ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 березня 2026 року	Львів	Справа № 380/24727/24 пров. № А/857/19378/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Довгої О.І.
Запотічного І.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Чаплик І.Д.), ухвалене у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження в м. Львові 09 квітня 2025 року у справі № 380/24727/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,

В С Т А Н О В И В :

09.12.2024 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, просив: визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 27 серпня 2024 року № 36654/13-01-07-09 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 112 988,70 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року в задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволені позову, суд першої інстанції виходив з того, що підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі за наявної/ отриманої інформації про можливі порушення, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Суд першої інстанції вказав, що оформлення письмового звернення споживача не державною мовою не нівелює обов`язку контролюючого органу з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію, шляхом призначення і проведення фактичної перевірки. Суд першої інстанції зазначив, що в контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Суд першої інстанції також вказав, що оскільки позивач провадить діяльність з реалізації в тому числі, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту то, відповідно, зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Суд першої інстанції зазначив, що як на початок проведення перевірки, так і під час проведення перевірки, в тому числі на вимогу контролюючого органу, позивачем не було подано всіх первинних документів в підтвердження факту походження та обліку товарів. Суд першої інстанції дійшов висновку, що на момент проведення фактичної перевірки позивачем не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують походження та облік товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що відповідно до диспозиції норми статті 20 Закону №265/95-ВР є підставою для застосування фінансової санкції.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що фактична перевірка призначена за відсутності законних на те підстав, оскільки документ, який передував призначенню перевірки складений із порушенням положень Основного Закону України, законів України: «Про забезпечення функціонування української мови як державної», «Про звернення громадян», ПК України. Скаржник вказує, що суд першої інстанції не надавав оцінку достатності змісту наказу про призначення перевірки в контексті чіткого визначення у ньому правової підстави проведення такої перевірки та не досліджував усіх обставин, які передували призначенню спірної перевірки. Суд першої інстанції вказав, що отримання до розгляду скарги особи російською мовою (МОВОЮ АГРЕСОРА) та покладення цієї скарги в основу підстави для призначення спірної перевірки, є порушенням положень Основного Закону України, законів України: «Про забезпечення функціонування української мови як державної», «Про звернення громадян», ПК України, а також законних прав та інтересів платника податків – ФОП ОСОБА_1 . Скаржник зазначає, що платником податків на виконання вимог статті 85 ПК України були надані відповідні первинні документи, а саме: договір комісії від 22.07.2024 № ВМ-22-07-24-КВ, акт приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії № ВМ-22-07-24- КВ, акт приймання-передачі товарів від 24.07.2024 до договору комісії № ВМ-22- 07-24-КВ, форму ведення обліку товарних запасів, а також інші документи. Скаржник вказує також, що надання акта приймання-передачі від 24.07.2024 під час подання заперечень до акта є можливим та узгоджується із нормами ПК України та сталою судовою практикою, яка є релевантною до спірних правовідносин. Скаржник зауважує, що контролюючим органом не вчинено дій для отримання документів під час перевірки у підтвердження чи спростування обставин наявності складу порушення передбаченого ст.20 Закону № 265/95-ВР, тим самим порушено такі складові принципу «належного урядування» як послідовність, ясність дій та юридичну визначеність у спірних правовідносинах. Скаржник вважає, що відсутні правові підстави для застосування до Позивача фінансової санкції у заявленому ДПС розмірі на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Головне управління ДПС у Львівській області подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що контролюючим органом правомірно прийнято наказ про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за передбачених п. 80.2 ст. 80 ПК України підстав для її проведення, а також не було порушено вимог чинного податкового законодавства при проведенні такої перевірки, про що свідчить Акт перевірки. Зазначає, що взаємна дія правових положень абз.2 п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР і п.85.2 ст.85 ПК України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Вважає, що Договір комісії №ВМ-22-07-24-КВ від 22.07.2024, який належить до посередницьких договорів про надання послуг та акт приймання – передачі товарів до такого договору, жодним чином не підтверджують облік та походження товарних запасів, які знаходилися у місці продажу на момент проведення фактичної перевірки. Вказує, що в порушення положення п 12 ст. 3 Закону № 265 позивач на початок проведення перевірки не надав контролюючому органу накладні та/або інші документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, у зв`язку з чим відповідачем правомірно застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі вартості не облікованих товарів за цінами реалізації в сумі 112 988,70 грн.
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність з 24.05.2022, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350010003152332.
Видами діяльності позивача за КВЕД є: 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (основний) 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування 95.12 Ремонт обладнання зв`язку 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 24.07.2024 прийнято наказ №3129-п «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 », відповідно до якого з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво та обмін підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), керуючись статтею 19-1, статтею 20, підпунктом 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 на підставі підпункту 80.2.3, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755- VI (із змінами та доповненнями)» (далі також - ПК України) наказано провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) з 24.07.2024 терміном не більше 10 діб.
Відповідно до вищевказаного наказу та направлень на перевірку від 24.07.2024 №5973, №5975 та №5974 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведена фактична перевірка господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 та належить суб`єкту господарської діяльності ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
За результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки №2173/04/36/07/08/ РРО/ НОМЕР_1 від 31.07.2024, яким встановлено порушення у ФОП ОСОБА_1 вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідно до висновків акта перевірки товар, який на момент перевірки знаходився у місці продажу магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , передано ФОП ОСОБА_1 «комісіонеру» на реалізацію від ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) «комітента» на підставі договору комісії від 22.07.2024 №ВМ-22-07-24-КВ та згідно з актом приймання-передачі до договору комісії від 22.07.2024 №ВМ-22-07-24-КВ у кількості 652 одиниці товару на загальну суму 863 306,00 грн.
В ході проведення перевірки встановлено, що відповідно до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій контролюючого органу через ПРРО фіскальний номер 4000920130 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 за період з 26.07.2024 по 31.07.2024 включно встановлено факти продажу товарів (cтилус Apple Pencil; мобільний телефон iPhone НОМЕР_3 ; навушники iPhone 12; навушники iPhone Airpods 3; мобільний телефон iPhone НОМЕР_4 ; годинник Apple Watch SE 2) на загальну суму 112 988,70 грн., які не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме: ФОП ОСОБА_1 через представника Карягіна Є. Д. до перевірки надав договір комісії від 22.07.2024 №ВМ-22-07-24-КВ, в якому не відображено облік проданих товарів.
Відповідно до акта відмови від підписання та отримання акта (довідки) фактичної перевірки від 31.07.2024 №000607/1 представник ФОП ОСОБА_1 - Карягін Є. Д. відмовився від підписання та отримання одного примірника акта перевірки від 31.07.2024 №2173.
На підставі Акта перевірки від 31.07.2024 №2173 Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення рішення від 27.08.2024 №36654/13-01-07-09, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 112 988,70 грн. на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Зазначене податкове повідомлення-рішення ФОП ОСОБА_1 оскаржив до ДПС України, однак, рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 14.11.2024 №34234/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення рішення від 27.08.2024 №36654/13-01-07-09 без змін.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним і таким, що підлягає скасуванню, ФОП ОСОБА_1 звернувся з позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі – ПК України) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки закріплено у статті 80 ПК України відповідно до положень якої фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема у разі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 ПК України
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 ПК України.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Верховний Суд у постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 820/6001/16 наголосив, що фактичною підставою для проведення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України є письмове звернення покупця (споживача), оформлене відповідно до Закону України «Про звернення громадян», і таке звернення має містити: дані про заявника (у тому числі адресу проживання або місце перебування); інформацію про суб`єкта господарювання, щодо якого подано скаргу; опис обставин, які заявник вважає порушенням; дату та предмет придбання товару/отримання послуги.
Із матеріалів справи убачається, що фактична перевірка позивача проведена відповідно до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 24.07.2024 №3129-п «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 », у якому підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «З метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), керуючись ст. 19, ст. 20, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX, пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
24.07.2024 на адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області надійшла скарга № І-286 від 24.07.2024 від ОСОБА_3 .
Так, скаржник обґрунтовує відсутність підстав для призначення перевірки тим, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області порушило норми мовного закону, оскільки взяв до уваги скаргу подану не державною мовою, яку мав би повернути заяву з відповідними роз`ясненнями, а також повідомити про вчинення цією особою порушень.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до статті 6 Закону України «Про звернення громадян», в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, застосування мов у сфері звернень громадян і рішень та відповідей на них визначає Закон України «Про забезпечення функціонування української мови як державної».
Закон України «Про забезпечення функціонування української мови як державної» у статті 1 закріплює, що єдиною державною (офіційною) мовою в Україні є українська мова. Українська мова як єдина державна мова виконує функції мови міжетнічного спілкування, є гарантією захисту прав людини для кожного українського громадянина незалежно від його етнічного походження, а також є фактором єдності і національної безпеки України.
При цьому, у частині 7 статті 5 Закону України «Про звернення громадян» закріплено, що у зверненні має бути зазначено прізвище, ім`я, по батькові, місце проживання громадянина, викладено суть порушеного питання, зауваження, пропозиції, заяви чи скарги, прохання чи вимоги. Письмове звернення повинно бути підписано заявником (заявниками) із зазначенням дати. В електронному зверненні також має бути зазначено електронну поштову адресу, на яку заявнику може бути надіслано відповідь, або відомості про інші засоби зв`язку з ним. Застосування кваліфікованого електронного підпису при надсиланні електронного звернення не вимагається.
Звернення, оформлене без дотримання зазначених вимог, повертається заявнику з відповідними роз`ясненнями не пізніш як через десять днів від дня його надходження, крім випадків, передбачених частиною першою статті 7 цього Закону.
Таким чином, законодавцем закріплений вичерпний перелік підстав для повернення звернення заявникові, серед яких мова звернення серед не вказана. 
Відсутня норма щодо мови звернення і у Законі України «Про забезпечення функціонування української мови як державної», який регулює функціонування і застосування української мови як державної у сферах суспільного життя та встановлює, що державна мова є робочою мовою діяльності органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій державної і комунальної форм власності, у тому числі мовою засідань, заходів, зустрічей та мовою робочого спілкування, а також мовою діловодства і документообігу органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування.
Таким чином, якщо звернення оформлене відповідно до вимог закону (містить необхідні реквізити, підпис, адресу тощо), його не можуть повернути лише через те, що воно складене не державною мовою, тоді як відповідь органу влади надається державною мовою (українською). 
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оформлення письмового звернення споживача не державною мовою не нівелює обов`язку контролюючого органу з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію, шляхом призначення і проведення фактичної перевірки.
При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що згідно з висновками, викладеними Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 та від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
Відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
У постановах судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 та від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, на які посилалися суди попередніх інстанцій у цій справі, у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 та від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, було сформульовано підхід щодо «мінімально допустимого обсягу інформації».
Так, зі змісту наказу про призначення перевірки від 24.07.2024 №3129-п убачається як правова підстава для призначення такої (посилання на підпункт 80.2.3 ПК України), так і фактична.
Отже, у контексті усталеної практики суду касаційної інстанції та з урахуванням установлених у цій справі обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що зміст наказу про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам податкового законодавства, оскільки містить мінімально допустимий обсяг інформації, необхідний для ідентифікації підстав її призначення. При цьому, як вже зазначалося, сам по собі обсяг викладення підстав у наказі не повинен ототожнюватися з обов`язком контролюючого органу надавати розширене фактичне обґрунтування безпосередньо в тексті такого акта.
Щодо суті порушень, які стали підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати таке.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі – Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до статті 2 Закону № 265/95-ВР термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 25-1 статті 1 Закону України «Про захист прав споживачів» технічно складні побутові товари - непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.
Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Статтею 20 Закону № 265/95-В встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, за змістом наведених норм суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року № 496, (далі – Порядок №496) визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: - документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; - первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.
Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Як зафіксовано актом перевірки від 31.07.2024 №2173 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , встановлено факти продажу товарів - cтилус Apple Pencil; мобільний телефон iPhone НОМЕР_3 ; навушники iPhone 12; навушники iPhone Airpods 3; мобільний телефон iPhone 13; годинник Apple Watch SE 2 на загальну суму 112 988,70 грн., які не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме: ФОП ОСОБА_1 через представника Карягіна Є. Д. до перевірки надав договір комісії від 22.07.2024 №ВМ-22-07-24-КВ, в якому не відображено облік проданих товарів.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що до акта перевірки від 31.07.2024 №2173 долучено такі первинні документи (п.4.11 акта перевірки): чек ППРО, х-звіт, письмова вимога перевіряючих про надання платником податків документів, форма ведення первинного обліку (на 1 арк), договір комісії, акт приймання-передачі товару (на 11 арк.), договір про співпрацю, додаток з баз даних ДПС, довідка про проведення хронометражу господарської одиниці від 18.07.2024, акт відмови від підпису.
Також в матеріалах справи наявні докази (опис поштового відправлення) направлення позивачем 24.07.2024 на адресу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області х-звіту, форми ведення первинного обліку (на 1 арк), договору суборенди, договору комісії, акта приймання-передачі товару (на 11 арк.), договорів про співпрацю.
Водночас, докази направлення контролюючому органу акта приймання-передачі товарів від 24.07.2024 до договору комісії № ВМ-22-07-24-КВ та форми ведення обліку товарних запасів, які долучені позивачем до матеріалів справи (а.с.12-13) і в яких обліковані зазначені в акті перевірки товари, відсутні, позивач ні суду першої, ні суду апеляційної інстанції таких не подає.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що підставою для притягнення до відповідальності стало саме здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
При цьому слід звернути увагу і на специфіку господарської діяльності позивача, а саме здійснення комісійної торгівлі, у контексті вимог законодавства щодо ведення обліку товарних запасів за місцем продажу.
Відповідно до пунктів 2.6, 2.7 Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, які затверджено наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13 березня 1995 року № 37, (далі – Правила) суб`єкти господарювання здійснюють приймання товарів за кількістю і якістю у встановленому законодавством порядку.
При прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію у двох примірниках і товарний ярлик, які підписуються фахівцем-оцінником і комітентом. Перший примірник квитанції видається комітенту, другий залишається у комісіонера і прикладається до товарного звіту.
Якщо комітент здає на комісію декілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик.
Забороняється суб`єкту господарювання залишати на зберігання товари, не прийняті на комісію (пункт 2.8 Правил).
Технічно складні побутові товари, на які гарантійні строки не закінчилися, приймаються на комісію разом з технічним паспортом або іншим документом, що його замінює, з позначкою про дату продажу та розрахунковим документом, передбаченим Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що під час продажу передаються споживачу. У цьому разі гарантійний строк не продовжується (абзац 6 пункту 2.5. Правил).
Пунктом 3 Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженою наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 8 липня 1997 №343, встановлено, що при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки №1, № 2) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3).
Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію.
Оскільки форма ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: смт. Слобожанське, вул. Ніжньодніпровська, 17, до якої внесені відомості додатково про надходження товару 24.07.2024 відповідно до Акта передачі товарів від 24.02.2024 до договору комісії № ВМ-22-07-24-КВ від 22.07.2024 до перевірки позивачем надана не була, докази зворотного суду не подано, не надані також квитанція і товарний ярлик на такі товари, які є первинними документами в розумінні зазначених Правил та Інструкції, а тому суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що на момент проведення фактичної перевірки позивачем не надано документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують походження та облік товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що відповідно до диспозиції норми статті 20 Закону №265/95-ВР є підставою для застосування фінансової санкції. Позивачем не надано доказів на спростування встановленого за результатами перевірки порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що контролюючий орган, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано та обґрунтовано, а тому відсутні правові підстави для задоволення позовних вимог.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні викладено підстави відмови в задоволенні позовних вимог, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не впливають на законність судового рішення.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року у справі № 380/24727/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний