ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 березня 2026 року 
м. Київ

справа №520/10902/23
адміністративне провадження № К/990/4070/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів: Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/10902/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГОЛД ТЕСОРО» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового-повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Бартош Н. С., судді: Присяжнюк О. В., Подобайло З. Г.) від 30 листопада 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ГОЛД ТЕСОРО» (далі також - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 травня 2023 року №00101730707, №00101780707, №00101790707.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що не допускав порушень норм податкового та іншого законодавства, а висновки ГУ ДПС про зворотне є протиправними. З-поміж іншого позивач звертав увагу, що протягом 2022 року він не мав обов`язку з оплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за майно, оскільки станом на час виникнення спірних правовідносин та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення були чинні положення пунктів 69.14 та 69.22 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), згідно з якими на об`єкти розташовані на території на якій ведуться (велися) бойові дії, не нараховується та не сплачується податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Також доводив відсутність в своїх діях умислу як кваліфікуючої ознаки застосування штрафних санкцій в більшому розмірі.
2. Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 12 червня 2023 року на підставі заяви позивача залишив без розгляду позов про скасування податкового повідомлення-рішення № 00101790707 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за січень-лютий 2022 року у сумі 5210,83 грн. У задоволенні позову в іншій частині - відмовив. 
3. Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 30 листопада 2023 року рішення суду першої інстанції скасував в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00101730707 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 238 878,75 грн та податкового повідомлення-рішення № 00101790707 на загальну суму 24 100,11 грн (у т.ч. грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій). Ухвалив в цій частині нове судове рішення, яким задовольнити вказану частину позовних вимог. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін. 
4. Додатковою постановою від 21 грудня 2023 року Другий апеляційний адміністративний суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ «ГОЛД ТЕСОРО» судові витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви у сумі 3944,68 грн та за подання апеляційної скарги у розмірі 5917,02 грн.
5. Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС 31 січня 2024 року через підсистему «Електронний суд» направило до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду і залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
6. Верховний Суд ухвалою від 12 лютого 2024 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою, встановив строк для подання відзиву. Витребував матеріали справи.
7. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.
8. Ухвалою Верховний Суд закінчив підготовку цієї справи до касаційного розгляду та призначив її касаційний розгляд в письмовому провадженні. 
9. Відзив на касаційну скаргу від ТОВ «ГОЛД ТЕСОРО» не надходив.
10. 19 березня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 332 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 19 березня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
ІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Суди попередніх інстанцій встановили, що у зв`язку із отриманням відомостей від державного реєстратора про припинення ТОВ «ГОЛД ТЕСОРО», ГУ ДПС прийняло наказ від 23 березня 2023 року №1135-п про призначення документальної позапланової виїзної перевірки з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків і зборів за період з 04 квітня 2017 року до 03 квітня 2023 року. 
13. За наслідками проведення перевірки ГУ ДПС склало Акт від 17 квітня 2023 року №10164/20-40-07-07-05/41255992 (далі - Акт перевірки), у якому зафіксовані висновки щодо низки виявлених порушень. Зокрема, виявлено порушення позивачем:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в частині не включення до складу доходу 4987500,00 грн як різниці між розміром припинених зобов`язань (повернення 250000,00 доларів США) за договором поруки від 01 липня 2021 року та договором переведення боргу від 10 грудня 2021 року (6987500,00 грн) унаслідок відчуження нерухомого майна, набутого заявником у власність у якості внеску до статутного капіталу (нежитлові приміщення 5 поверху №1-6, 35-50, 81, 83-88, 91 загальною площею 481 м2 у будинку в літ. «А-5» за адресою: місто Харків, проспект Науки 56) та досягнутою між учасниками (засновниками) ТОВ «ГОЛД ТЕСОРО» домовленістю про оцінку цього внеску у 2000000,00 грн;
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в частині не включення до складу доходу 509235,00 грн як різниці між розміром доходу, відображеним ТОВ «ГОЛД ТЕСОРО» у фінансових звітах суб`єкта малого підприємництва за 2017, 2019 - 2022 роки та розміром доходу, отриманим за відомостями бухгалтерських регістрів (а саме: оборотно-сальдових відомостей за 2017, 2019 - 2022 роки по дебету рахунку 361, котрий кореспондує кредиту рахунку №703) від надання майна в оренду;
- підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266, підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266, підпункту 266.3.3 пункту 266.3 статті 266, підпункту 266.8.1 пункту 266.8 статті 266 ПК України за рахунок несправляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за період з 01 січня 2022 року до 30 вересня 2022 року з об`єкту нерухомого майна - нежитлових приміщень 5 поверху №1-6, 35-50, 81, 83-88, 91 загальною площею 481 м2 у будинку в літ. «А-5» за адресою: місто Харків, проспект Науки 56.
14. Не погодившись із висновками перевірки, позивач подав заперечення на Акт перевірки, на які листом від 28 квітня 2023 року №23598/6/20-40-07-07-11 ГУ ДПС надана відповідь про те, що висновки Акта перевірки є такими, що відповідають чинному законодавству, а заперечення не підлягають задоволенню.
15. На підставі висновків Акта перевірки відповідач 03 травня 2023 року прийняв податкові повідомлення-рішення: 
№ 00101730707, яким позивачеві збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1194393,75 грн (основний платіж 955515,00 грн, штрафні санкції 238878,75 грн);
№ 00101780707, яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2022 року на 188300,00 грн;
№ 00101790707, яким позивачеві збільшено грошові зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 29310,94 грн (основний платіж 23448,75 грн, штрафні санкції 5862,19 грн).
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Суди попередніх інстанції дійшли однозначного висновку про наявність в діях позивача порушення, яка мало наслідком зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2022 року, а також збільшення податкових зобов`язань з цього податку. 
При цьому суд першої інстанції не надавав оцінку доводам позивача про відсутність в його діях умислу як обов`язкової кваліфікуючої ознаки для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України (у підвищеному розмірі), як наслідок, не вирішив питання обґрунтованості розміру застосованих штрафних санкцій.
Суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №00101730707 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 25%, зазначив, що юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України, є обов`язок доведення контролюючим органом умислу платника податків, а саме, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Натомість, Акт перевірки, як встановив суд апеляційної інстанції, не містить жодних обґрунтувань умисного вчинення позивачем порушення норм ПК України. Посилання ГУ ДПС на обізнаність позивача з термінами сплати узгодженої суми грошового зобов`язання суд апеляційної інстанції визнав такими, що не свідчать про наявність умислу в його діях.
Зважаючи на встановлені під час судового розгляду фактичні обставини справи та враховуючи норми законодавства, якими урегульовано спірні відносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податковий орган неправомірно нарахував позивачу штраф у розмірі 25 % від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення №00101730707 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 238878,75 грн визнав протиправним і скасував.
17. Також позиції судів розрізнилися у питанні наявності / відсутності в діях позивача порушень норм податкового законодавства щодо ненарахування і несплати податку на нерухоме майно.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 00101790707, виходив з того, що позивач не звертався до ГУ ДПС із заявою про неможливість своєчасного виконання своїх податкових обов`язків. При цьому порядок визнання об`єктів житлової нерухомості такими, що непридатні для проживання у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, визначається Кабінетом Міністрів України (далі - КМУ). Під час розгляду справи суд першої інстанції встановив, що КМУ не видав власного акта права з питання визначення Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, а заявник бездіяльності КМУ в цій частині не оскаржував. Посилання заявника на наказ Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій (далі - Мінреінтеграції) від 25 квітня 2022 року № 75 суд визнав безпідставним, оскільки такий акт був виданий на подальший розвиток положень постанови КМУ від 16 квітня 2022 року № 457, яка стосувалась підтримки окремих категорій населення у зв`язку із військовою агресією Російської Федерації проти України, а не питань у справі справляння податків і зборів. Тому суд дійшов висновку, що позивач не довів відсутність підстав для виконання податкового обов`язку з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2022 року. При цьому суд погодився зі здійсненим контролюючим органом розрахунком податкових зобов`язань в оскаржуваній позивачем частині.
Апеляційний суд не погодився з висновками суду першої інстанції в частині наявності у позивача обов`язку з нарахування і сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2022 року. Зазначив, що положення пунктів 69.14, 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є імперативними, які звільняють позивача як від нарахування, так і від сплати відповідних податкових зобов`язань, за умови щодо місцем розташування відповідного нерухомого майна та земельної ділянки є території, на яких ведуться (велися) бойові дії. Наказом Мінреінтеграції від 22 грудня 2022 року № 309 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією (далі - Перелік). Відповідно до пункту 1.8 підрозділу 1 розділу І вказаного Переліку, Харківську міську територіальну громаду з 24 лютого 2022 року віднесено до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії. Відтак, за висновком апеляційного суду, у період з березня по вересень 2022 року, тобто у періоди вказані відповідачем в Акті перевірки, об`єкти нерухомого майна позивача були розташовані на території на якій ведуться (велися) бойові дії, а відтак підпадали під дію положень пунктів 69.14, 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ 
18. ГУ ДПС у своїй касаційній скарзі зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права і порушили норми процесуального права. Звертає увагу на таке.
18.1. Суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункт 109.1 статті 109, пункт 112.2 статті 112, пункт 123.2 статті 123 ПК України і не врахував висновків Верховного Суду, викладених у подібних правовідносинах, у постановах від 11 жовтня 2023 року у справі №520/27650/21, від 08 грудня 2022 року у справі №520/9294/21, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21.
На переконання ГУ ДПС, вина позивача підтверджується тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема здійснити господарську операцію, яка передбачає отримання економічного ефекту, однак, не вжив достатніх заходів для цього через те, що він діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності з метою зменшення бази оподаткування. Під час розгляду справи суди обох інстанції погодилися із тим, що позивач допустив порушення податкового законодавства. При цьому позивач мав можливість дотриматися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте ним не вжито достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків діяв без належної обачності, у зв`язку з чим перевіркою доведено наявність вини ТОВ «ГОЛД ТЕСОРО», як наслідок, правомірно застосовані санкції у підвищеному розмірі. Докази на спростування такої позиції контролюючого органу в матеріалах справи відсутні. 
Під час обґрунтування доводів в цій частині скаржник посилався на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
18.2. Суд апеляційної інстанції неправильно застосував підпункт 266.1.1 пункту 266.1, підпункт 266.2.1 пункту 266.2, підпункт 266.3.3 пункту 266.3, підпункт 266.8.1 пункту 266.8 статті 266 ПК України за відсутності висновку Верховного Суду з питань їх правильного застосування у подібних правовідносинах.
На переконання ГУ ДПС, розроблений на виконання постанови № 1364 та затверджений Мінреінтеграції перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, не може застосовуватися для цілей оподаткування, оскільки згідно з Кодексом ключовою умовою можливості застосування платниками особливостей оподаткування є перелік територій, визначений саме Кабінетом Міністрів України. Відповідно, позивач порушив норми податкового законодавства в частині заниження податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки на загальну суму 23448,75 грн за 2022 рік і не подання податкових декларацій. Такі дії вчинені умисно, адже позивач мав можливість дотриматися норм законодавства, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте останніми не вжито достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків діяв без належної обачності.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Верховний Суд, переглянувши відповідно до частини першої статті 341 КАС України оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та дотримання ними норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з такого.
20. З огляду на зміст касаційної скарги, предметом касаційного перегляду є постанова апеляційного суду виключно в межах задоволених позовних вимог. Доводів про незгоду з судовими рішеннями в частині відмови у задоволенні позову касаційна скарга не містить, а позивач правом на подання касаційної скарги не скористався.
Ключовими питаннями під час касаційного розгляду справи, з огляду на доводи касаційної скарги, є: 1) перевірка правильності висновків суду апеляційної інстанції про відсутність в діях позивача умислу як кваліфікуючої ознаки для застосування штрафних санкцій у підвищеному розмірі, як наслідок, перевірка правильності висновків цього суду про скасування податкового повідомлення-рішення № 00101730707 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 238 878,75 грн; 2) перевірка правильності висновків суду апеляційної інстанції про те, що позивач був звільнений від обов`язку нараховувати і сплачувати податок на нерухому майно, відмінне від земельної ділянки, із застосуванням Переліку, визначеного наказом Мінреінтеграції від 22 грудня 2022 року № 309.
21. Вирішуючи перше ключове питання, колегія суддів виходить з такого.
22. Не спірним у цій справі є те, що юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України, є обов`язок доведення контролюючим органом умислу платника податків, а саме, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
23. У постанові від 08 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21 Верховний Суд, аналізуючи вимоги статей 109, 112, 123 ПК України, дійшов висновку про те, що вказані положення чинного податкового законодавства визначають вину як склад податкових правопорушень, а тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
24. Також Верховний Суд у постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 сформулював висновки, за змістом яких обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу в підвищених розмірах є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
25. Також у постанові від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 Верховний Суд сформулював такі висновки. У випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. Разом з тим, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки (наприклад постанова Верховного Суду від 19 червня 2020 року у справі № 140/388/19). За змістом ПК України подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання платником податків своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо вини, підтверджують наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу. Відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, на переконання колегії суддів, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
У цій же постанові Верховний Суд виснував, що за умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків Акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України, а тому до нього мали бути застосовані штрафні санкції за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу. У суду відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків. Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
26. Незважаючи на те, що такі висновки викладені Верховним Судом під час вирішення питання застосування штрафних санкцій на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, безпосередній підхід до обов`язковості наведення в Акті перевірки обставин, які за позицією контролюючого органу характеризують таку ознаку діяння як умисність, є застосовним і до правовідносин у цій справі.
27. Судом апеляційної інстанції констатовано, що в Акті перевірки лише зафіксоване виявлене контролюючим органом порушення позивачем вимог податкового законодавства і відсутні будь-які висновки щодо наявності умислу в діях платника податків, а також посилання на обставини, які вказують на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки.
28. Саме собою посилання контролюючого органу на те, що позивач порушив норми податкового законодавства, хоча мав можливість не допускати порушення не є достатнім для висновку про наявність в діях позивача саме умислу. Інакше будь-яке порушення, допущене платниками податків, могло б сприйматися як умисне, що суперечить запровадженій законодавцем меті розмежування порушень, за які відповідальність настає у меншому розмірі, а за які - у підвищеному.
29. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про недоведеність з боку контролюючого органу наявності підстав для юридичної кваліфікації діяння позивача як такого, за яке відповідальність передбачена пунктом 123.2 статті 123 ПК України. 
30. Натомість, суд апеляційної інстанції не врахував вищенаведених висновків Верховного Суду про те, що за умови не доведення наявності в діях позивача умислу, суд наділений повноваженнями на скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу із уточненням правильної кваліфікації діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та застосуванням правильної ставки штрафної санкції.
Отже, в межах цієї справи, погоджуючись із висновками апеляційного суду про не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків Акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України, а тому суд апеляційної інстанції помилково скасував податкове повідомлення-рішення № 00101730707 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 95 551,50 грн (955515 грн х 10%), які застосовані правомірно.
31. Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
32. Фактично, предметом спору в цій частині є невизнання контролюючим органом права позивача на звільнення від оподаткування майна, оскільки саме КМУ не затвердив Переліку територій, до якого було б віднесене місце розташування майна. Застосування ж того Переліку, який затверджено наказом Мінреінтеграції від 22 грудня 2022 року № 309, контролюючий орган заперечує і вважає, що він не стосується питань оподаткування.
33. Відповідаючи на це питання, колегія суддів вважає позицію контролюючого органу безпідставною, оскільки Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затверджений наказом Мінреінтеграції від 22 грудня 2022 року № 309, виконує саме ту роль, про яку йдеться в пунктах 69.14, 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України як підстави для звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - визначає відповідний перелік територій, а не встановлює правила оподаткування нерухомості. 
Дійсно, в початкових редакціях цих статей містилося посилання на те, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Однак, така неточність у формулюванні законодавцем в подальшому усунута шляхом викладення зокрема цих пунктів в новій редакції згідно з Законом України від 11 квітня 2023 року № 3050-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» (набрав чинності 06 травня 2023 року). 
Законодавець зазначив, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
34. Підстави вважати, що шляхом внесення змін законодавець саме змінив існуючий до цього порядок визнання територій такими, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, відсутні. 
35. Колегія суддів наголошує, що визнання державою певної території такою, на якій ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованою російською федерацією, не наділяє суб`єкта владних повноважень правом діяти на власний розсуд у правовідносинах, пов`язаних з такою територією, самостійно визначаючи ситуації, в якій відповідна територія ним визнається такою, якою її визнала держава, а в якій - ні.
36. Зазначене підтверджує правильність висновків суду апеляційної інстанції про те, що оскільки держава визнала, що Харківська міська територіальна громада з 24 лютого 2022 року віднесена до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, то у період з березня по вересень 2022 року, тобто у періоди вказані відповідачем в Акті перевірки, об`єкти нерухомого майна позивача підпадали під дію положень пунктів 69.14, 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
37. Обґрунтованих доводів на спростування таких висновків касаційна скарга не містить. ГУ ДПС викладає доводи, аналогічні тим, що були предметом розгляду в цій частині судами попередніх інстанцій і яким саме суд апеляційної інстанції надав правильну правову оцінку.
38. З урахуванням викладеного, колегія суддів за наслідками вирішення другого ключового питання у цій справі, вважає, що суд апеляційної інстанції в межах задоволених позовних вимог правильно застосував норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Доводи касаційної скарги відповідача їх не спростовують.
VІ. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
39. Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
40. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
41. За наслідками вирішення ключових питань, що постали під час касаційного перегляду справи, суд касаційної інстанції констатує помилковість висновків апеляційного суду про наявність підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №00101730707 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 95551,50 грн (955515 грн х 10%), адже такі застосовані правомірно. В іншій частині висновки суду апеляційної інстанції є правильними.
42. Отже, за наслідками касаційного перегляду справи, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування постанови апеляційного суду в частині задоволених позовних вимог визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №00101730707 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 95551,50 грн (955515 грн х 10%). В іншій частині підстави для скасування чи зміни постанови суду апеляційної інстанції відсутні.
43. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
У цій справі Другий апеляційний адміністративний суд здійснив розподіл судових витрат по сплаті судового збору в додатковій постанові від 21 грудня 2023 року, яка є невід`ємною частиною оскаржуваної постанови цього суду від 30 листопада 2023 року. Такий розподіл здійснено пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Враховуючи висновки суду касаційної інстанції, зроблені за наслідками касаційного перегляду справи, наявні підстави для зміни розподілу судових витрат.
Так, у цій справі предметом судового розгляду були позовні вимоги майнового характеру на загальну суму 1 353 150,86 грн (податкові повідомлення-рішення № 00101730707, №00101790707, а також № 00101780707 в частині застосування штрафних санкцій), а також вимоги немайнового характеру (податкове повідомлення-рішення № 00101780707 в частині зменшення розміру від`ємного значення податком на прибуток, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 09 жовтня 2019 року у справі № 817/1737/17). 
Розмір судового збору, що підлягав сплаті за подання позовної заяви в частині вимог майнового характеру становить 20297,26 грн, а в частині вимоги немайнового характеру - 2684,00 грн. 
Розмір судового збору, що підлягав сплаті за подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції в частині вимог майнового характеру становив 30445,89 грн, а в частині вимоги немайнового характеру - 4026 грн.
За наслідками касаційного перегляду, задоволенню підлягають позовні вимоги майнового характеру про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень №00101730707 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 143 327,25 грн (238878,75 грн - 95551,50 грн), № 00101790707 на загальну суму 24 100,11 грн. Загальний розмір задоволених позовних вимог майнового характеру складає 167427,36 грн, що становить 12,37% від заявлених (1353150,86 грн).
Отже, сума судових витрат по сплаті судового збору, яка підлягає розподілу у цій справі пропорційно до розміру задоволених позовних вимог майнового характеру, становить 6276,93 грн (50743,15 грн х 12,37%), яка і підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 00101730707 в межах застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 95 551,50 грн.
Залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року про відмову в задоволенні позову у вищенаведеній частині. 
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року у нескасованій частині і постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року залишити без змін.
Змінити розподіл судових витрат у цій справі у зв`язку з чим додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року змінити в частині визначеної до стягнення суми: замість «за подання позовної заяви у розмірі 3944 (три тисячі дев`ятсот сорок чотири) грн. 68 коп. та за подання апеляційної скарги у розмірі 5917 (п`ять тисяч дев`ятсот сімнадцять) грн. 02 коп.» зазначити «в загальній сумі 6276 (шість тисяч двісті сімдесят шість) грн 93 коп.».
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов