посилається на ці ж самі листи, які фактично не можуть підтвердити жодну обставину, так як мають суттєві недоліки та не визнаються судами належними доказами. Ігноруючи відповідні обставини, контролюючий орган неправомірно, повторно вносить недостовірну інформацію в Акт перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23 02/00204607, роблячи це для перегляду рішення суду, яке набрало законної сили та нехтує принципом остаточності судового рішення. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує, що встановлені під час проведення перевірки є наслідком того, що в охоплений перевіркою період платником на підставі кредитної угоди укладеної з компанією «Denker Holdings Limited», здійснено виплати на користь нерезидента доходів із джерелом походження з України у вигляді процентів за кредитом та безпідставно застосовано пільгову ставку податку (2 відсотки), передбачену Конвенцією між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 листопада 2012 року, ратифікованою Законом України від 04 липня 2013 року № 412-VII (далі - Конвенція).
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ПрАТ «КРИВОРІЗЬКИ СУРІКОВИЙ ЗАВОД» просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник ПрАТ «КРИВОРІЗЬКИ СУРІКОВИЙ ЗАВОД» просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено позапланову невиїзну перевірку з 20.01.2020 по 24.01.2020 за період діяльності з 01.01.2016 по 30.09.2019 за результатами якої складено акт від 31.01.2020 №5346/04-36-05-06/00204607, та винесено податкові повідомлення-рішення (далі – ППР): №0004760506 від 25.02.2020 на суму - 4222525,37 грн., з яких 2502482,00 грн. за податковим зобов`язанням та 1720044,27грн. - за штрафними санкціями, №0004770506 від 25.02.2020 штрафні санкції на суму - 12 443,34 грн, №0004720506 від 25.02.2020 штрафні санкції на суму 170,00 гривень. 
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду по справі №160/2959/20 ППР №0004760506 від 25.02.2020 скасовано.
Слід вказати про те, що перевіркою, проведеною за період з 01.01.2017 по 30.09.2019р.р., встановлено здійснення ПрАТ «Криворізький суріковий завод» виплату доходів нерезиденту джерелом походження з України, а саме: виплати процентів та інших доходів нерезиденту DENKER HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) згідно кредитної угоди від 11.09.2009 року №4 в сумі 765 725,5 доларів США (еквівалент 20 369 888,11 грн.) (у вигляді процентів на суму - 19 984 891,11 грн та у вигляді інших доходів - на суму 384 997 грн). 
При виплаті доходу у вигляді процентів компанії DENKER HOLDINGS LIMITED застосовано пільгову ставку оподаткування у розмірі 2%, на підставі положень пункту 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 8 листопада 2012 року, ратифікованої державою Україна Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 4 липня 2013 року, яка набула чинності для України 07.08.2013 (зі змінами та доповненнями). 
Зведені дані щодо Переліку договорів/заяв (з урахуванням додаткових угод), на підставі яких платником податків здійснено виплати та/або нараховано дохід на користь нерезидента із джерелом походження з України за період, що перевіряється, наведено в додатку 2 до акта перевірки. 
Зведені дані щодо встановлених у процесі перевірки сум виплат на нерезидента та податку з доходу нерезидента із джерелом їх походження з України за період, що перевіряється, наведено в додатку 3 до акта перевірки. Перелік договорів, на підставі яких платником податків здійснено виплати нерезидентам з джерелом їх походження з України наведено у додатку 4 акта перевірки.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області з 20.01.2020 по 24.01.2020 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку приватного акціонерного товариства «Криворізький суріковий завод» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, в частині п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України по взаємовідносинам з нерезидентом «Denker Holdings Limited», Кіпр за період з 01.01.2016 по 30.09.2019. Перевірка проводилася з урахуванням листів Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр №T.D.3.10.43.2/A.V. 140 P.604 від 22.10.2018 та відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр №T.D.3.10.43.2/A V.190 P.750, від 09.07.2019, згідно яких: «Є сумніви, що компанія «Denker Holdings Limited» є кіпрською компанією-резидентом, оскільки вона не подавала податкові декларації з 2009 року і не має директора. Сертифікати податкового резидентства за 2013-2017рр. Податковим Департаментом не видавалися, а сертифікати які додані до листа ДПС України, не були видані кіпрським податковим органом (тому вони підроблені)».
За результатами перевірки складено акт від 31.01.2020 №5346/04-36-05-06/00204607, яким встановлено порушення: - п.103.2, п.103.4, п.103.5, п.103.10 ст.103, п.п.141.4.1, п.п.141.4.4 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України при оподаткуванні доходів із джерелом їх походження з України у вигляді процентів на користь нерезидента «Denker Holdings Limited» на загальну суму 2 502 482 грн.;- п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасної сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб, який нарахований та сплачений при виконанні кредитної угоди від 11.09.2009 №4, укладеної з Denker Holdings Limited” (Республіка Кіпр) застосована штрафна санкція у сумі 12443,34 грн.;- п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст.16, п.46.1 ст.46, п. 103.9 ст.103 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині не подання до ГУ ДПС у Дніпропетровській області Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (Додаток ПН. до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 1 півріччя 2017 року застосована штрафна санкція на загальну суму 170,00 гривень. 
На підставі акту винесено податкові повідомлення-рішення: №0004760506 від 25.02.2020 про збільшення грошового зобов`язання за податком на прибуток іноземних юридичних осіб на суму - 4 222 525,37 грн., з яких 2 502 482,00 грн. податкове зобов`язанням та 1 720 044,27 грн. - штрафна санкція, №0004770506 від 25.02.2020 штрафні санкції за несвоєчасну сплату податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі - 12443,34 грн., №0004720506 від 25.02.2020 штрафні санкції за не подання до ГУ ДПС у Дніпропетровській області Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (Додаток ПН. до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) в сумі - 170,00 гривень. 
Податкові повідомлення-рішення: №0004770506, №0004720506 від 25.02.2020 року, ПрАТ «Криворізьким суріковим заводом» не оскаржувалися, та були сплачені до бюджету - 17.03.2020 року. 
ПрАТ «Криворізький суріковий завод» звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 січня 2021 року позов задоволено.
Суд вирішив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0004760506 від 25.02.2020 року про збільшення грошового зобов`язання за податком на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 4 222 525,37 грн., з яких 2 502 482,00 грн. - за податковим зобов`язанням, та 1 720 044,27 грн. - за штрафними санкціями.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23.06.2021 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 січня 2021 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Криворізький суріковий завод» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 26.01.2023 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 січня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2021 року залишено без змін.
Для підтвердження застосування пільгової ставки оподаткування, ПрАТ «Криворізький суріковий завод» надано лист компетентного органу Республіки Кіпр від 30.05.2018 №T.D.3.10.43.2/AV.86 P440.
У листі зазначено, що компанія DENKER HOLDINGS LIMITED є податковим резидентом Кіпру, вчасно сплачувала усі податки та пов`язані збори Податковому департаменту Республіки Кіпр, та не має заборгованості перед податковими органами. 
Враховуючи відповіді компетентного органу Республіки Кіпр (№T.D.3.10.43.2/A.V. 140 P.604 від 22.10.2018 та № T.D.3.10.43.2/A V.190 P.750, від 09.07.2019), які підтверджують, що кіпрській компанії не видавалися довідки про підтвердження статусу резидента Республіки Кіпр, у ДПС виникли сумніви щодо відповідності листа компетентного органу Республіки Кіпр від 30.05.2018 №T.D.3.10.43.2/AV.86 P440 та документів (наданих платником в ході судових засідань), які підтверджують статус податкового резидента, поданих DENKER HOLDINGS LIMITED та які стали підставою для звільнення від подвійного оподаткування при отриманні доходу, джерелом походження з України у вигляді процентів за користування кредитними коштами, отриманого від ПрАТ «Криворізький суріковий завод».
У зв`язку із наведеним, 17.05.2024 ГУ ДПС у Дніпропетровській області направлено запит №22/ІКО/04-36-23-02-06 до іноземного компетентного органу Республіки Кіпр для підтвердження автентичності вищевказаного листа. 
У подальшому на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – ГУ ДПС у Дніпропетровській області та/або контролюючий орган) від 05.02.2025 №786-п, направлення на проведення перевірки від 05.02.2025 року №1326 та направлення на проведення перевірки від 07.02.2025 року №1395 виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області головним державним інспекторам відділу контролю міжнародної діяльності управління трансфертного ціноутворення ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20,пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями) у зв`язку з отриманням інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр, які стосуються питань, що охопленні під час проведення попередньої документальної позапланової невиїзної перевірки ПРИВАТНОГО АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА «КРИВОРІЗЬКИЙ СУРІКОВИЙ ЗАВОД» (код ЄДРПОУ 00204607) за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента стосовно компанії DENKER HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) за період 01.01.2016 по 30.09.2019, була проведена повторна перевірка ПРИВАТНОГО АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА «КРИВОРІЗЬКИЙ СУРІКОВИЙ ЗАВОД» (код ЄДРПОУ 00204607) по взаємодією з DENKER HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 року. 
Перевірка проводилась з 10.02.2025 року по 14.02.2025 року. 
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено Акт від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПРИВАТНОГО АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА «КРИВОРІЗЬКИЙ СУРІКОВИЙ ЗАВОД» (код ЄДРПОУ 00204607) з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента «DENKER HOLDINGS LIMITED» (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України, за період з 01.01.2017 року по 30.09.2019 року.
Перевіркою встановлено, що між платником податків ПрАТ «Криворізький суріковий завод» та нерезидентом «Denker Holdings Limited» (Республіка Кіпр) укладено кредитний договір від 11.09.2009 року №4. 
Кредитний договір від 11.09.2009 року №4 Кредитний договір від 11.09.2009 №4 укладений між ПрАТ «Криворізький суріковий завод», як Позичальник, в особі в.о. генерального директора Столітнього Сергія Васильовича та Denker Holdings Limited» (Республіка Кіпр) як Кредитор, в особі представника Безрукова Олександра, який діє на підставі довіреності. 
В порядку та на умовах, визначених цим Кредитним договором, Кредитор надає Позичальнику грошові кошти (далі – кредит) шляхом перерахування на його поточний рахунок за реквізитами, вказаними в п.9 цього договору, а Позичальник зобов`язується повернути кредит Кредитору в порядку та в терміни визначені цим договором. Розмір кредиту становить 20000000,00 дол.США, фіксована ставка процентів – 16% річних. Кредит за цим Кредитним договором надається до 11.09.2016 року. 
Порядок виплати процентів та повернення кредиту - Проценти за використання кредитом нараховуються на фактичну суму заборгованості по кредиту за фактичний період використання кредитними коштами. Не допускається виплата процентів за користування кредитом за цим Кредитним договором до фактичного надходження на рахунок Позичальника кредитних коштів від Кредитора. Виплата процентів за користування кредитом за цим здійснюється разом з поверненням кредиту, а саме 11.09.2016 року. Виплата процентів за використання кредитом здійснюється шляхом перерахування коштів з поточного рахунку Позичальника на поточний рахунок Кредитора. Позичальник має право на дострокове погашення кредиту або процентів за кредитом повністю або частково. 
Реквізити нерезидента: Zinons Kitieos, 8. Kato Lakatamia, Nicosia, Cyprus. Банківські реквізити - Beneficiary`s Bank: Regional Investment Bank JSC, Riga, Latvia, LV-1010, Y. Alunana Str.2. SWIFT code: RIBRLV22, acc.: LV02RIBR00020290N0000. 
Згідно з додаткової угоди від 13.05.2016 до кредитної договору від 11.09.2009 №4 змінена фіксована ставка процентів на 8% річних. 
До перевірки надано підтвердження реєстрації кредитної договору від 11.09.2009 №4, відповідно до 1 «Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті нерезидентами», яке затверджене постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 №270 (із змінами та доповненнями) реєстраційне свідоцтво №117 від 09.10.2009 видане Управлінням Національного банку України в Одеській області. 
Обслуговування операцій за Кредитним договором від 11.09.2009 №4, здійснюється Акціонерний банк «Південний». 
Станом на 01.01.2017 року згідно з даних бухгалтерського обліку по рахунку 506 
«Інші довгострокові позики в іноземній валюті», за Кредитним договором від 11.09.2009 №4, рахується кредиторська заборгованість в сумі 817 698,53 доларів США. 
Заборгованість по тілу кредиту погашено платіжними дорученнями: №23 від 07.12.2017 в сумі 360800,00 доларів США (еквівалент 9 780 981,68 грн), №28 від 08.12.2017 в сумі 215750,00 доларів США (еквівалент 5 851 002,57 грн), №24 від 11.12.2017 в сумі 241148,51 доларів США (еквівалент 6537378,15 грн).
Станом на 01.01.2018 заборгованість по тілу позики відсутня, що підтверджено даними бухгалтерського обліку по рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».
Станом на 01.01.2017 згідно даних бухгалтерського обліку по рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті» за Кредитним договором від 11.09.2009 №4 по процентам рахується кредиторська заборгованість в сумі 655424,75 дол. США (еквівалент 17821561,32 грн. з урахуванням курсових різниць).
Відповідно до рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті» нараховано проценти за 2017 рік в загальній сумі 95 814,24 дол.США екв. 3172531,10 гривень. 
Проведеним аналізом рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті» встановлено, що в 2017 році в бухгалтерському обліку здійснено операцію списання нарахованих процентів за Кредитним договором від 11.09.2009 №4 за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства (Дт6852-Кт441) на загальну суму 41400,16 дол.США (еквівалент 1120026,35 гривень). 
Операція з проведення погашення (списання) нарахованих процентів на суму 41400,16 дол.США за Кредитним договором від 11.09.2009 №4 здійснена за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства є доходом, що отриманий нерезидентом в будь-якій формі, відмінній від грошової.
Таким чином, відповідач дійшов до висновку, що доходи нерезидента у вигляді процентів за Кредитним договором від 11.09.2009 №4, що не виплачені нерезиденту, а зараховані в погашення зобов`язань, підлягають оподаткуванню за ставками, визначеними п.141.4 ст.141 ПКУ. 
З аналізу рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті» за 2017 рік, вбачається, що в бухгалтерському обліку здійснено проводку Дт 441 Кт 6852 на загальну суму 47 510,91 дол.США.
Будь яких документів та пояснень по даним операціям підприємством не надано. 
Перевіркою також встановлено, що з розрахункового рахунку НОМЕР_1 , відкритого в ПАТ АТ «ПІВДЕННИЙ», перераховано на банківський рахунок «Denker Holdings Limited» (Республіка Кіпр) LV02RIBR00020290N0000, відкритий в Regional Investment Bank JSC, дохід в сумі 765 725,5 доларів США (еквівалент 20369888,11 грн) (у вигляді процентів на суму - 19984891,11 грн та у вигляді інших доходів - на суму 384997 грн) згідно Кредитному договору від 11.09.2009 №4. 
Станом на 30.09.2019 згідно даних бухгалтерського обліку по рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті» за Кредитним договором від 11.09.2009 №4 по нарахованим процентам за користування позикою заборгованість відсутня. 
Загальна сума доходу нерезидента DENKER HOLDING LIMITED за 2017 рік становить 20369888,11 грн (у вигляді процентів на суму - 19984891,11 грн. та у вигляді інших доходів - на суму 384997 гривень). 
За даними бухгалтерського рахунку 6417 «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» нарахування податку за перевірений період здійснено в загальній сумі 386818,33 грн. (бухгалтерська проводка Дт 92 Кт 6417), сплачено податку в загальній сумі 386818,33 грн. (бухгалтерська проводка Дт 6417 Кт 311). В додатках ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за перевірений період загальна сума задекларованого податку складає 384997 грн, тоді як в декларації з податку на прибуток в рядку 23ПН зазначено суму 386819 гривень. 
Під час перевірки встановлено, що ПрАТ «Криворізький суріковий завод» нараховував та сплачував податок з доходів у вигляді процентів за власний рахунок, а не за рахунок нерезидента, чим порушено пп.141.4.1, 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України.
У зв`язку з чим, на думку податкового органу, сума податку з доходів нерезидента, яка сплачена за власний рахунок ПрАТ «Криворізький суріковий завод», вважаються доходами нерезидента з джерелом їх походження з України у вигляді інших доходів.
Згідно з матеріалів перевірки, ПрАТ «Криворізький суріковий завод», в підтвердження права для застосування пониженої ставки до перевірки надано:- Копія свідоцтва податкового резидента від 22.02.2017, видана Міністерством фінансів Департаментом внутрішніх податків Нікосія Республіки Кіпр, підписана А. Хаджідеметріу, якою засвідчено, що «Denker Holdings Limited» (Кіпр) є податковим резидентом Республіки Кіпр у відповідності до Конвенції про запобігання подвійного оподаткування, підписаної 08.11.2012 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр та підлягає оподаткуванню на Кіпрі стосовно доходу за 2017 рік з усіх джерел з 18.02.2006 року з моменту реєстрації Реєстратором компаній та державним арбітражним керуючим. Довідка апостильована, підписана окружним секретарем Й.Економу 22.02.2017 за №127402/17 у м. Нікосія, завірена підписом постійного секретаря В.Іоанну. Апостиль скріплено круглою гербовою печаткою.- Копія листа від 30.05.2018 №T.D. 3.10.43.2./AV.86 P.441, видана Міністерством фінансів відділом оподаткування доходів з прибутку Департаменту внутрішніх справ м. Нікосія Республіки Кіпр, підписаний Сотірула Георгіу, якою засвідчено, що компанія «Denker Holdings Limited» (Республіка Кіпр): 1. 2. Була податковим резидентом Республіки Кіпр у 2017 році. Своєчасно сплачувала всі податки та збори на користь Департаменту внутрішніх податків у Республіці Кіпр у період з 2009-2016 роки. 3. Не мала непогашених податкових зобов`язань перед Департаментом внутрішніх податків Республіки Кіпр, а в свою чергу Департаментом внутрішніх податків Республіки Кіпр не мав жодних податкових претензій до компанії «Denker Holdings Limited» (Кіпр). 
Лист апостильований, підписаний окружним секретарем П. Тунгулосом 30.05.2018 року за №280804/18 у м. Нікосія, завірений підписом Д.Катсара. Апостиль скріплено круглою гербовою печаткою. 
Проте, у зв`язку з наявною інформацією, отриманої від компетентних органів Республіки Кіпр, по нерезиденту «Denker Holdings Limited», а саме: 1) лист Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр №T.D.3.10.43.2/A.V. 140 P.604 від 22.10.2018, в якому зазначено, що: «Компанія не подавала податкові декларації з 2009 року по теперішній час. Таким чином, компанія не виконала законодавство про податок на прибуток. Також зазначається, якщо компанія регулярно не подає свою річну звітність, то Реєстратор компаній розпочинає процедуру виключення зазначеної компанії з Реєстратору Компаній. Аудитори компанії повідомили нам, що вони більше не співпрацюють з вищеназваною компанією, оскільки вони втратили контакт з клієнтом. Крім того, останній директор компанії подав у відставку від 31.12.2016. Сертифікати податкового резидентства за 2013-2017 роки. Податковим Департаментом не видавалися»; 2) лист відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр №T.D.3.10.43.2/A V.190 P.750, від 09.07.2019 в якому зазначено, що: 1. «Є сумніви, що компанія «Denker Holdings Limited» є кіпрською компанією резидентом, оскільки вона не подавала податкові декларації з 2009 року і не має директора. Будь ласка, подивіться нашу відповідь № T.D.3.10.43.2/A.V. 140 P.604 від 22.10.2018». 2. Оскільки компанія не подавала податкові декларації і не регулярно подає свої річні звіти до Реєстратору Компаній, Реєстратор Компаній починає процес вилучення компанії з реєстру. 3. Зазначається, що жодне свідоцтво податкового резидента податкових резидентів, доданих до вашого вищезгаданого листа, не були видані кіпрським податковим органом (тому вони підроблені).». 3) лист Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр №3.10.43.2/A V.370 С. 1266 від 11.10.2024, в якому зазначено що: 1. «Щодо автентичності листа з посиланням на T.D. 3.10.43.2./AV.86 P.441 від 30.05.2018, просимо зауважити, що такий лист не був написаний/виданий Податковим департаментом Кіпру». 2. «З часу останнього подання декларації про податок на прибуток Denker Holdings Limited (Компанія), яка була за 2008 рік, Компанія не дотримувалася законодавства про податок на прибуток (тобто декларації з податку на прибуток не подавались). Якщо компанія не подає свою річну звітність регулярно, Реєстратор компаній виключає таку компанію зі свого Реєстру». 3. «Компанію було виключено 10.09.2019. Останній директор Товариства звільнився з посади 30.12.2016. Єдиним акціонером Компанії з моменту її створення була компанія Grand Holding Limited, компанія, зареєстрована на Сейшельських островах».
Отже, враховуючи наведену вище інформацію, відповідачем було встановлено, що кіпрська компанія не є резидентом Республіки Кіпр в розумінні статті 4 Конвенції, та жодне свідоцтво податкового резидента компанії Denker Holdings Limited не були видані кіпрським податковим органом (тому вони підроблені), отже доходи у вигляді процентів за користування кредитними коштами, отримані кіпрською компанією від українського підприємства, підлягають оподаткуванню за ставкою 15% при їх виплаті. 
Відповідно до інформації, що розміщена на сайт Міністерства торгівлі, промисловості та туризму Департаменту Реєстратора Компаній та Офіційного Ліквідатора, Республіки Кіпр (https://efiling.drcor.mcit.gov.cy) у компанії Denker Holdings Limited з 09.10.2019 року статус - анульовано (dissolved).
Враховуючи інформацію, надану компетентним органом Республіки Кіпр, перевіркою було встановлено, що ПрАТ «Криворізький суріковий завод» при виплаті доходу на користь «Denker Holdings Limited» неправомірно скористалось перевагами наданими Конвенцією, а саме: нараховувало, утримувало та сплачувало до бюджету податок з доходу нерезидента з джерелом його походження з України у розмірі 2%, тобто застосовано пільгову ставку податку, передбачено ч. 2, ст.11 Конвенції, при відсутності підтвердження податкового резиденства «Denker Holdings Limited».
Відповідач дійшов до висновку про те, що ПрАТ «Криворізький суріковий завод» при здійсненні виплат на користь нерезидента в порушення норми п.103.2, 103.4, 103.5, 103.10. ст. 103, пп.141.4.1, 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ, ст.1, ст.11 Конвенції під час виплати на користь компанії «Denker Holdings Limited» доходів з джерелом їх походження з України у загальній сумі 20369888,11 грн. (у вигляді процентів на суму - 19 984 891,11 грн та у вигляді інших доходів - на суму 384997 грн.) неправомірно, без належного документального підтвердження, щодо статусу резидента Республіки Кіпр, застосувало переваги конвенції, а саме зменшену ставку оподаткування (2%) та сплатило податок за власний рахунок, а отже не утримало та не сплатило до бюджету належну суму податку з такого доходу за ставкою в розмірі 15% від його суми та за його рахунок на загальну суму 2670486 грн. (сума податку за ставкою 15% - 3 055 483 грн. яка зменшена на суму податку згідно додатку ПН - 384997гривень ). 
Перевіркою встановлено, що ПрАТ «Криворізький суріковий завод» при здійсненні виплати доходу у вигляді процентів «Denker Holdings Limited» в порушення п.141.4.2. п.141.4 ст.141 ПКУ, несвоєчасно утримав податок з доходів на користь нерезидента під час виплати такого доходу. Податок у розмірі 62217 грн був перерахований до бюджету із затримкою, а саме : 12.06.2017 в сумі 76000,00 дол.США (еквівалент 1985482 грн.), сума податку- 40520грн., сплачено податок – 22.08.2017, затримка склала 71 день; 19.07.2017 в сумі 41000,00 дол.США (еквівалент 1 063 136 грн.), сума податку - 21697 грн., сплачено податок – 22.08.2017, затримка склала 34 дні.
ПрАТ «Криворізький суріковий завод» не надано додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток за період, в якому відбувались виплати нерезиденту, а саме за перший квартал 2017 року №9143134604 від 24.07.2017 та за півріччя 2017 року №9174175110 від 30.08.2017 року.
А отже, за висновками податкового органу, у порушення пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.46.1 ст.46, п.49.18 ст.49, п.103.9 ст.103 ПКУ ПрАТ «Криворізький суріковий завод» до податкового органу не надано Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидента, яким отримано доходи із джерелом їх походження з України, Додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2017 року №9143134604 від 24.07.2017 та за півріччя 2017 року №9174175110 від 30.08.2017 року, що є її невід`ємною частиною.
За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки (акт від 31.01.2020 №5346/04-36-05-06/00204607) винесено податкові повідомлення-рішення: №0004770506 від 25.02.2020 за несвоєчасну сплату податку з доходів отриманих нерезидентом Denker Holdings Limited (Республіка Кіпр) на суму 12443,34 грн та №0004720506 від 25.02.2020 за неподання Додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017 року №9174175110 від 30.08.2017 на суму 170,00 грн. Податкові повідомлення-рішення: №0004770506, №0004720506 від 25.02.2020 року, ПрАТ «Криворізьким суріковим заводом» не оскарджувалися, та були сплачені до бюджету в повному обсязі - 17.03.2020 року. 
До посадових осіб ПрАТ «Криворізький суріковий завод» з метою встановлення вжитих підприємством заходів, спрямованих на дотримання правил та норм податкового законодавства, зокрема щодо їх розумності, добросовісності та належної обачності, а також отримання інформації щодо фактів і обставин, які підтвердять або спростують наявність вини платника податків надано запит №1 від 10.02.2025 року. 
За результатами розгляду наданих матеріалів, відповідач дійшов до висновку про те, що у наданій відповіді підприємства від 14.02.2025 №41 відсутні обставини, які пом`якшують відповідальність щодо встановлених порушень які передбачені п.112.8 ст.112 та п.1121.1 ст.1121 ПК України. 
Таким чином, враховуючи наведене , за висновками, викладених у Акті перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23 02/00204607, податковим органом встановлено порушення ПРИВАТНИМ АКЦІОНЕРНИМ ТОВАРИСТВОМ «КРИВОРІЗЬКИЙ СУРІКОВИЙ ЗАВОД» податкового законодавства, а саме:
- п.103.2., п.103.4., п.103.5., п.103.10 ст.103, пп.141.4.1., 141.4.2. п.141.4. ст.141 Податкового кодексу України, ст. 1, ст.11 Конвенції під час виплати на користь компанії «DENKER HOLDINGS LIMITED» (Республіка Кіпр), доходів з джерелом їх походження з України на підставі кредитної угоди №4 від 11.09.2009 у загальній сумі 20369 888,11 грн. що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів в 2017 році на загальну суму 2670486 гривень;
- п.п.141.4.2. п.141.4. ст.141 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб, який нарахований та сплачений при виконанні кредитної угоди від 11.09.2009р. укладеної «DENKER HOLDINGS LIMITED» застосована штрафна санкція у сумі 62217 гривень; 
- п.п.16.1.3. п.16.1. ст.16, п.46.1. ст.46, п.49.18 ст.49, п.103.9. ст.103 Податкового кодексу України у частині неподання до податкового органу за місцем реєстрації Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи джерелом їх походження з України (Додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за перший квартал 2017 року №9143134604 від 24.07.2017 року та за півріччя 2017р. №9174175110 від 30.08.2017 року. 
ПрАТ «КСЗ» були подані заперечення на Акт перевірки 21.02.2025 року №689/04-36-23-02/00204607. 
За результатами розгляду заперечень ПрАТ «КСЗ» висновки Акту перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607 листом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 04.04.2025 вих.№30876/6/04-36-23-02-11 залишені без змін. 
Таким чином, враховуючи наведене вище, за результати перевірки, податковим органом були прийняті спірні рішення, зокрема податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 11.04.2025 року №0192752302 та податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 11.04.2025 року №0192762302. 
За результатами розгляду скарги позивачу було надіслано Рішення про результати розгляду скарги від 25.06.2025 року №18280/6/99-00-06-01-01-06, яким залишено без задоволення скаргу ПрАТ «КСЗ» а податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 11.04.2025 року №0192752302 та податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 11.04.2025 року №0192762302 – без змін
Вважаючи що вказані податкові повідомлення-рішення незаконними та необґрунтованими, та таким, що підлягають скасуванню, позивам звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх порушених прав. 
Задовольняючи позов суд першої інстанцій виходив з того, що підстав для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 ПК України у контролюючого органу не було, оскільки фактичні обставини, які виступають обов`язковими елементами юридичного складу досліджуваної підстави для проведення контрольного заходу, мали місце до появи та набрання юридичної сили нормативно-закріпленою підставою. Крім того податковим органом вже було здійснено проведення перевірки ПрАТ «КСЗ» по взаємодії з нерезидентом «DENKER HOLDINGS LIMITED» (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2016 по 30.09.2019 та було складено Акт перевірки №5346/04-36-05-06/00204607 від 31.01.2020 року. Підставою для проведення перевірки слугувала інформація від іноземної держави (Республіки Кіпр), однак станом на час розгляду справи її офіційного перекладу немає і на момент проведення перевірки ПрАТ «КСЗ відповідного перекладу з іноземної мови на українську мову не було. Верховним Судом в постанові від 23.01.2023 року у справі №160/2959/20 встановлено, що лист листи №T.D.3.10.43.2/A.V. 140 P.604 від 22.10.2018 та №T.D.3.10.43.2/A V.190 P750 від 09.07.2019.) не можуть бути належним доказом в розумінні статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Крім того позивача було повторно притягнуто до відповідальності за порушення які були раніше предметом перевірки і за які позивач також вже притягався до відповідальності.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Надаючи оцінку основному питанню у спірних правовідносинах щодо правомірності проведення перевірки суд першої інстанції вірно виходив з наступного.
Відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.
Вказана норма ПК України набрала чинність з 01 липня 2020 року (абз. 3 п. 1 «Прикінцевих положень» Закону України № 466-IX від 16 січня 2020 року) у зв`язку із прийняттям Закону України № 466-IX від 16 січня 2020 року.
Ні приписи Закону України № 466-IX від 16 січня 2020 року, ні положення підпункту 78.1.21. ПК України, не вказують на те, що досліджувана підстава для проведення позапланової перевірки має зворотну дію в часі.
У рішенні Конституційного Суду України № 1-рп від 9 лютого 1999 року у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів уточнюється, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
У рішенні Конституційного Суду України № 3-рп/2001 від 5 квітня 2001 року (податковий спір) зазначено, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли та закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
За таких обставин суд першої інстанції вірно вказав на те, що документальна перевірка платника податків та запити були направлені / ціла низка відповідей на запити була отримана до появи такої підстави для проведення нової перевірки (підпункту 78.1.21 ПК України), а тому і юридичний склад для застосування даної підстави для проведення контрольного заходу у спірних правовідносинах відсутній, що свідчить про відсутність підстав для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 ПК України, оскільки фактичні обставини, які виступають обов`язковими елементами юридичного складу досліджуваної підстави для проведення контрольного заходу, мали місце до появи та набрання юридичної сили нормативно-закріпленою підставою. 
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13.05.2025 року у справі №380/28749/23.
Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідачем в доводах апеляційної скарги жодним чином не обґрунтовано наявність підстав для відступу від вищевказаної правової позиції Верховного Суду, яка під час розгляду справи була правомірно врахована судом першої інстанції на виконання вимог ч. 5 ст. 242 КАС України.
Суд першої інстанції ї також принагідно зауважив, що податковим органом вже було здійснено проведення перевірки ПрАТ «КСЗ» по взаємодії з нерезидентом «DENKER HOLDINGS LIMITED» (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2016 по 30.09.2019 та було складено Акт перевірки №5346/04-36-05-06/00204607 від 31.01.2020 року. 
У подальшому на підставі Акту перевірки №5346/04-36-05-06/00204607 від 31.01.2020 року було винесено податкове повідомлення-рішення рішення №0004760506 від 25.02.2020 року. Це ППР було скасовано рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду по справі №160/2959/20 від 19.01.2021 року (яке набрало законної сили 23.06.2021 року) та залишено без змін Постановою Третього апеляційного адміністративного суду по справі №160/2959/20 від 23.06.2021 та постановою Верховного Суду КАС по справі №160/2959/20 від 26.01.2023 року. 
Однак, враховуючи наявність рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду по справі №160/2959/20 контролюючий орган передчасно дійшов до висновку про повторність проведення перевірки ПрАТ «КСЗ» по взаємодією з нерезидентом «DENKER HOLDINGS LIMITED» (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2017 по 30.09.2019, який вже був охоплений вищезазначеною перевіркою, і по якому судами вже було винесено остаточні рішення, які набрали законної сили.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проводячи повторну перевірку ПрАТ «КСЗ», вже після винесення судових рішень, проводить її з єдиною метою, а саме: неправомірно переглянути рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.01.2021 року по справі №160/2959/20 (яке набрало законної сили 23.06.2021 року), постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23.06.2021 року по справі №160/2959/20 (яке набрало законної сили 23.06.2021 року), постанову Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 26 січня 2023 року по справі №160/2959/20 (яке набрало законної сили 26.01.2023) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року по справі №160/2959/20 (яке набрало законної сили 23.10.2023 року), у спосіб, що не передбачений Кодексом адміністративного судочинства України та положеннями чинним законодавством України та в порушення основоположних Конституційних принципів судочинства. 
Повторну перевірку було проведено фактично у зв`язку з отриманням інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр, які стосуються питань, що охоплені під час документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «КРИВОРІЗЬКИЙ СУРІКОВИЙ ЗАВОД» (код ЄДРПОУ 00204607) за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента стосовно компанії «DENKER HOLDINGS LIMITED» (Республіки Кіпр). 
Отже, підставою для проведення перевірки слугувала інформація від іноземної держави (Республіки Кіпр), однак вказаний документ немає офіційного перекладу і на момент проведення перевірки ПрАТ «КСЗ» не мав відповідного перекладу з іноземної мови на українську мову.
Відповідно до частини четвертої статті 1 Закону України від 25.04.2019 №2704-VIII «Про забезпечення функціонування української мови як державної» (далі по тексту – ЗУ «Про забезпечення функціонування української мови як державної»), статус української мови як єдиної державної мови в Україні визначається виключно Конституцією України. 
Закон України «Про забезпечення функціонування української мови як державної» регулює функціонування і застосування української мови як державної у сферах суспільного життя, визначених ЗУ «Про забезпечення функціонування української мови як державної», на всій території України (частина перша статті 2 Закону №2704). 
Частиною п`ятою статті 13 ЗУ «Про забезпечення функціонування української мови як державної» визначено, що мовою локальних актів, що регулюють діяльність підприємств, установ та організацій державної і комунальної форм власності, є державна мова. 
Враховуючи вищезазначене, такий документ, який підставою для проведення такої перевірки ПрАТ «КСЗ» повинен складатись українською мовою. 
У разі якщо зазначені документи складені іноземною мовою, то такі документи повинні мати впорядкований аутентичний переклад на українську мову. 
При цьому також, в акті перевірки, відповідач допустив технічну помилку, зокрема у номері відповіді/листа, що фактично і слугувало підставою для проведення перевірки. 
Суд першої інстанції також принагідно зауважив, що запит контролюючого органу до компетентних органів Республіки Кіпр зроблено в межах перевірки іншого суб`єкта господарювання, проте жодних запитів під час перевірки позивача не направлялося. 
Спростовуючи доводи контролюючого органу щодо безпідставності застосування ПрАТ «КСЗ» зменшеної ставки податку судом першої інстанції правомірно враховано наступні обставини.
Так, ПрАТ «КСЗ» (Позичальник) укладено з «DENKER HOLDINGS LIMITED», Республіка Кіпр (Кредитор) кредитну угоду №4 від 11.09.2009. Розмір кредиту становив 20 000 000,00 доларів США, ставка процентів – 16%. 
Згідно з додаткової угоди від 13.05.2016 до Кредитної угоди від 11.09.2009 №4 фіксована ставка процентів змінена на 8% річних. 
У свою чергу у 2017 році ПрАТ «КСЗ» здійснило виплати на користь «Denker Holdings Limited», Республіка Кіпр, доходів із джерелом походження з України у вигляді процентів на користь нерезидента у загальній сумі 19249862,00 гривень. 
При виплаті Кіпрській компанії доходу у вигляді процентів, наше підприємство застосувало зменшену ставку оподаткування – 2%. ПрАТ «КСЗ» має у своєму розпорядженні та надавало під час перевірки та повторної перевірки контролюючому органу документи про те, що компанія «Denker Holdings Limited» була резидентом Республіки Кіпр у 2016 році та 2017 році. 
Такими документами є Сертифікати податкового резидента Республіки Кіпр, видані Міністерством фінансів, а саме:- копія свідоцтва податкового резидента від 11.02.2016 року, видана Міністерством фінансів Департаментом внутрішніх податків Ніклсія Республіки Кіпр, підписана Е.Чараламбус, якою засвідчено, що «Denker Holdings Limited» (Кіпр) за податковим ідентифікаційним номером 121/172544НЕ, є податковим резидентом Республіки Кіпр у відповідності до Конвенції про запобігання подвійного оподаткування, підписаної 08.11.2012 року між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр та підлягає оподаткуванню на Кіпрі стосовно доходу за 2016 рік з усіх джерел згідно з Законом Республіки Кіпр «Про податок на прибуток» від 18.02.2018. Довідка апостильована, підписана окружним секретарем О.Аспракі 11.02.2016 за №326833/16 у м. Нікосія, завірена підписом постійного секретаря Лефкоза Каза Амірі. Апостиль скріплено круглою гербовою печаткою;- копія свідоцтва податкового резидента від 22.02.2017р., видана Міністерством фінансів Департаментом внутрішніх податків Нікосія Республіки Кіпр, підписана А.Хаджідеметріу, якою засвідчено, що «Denker Holdings Limited» (Кіпр) є податковим резидентом Республіки Кіпр у відповідності до Конвенції про запобігання подвійного оподаткування, підписаної 08.11.2012 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр та підлягає оподаткуванню на Кіпрі стосовно доходу за 2017 рік з усіх джерел з 18.02.2006р. з моменту реєстрації Реєстратором компаній та державним арбітражним керуючим. Довідка апостильована, підписана окружним секретарем Й.Економу 22.02.2017р. за №127402/17 у м.Нікосія, завірена підписом постійного секретаря В.Іоанну. Апостиль скріплено круглою гербовою печаткою. 
В той же час Верховним Судом у постанові від 26 січня 2023 року у справі №160/2959/20 було встановлено, що згідно з наданих ПрАТ «КСЗ» свідоцтв (сертифікатів) від 11.02.2016 року та від 22.02.2017 року, виданих податковою інспекцією (відділенням нарахування податку на прибуток) Департаменту внутрішніх податків Міністерства фінансів Республіки Кіпр, вказаними документами засвідчено, що компанія «Denker Holdings Limited» (Кіпр) зареєстрована у Республіці Кіпр за ідентифікаційним номером платника податків 121/ НОМЕР_2 , являється резидентом Кіпру згідно із Угодою (Конвенцією) про уникнення подвійного оподаткування, що підписана між урядом Республіки Кіпр та Урядом України з приводу уникнення подвійного оподаткування прибутку та акціонерного капіталу від 08.11.2012 року. Також у вказаних документах зазначено, що прибутки компанії з усього світу оподатковуються як податок на прибуток згідно із Законом Республіки Кіпр «Про податок на прибуток» від 18.02.2016 року.
Отже, Верховним Судом було встановлено, що надані ПрАТ «КСЗ» документи відповідають вимогам як міжнародного, так і національного законодавства та відповідають вимогам, які пред`являються до такого роду документів статтею 103 ПК України. 
Таким чином, слід дійти до висновку, що ПрАТ «КСЗ» отримавши від «Denker Holdings Limited», Республіки Кіпр, сертифікати податкового резидента Республіки Кіпр від 11.02.2016р., від 22.02.2017р., як податковий агент, набув підстави для зменшення оподаткування доходів кіпрської компанії із джерелом їх походження з України. Отримані сертифікати (свідоцтва) відповідають вимогам, які пред`являються до такого роду документів ст. 103 ПК України.
Контролюючий орган, заперечуючи застосування Позивачем пониженої ставки оподаткування, в Акті перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607 посилається на те, що ним отримано інформацію від компетентних органів Кіпру по нерезиденту «Denker Holdings Limited», а саме листи: №T.D.3.10.43.2/A.V. 140 P.604 від 22.10.2018 та №T.D.3.10.43.2/A V.190 P750 від 09.07.2019. 
Однак, Верховний Суд у постанові від 23.01.2023 року по справі №160/2959/20 зазначив, що подані ГУ ДПС у Дніпропетровській області документи (лист №T.D.3.10.43.2/A.V. 140 P.604 від 22.10.2018 та лист №T.D.3.10.43.2/A V.190 P750 від 09.07.2019.) на підтвердження своєї позиції з урахуванням положень статей 73, 74 Кодексу адміністративного судочинства України не прийнято судами, оскільки останні містять суттєві розбіжності, зокрема, в даті, назві установи, від імені якої документи направлено, адресі цієї установи.
Більш того, запит контролюючого органу до компетентних органів Республіки Кіпр зроблено в межах перевірки іншого суб`єкта господарювання, проте жодних запитів під час перевірки позивача не направлялося. Доказів перевірки свідоцтва податкового резидента від 11 лютого 2016 року та від 22 лютого 2017 року, які компанія «Denker Holdings Limited» надавала ПрАТ «Криворізький суріковий завод», відповідачем також не представлено. 
Отже Верховним Судом, встановлено, що лист листи №T.D.3.10.43.2/A.V. 140 P.604 від 22.10.2018 та №T.D.3.10.43.2/A V.190 P750 від 09.07.2019. не можуть бути належним доказом в розумінні статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, однак маючи правову позицію викладену в постанові Верховного суду від 23.01.2023 року по справі №160/2959/20, ГУ ДПС у Дніпропетровській області в Акті перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607 повторно в супереч остаточному рішенні суду посилається на ці ж самі листи, які фактично не можуть підтвердити жодну обставину, так як мають суттєві недоліки та на визнаються судами належними доказами.
Крім того під час розгляду справи №160/2959/20 судами (першої, апеляційної та касаційної інстанції) встановлено що вищезазначені листи не відповідають вимогам, щодо належного, у визначеному законодавством порядку, посвідчення листів.
Так у вказаній справі суди дійшли висновку, що надані контролюючим органом листи не можуть бути доказами порушення ПрАТ «КСЗ» порядку оподаткування доходів нерезидента, оскільки вони не є належним доказами, однак ГУ ДПС у Дніпропетровській області протиправно, повторно вносить відповідні відомості до Акта перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607, нехтуючи фактами встановленими у рішенні суддів і таким чином ігнорує рішення судів, які набрали законної сили. 
В акті перевірки, відповідач вказує на те, що на час здійснення виплат Кіпрська компанія «Denker Holdings Limited» не є резидентом Республіки Кіпр в розумінні статті 4 Конвенції та начебто надані ПрАТ «КСЗ» свідоцтва підроблені (сторінка 16 Акта перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607)
Вважаючи такі твердження відповідача неналежними, суд першої інстанції правомірно врахував ту обставину, що відповідно до інформації розміщено на офіційному сайті Міністерства торгівлі, промисловості та туризму Департаменту Реєстратора Компаній та офіційного ліквідатора, Республіки Кіпр, зазначено, що компанія «Denker Holdings Limited», Республіка Кіпр було виключено з Реєстру лише 10.09.2019 року, тобто через два роки після того, як були здійсненні відповідні виплати. 
Вказані обсавини свідчать про правомірність застосування ПрАТ «КСЗ» зменшеної ставки оподаткування доходів компанії «Denker Holdings Limited», Республіка Кіпр із джерелом їх походження з України на підставі Сертифікатів податкового резидента Республіки Кіпр від 11.02.2016, від 22.02.2017 року. 
На сторінці 15 Акту перевірки від 21.02.2025 року №689/04-36-23 00204607 контролюючий орган зазначає, що начебто ПрАТ «КСЗ» як на підставу для застосування пониженої ставки надало контролюючому органу було надано копію Листа від 30.05.2018 року №T.D. 3.10.43.2./AV.86 P.441, однак відповідні обставини не відповідають дійсності та вже були досліджені у справі №160/2959/20.
Так, у постанові Верховного Суду від 26.01.2023 року по справі 160/2959/20 суд зазначив: «на виконання вимог статті 103 ПК України позивач надав для здійснення контрольного заходу та в подальшому долучив до матеріалів справи:- копію свідоцтва податкового резидента від 11 лютого 2016 року, виданого Департаментом внутрішніх податків, Нікосія, Міністерства фінансів Республіки Кіпр за підписом Е.Чараламбус, яким засвідчено, що компанія «Denker Holdings Limited» за податковим ідентифікаційним номером НОМЕР_3 є податковим резидентом Республіки Кіпр у відповідності до Конвенції та підлягає оподаткуванню в Республіці Кіпр щодо доходу за 2016 рік з усіх джерел згідно із Законом Республіки Кіпр від 18 лютого 2018 року «Про податок на прибуток». Довідка апостильована, підписана окружним секретарем О. Аспракі 11 лютого 2016 року за № 326833/16 у м. Нікосія, завірена підписом постійного секретаря В. Іоанну. Апостиль скріплено круглою гербовою печаткою;- копію свідоцтва податкового резидента від 22 лютого 2017 року, виданого Департаментом внутрішніх податків, Нікосія, Міністерства фінансів Республіки Кіпр за підписом ОСОБА_1 , яким засвідчено, що компанія «Denker Holdings Limited» за податковим ідентифікаційним номером НОМЕР_3 є податковим резидентом Республіки Кіпр у відповідності до Конвенції та підлягає оподаткуванню в Республіці Кіпр щодо доходу за 2017 рік з усіх джерел з 18 лютого 2006 року з моменту реєстрації Реєстратором компаній та державним арбітражним керуючим. Довідка апостильована, підписана окружним секретарем Й. Економу 22 лютого 2017 року за № 127402/17 у м. Нікосія, завірена підписом постійного секретаря В. Іоанну. Апостиль скріплено круглою гербовою печаткою. 
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 25 жовтня 2021 року у справі №160/1062/19, чинним вітчизняним законодавством не встановлено, яким документом може підтверджуватися статус нерезидента, якому виплачується доход із джерелом походження з України, як бенефіціарного власника цього доходу, та який повинна мати особа, що виплачує доход нерезиденту, на момент виплати доходу».
Інших документів на виконання статті 103 ПК України ПрАТ «КСЗ» не залучалося. 
На сторінці 15-16 Акту перевірки від 21.02.2025 року №689/04-36-23 00204607 контролюючий орган посилається на листи Лист №T.D.3.10.43.2/A.V. 140 P.604 від 22.10.2018 та Лист №T.D.3.10.43.2/A V.190 P750 від 09.07.2019, як на підставу того, що Кіпрська компанія не є резидентом Республіки Кіпр в розумінні статті 4 Конвенції, однак відповідні обставини не відповідають дійсності та вже були досліджені у справі №160/2959/20. 
Згідно з висновків Акта перевірки №5346/04-36-05-06/00204607 від 31.01.2020 року перевіркою було встановлено такі порушення ПрАТ «КСЗ»: 1. П.103.2, п.103.4, п.103.5, п.103.10 ст.103, п.п.141.4.1, п.п.141.4.4 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України при оподаткуванні доходів із джерелом їх походження з України у вигляді процентів на користь нерезидента «Denker Holdings Limited» на загальну суму 2502482 грн.; 2. П.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасної сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб, який нарахований та сплачений при виконанні кредитної угоди від 11.09.2009 №4, укладеної з «Denker Holdings Limited» (Республіка Кіпр) застосована штрафна санкція у сумі 12 443,34 грн.; (відповідає п.2 Акта перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607); 3. П.п. 16.1.3 п. 16.1 ст.16, п.46.1 ст.46, п. 103.9 ст.103 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями) в частині не подання до Дніпровської ОДПІ ГУ ДПС у Дніпропетровській області Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (Додаток ПН. до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 1 півріччя 2017 року застосована штрафна санкція на загальну суму 170,00 грн.; (відповідає п.3 Акта перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607).
На підставі Акта перевірки №5346/04-36-05-06/00204607 від 31.01.2020 року було винесено податкове повідомлення-рішення №004770506 від 25.02.2020 року (п.2 висновків Акта перевірки №5346/04-36-05-06/00204607) та податкове повідомлення рішення №004720506 від 25.02.2020 року (п.3 висновків Акта перевірки №5346/04-36 05-06/00204607), які були сплачені ПрАТ «КСЗ”» в добровільному порядку у повному обсязі, що відображено в Акті перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607 (сторінка 4).
Судом першої інстанції вірно встановлено, що після проведення повторної перевірки, приймаючи Акт перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607, ГУ ДПС у Дніпропетровській області, повторно встановлює порушення, за які ПрАТ «КСЗ» вже було притягнуто до відповідальності, а саме: 1. п.103.2., п.103.4., п.103.5., п.103.10 ст.103, пп.141.4.1., 141.4.2. п.141.4. ст.141 Податкового кодексу України, ст. 1, ст.11 Конвенції під час виплати на користь компанії «DENKER HOLDINGS LIMITED» (Республіка Кіпр), доходів з джерелом їх походження з України на підставі кредитної угоди №4 від 11.09.2009 у загальній сумі 20 369 888,11 грн. що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів в 2017 році на загальну суму 2 670 486 грн.; 2. п.п.141.4.2. п.141.4. ст.141 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб, який нарахований та сплачений при виконанні кредитної угоди від 11.09.2009р. укладеної «DENKER HOLDINGS LIMITED» застосована штрафна санкція у сумі 62 217 грн. (відповідає п.2 Акта перевірки №5346/04-36-05-06/00204607 від 31.01.2020 року); 3. п.п.16.1.3. п.16.1. ст.16, п.46.1. ст.46, п.49.18 ст.49, п.103.9. ст.103 Податкового кодексу України у частині неподання до податкового органу за місцем реєстрації Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи джерелом їх походження з України (Додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за перший квартал 2017 року №9143134604 від 24.07.2017 року та за півріччя 2017р. №9174175110 від 30.08.2017 року (відповідає п.3 Акта перевірки №5346/04-36-05-06/00204607 від 31.01.2020 року). 
Отже сума податкових зобов`язань визначених за податковим повідомленням-рішенням від 25.02.2020 року №004720506 (п.3 висновків Акта перевірки №5346/04-36-05-06/00204607) була сплачена позивачем у 2020 році, що не заперечується контролюючим органом, однак, контролюючий орган фактично повторно здійснює притягнення до відповідальності позивача, на підставі Акту перевірки 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607 при цьому приймаючи нове податкове повідомлення-рішення від 11.04.2025 №0192762302, за той самий період і за ті ж самі порушення, які були сплачені підприємством ще у 2020 році на підставі податкового повідомлення-рішення від 25.02.2020 року №004720506. 
Повторне встановлення тих самих порушень у Акті перевірки від 21.02.2025 №689/04-36-23-02/00204607 фактично означає притягнення ПрАТ «КСЗ» до відповідальності шляхом винесення ППР за одне й те саме порушення двічі, що в свою чергу суперечить Конституції України та Конвенції.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про те, що відповідачем не підтверджено правомірності прийнятих ним податкових повідомлень- рішень, що є підставою для їх скасування.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 04 березня 2026 року.

Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов 

суддя С.В. Сафронова 

суддя А.О. Коршун