ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Мартинюк В.Я.

17 березня 2026 року	Львів	Справа № 380/10103/25 пров. № А/857/43217/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді: Бруновської Н.В.
суддів: Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання: Пославського Д.Б.
представника апелянта: Марциняк С.В.
представника позивача: Гірняк О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2025 року у справі № 380/10103/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МИРІВАН" до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:
21.05.2025р. позивач, Товариства з обмеженою відповідальністю "МИРІВАН" ( далі по тексту ТзОВ «Миріван») звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просив суд:
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №17521/13-01-07-06 від 22.04.2025р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 355 138 грн., 75 коп.;
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №17518/13-01-07-06 від 22.04.2025р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 3 487 575 грн., 50 коп.;
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №17522/13-01-07-06 від 22.04.2025р., яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 126 013 грн., 00 коп.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.09.2025р. позов задоволено.
Не погоджуючись із даним рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. Просить суд, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29.09.2025р. скасувати та прийняти нову постанову якою в позові відмовити.
Представник апелянта Марциняк С.В. в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав з підстав у ній зазначених.
Представник позивача, Гірняк О.О. в судовому засіданні просила суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність та обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, уповноваженими особами ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МИРІВАН» з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «ЛЮКСПРОМСЕРВІС КР» (41647858, нова назва ТОВ «Новіо Трейд») за період листопад 2018 року, ТОВ «ІНТЕН ГЛЕЙД» (40323495) за період листопад 2018 року, січень 2019 року, ТОВ «БЛОК-БУД ІНВЕСТ» (42555014) за період лютий 2019 року, ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП» (41077970) за період вересень 2019 року, січень 2020 року, ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ» (42206747) за період червень 2020 року, березень 2021 року, ТОВ «АНТИКО РОССО» (43224767) за період квітень, травень 2021 року, ТОВ «ЄВРОПРОЕКТШЛЯХБУД» (34821164), за період червень, вересень, жовтень, листопад 2021 року, та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств.
01.04.2025р. за результатами перевірки контролюючим органом складено акт №14458/13-01-07-06/22337776.
Із змісту висновків акту перевірки податковим органом встановлено порушення ТОВ «МИРІВАН»:
1)п.5, п.6, п.7, п.9 П(С)БО 16 «Витрати», п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на загальну суму 3 т249 108 грн., в т.ч. за 2018 на суму 290 480 грн., 2019 на суму 663 390 грн., 2020 на суму 276 477 грн., 2021 на суму 2 018 761 грн.; 
2)п.198.1, п.198.2, п.198.3, п198.6, ст.198, п.200.1, п.200.2, 200.4 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість (показник рядка 18 Декларації) на загальну суму 3 484 111 грн., в т.ч. за листопад 2018 на суму 322 755 грн., січень 2019 на суму 244 031 грн., лютий 2019 на суму 106 724 грн., вересень 2019 на суму 291 000 грн., січень 2020 на суму 127 596 грн., червень 2020 на суму 148 937 грн., березень 2021 на суму 164 777 грн., квітень 2021 на суму 257 848 грн., травень 2021 на суму 442 251 грн.. червень 2021 на суму 473 707 грн., липень 2021 на суму 82 088 грн., вересень 2021 на суму 203 248 грн., жовтень 2021 на суму 186 832 грн, листопад 2021 на суму 432 317 грн.; завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) на загальну суму 126 013 грн., в т.ч. за січень 2019 на суму 39 303 грн., лютий 2019 на суму 56 043 грн, січень 2020 на суму 30 667 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.04.2025р.:
- № 17518/13-01-07-06, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 3487575 грн. 00 коп. (за основною сумою 3249108 грн. 00 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 238467 грн. 50 коп.);
- № 17521/13-01-07-06, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість на 4355138 грн. 75 коп. (за основною сумою 3484111 грн. 00 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 871027 грн. 75 коп.);
- № 17522/13-01-07-06, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 126013 грн. 00 коп.
В основу вказаних податкових повідомлень-рішень покладені висновки про нереальність господарських операцій ТОВ «МИРІВАН» із контрагентами: ТОВ «ЛЮКСПРОМСЕРВІС КР» (41647858, нова назва ТОВ «Новіо Трейд») за період листопад 2018 року, ТОВ «ІНТЕН ГЛЕЙД» (40323495) за період листопад 2018 року, січень 2019 року, ТОВ «БЛОК-БУД ІНВЕСТ» (42555014) за період лютий 2019 року, ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП» (41077970) за період вересень 2019 року, січень 2020 року, ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ» (42206747) за період червень 2020 року, березень 2021 року, ТОВ «АНТИКО РОССО» (43224767) за період квітень, травень 2021 року, ТОВ «ЄВРОПРОЕКТШЛЯХБУД» (34821164), за період червень, вересень, жовтень, листопад 2021 року, які зроблені за рахунок аналізу поданої податкової звітності, відповідно до інформації комп`ютерних баз даних та автоматизованих інформаційних систем державної фіскальної служби (АС «Податковий блок»: АІС «Облік податків і платежів»; АС «Співставлення реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Єдиного реєстру податкових накладних»; Єдиний реєстр податкових накладних; Картка платника податків (відомості щодо податкової історії); Система автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС України (АС співставлення ПЗ і ПК).
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В ст.67 Конституції України видно, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України передбачає, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок встановлено ст.78 ПК України.
пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Відповідно до п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
В п.46.1 ст.46 ПК України видно, що податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.
п.203.1 ст.203 ПК України визначено, що податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Згідно п.1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 січня 2016 №21, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 за №159/28289 (далі- Порядок №21) податкова декларація з податку на додану вартість (далі - декларація) відповідно до п.46.1 ст.46 розділу II Адміністрування податків, зборів, платежів подається контролюючому органу у строки, визначені статтею 203 розділу V Податок на додану вартість Податкового кодексу України.
За змістом п.6 розділу І Загальні положення Порядку №21 до податкової звітності з податку на додану вартість (далі - податкова звітність) належать, зокрема, податкова декларація з податку на додану вартість з додатками.
В п.6 розділу ІІІ Порядку №21 видно, що платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов`язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Як видно з матеріалів справи, ГУ ДПС у Львівській області провів документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ "МИРІВАН" з питань дотримання податкового законодавства.
Згідно п. 44.1 ст. 44 - ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
В п.198.1 ст.198 ПК України видно, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
п.198.3 ст.198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
В ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) видно, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Із змісту п.1.2, п.2.1, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 (далі-Положення №88) видно, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/ або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що датою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1 ст.3 ГК України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Таким чином, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише відсутність у контрагентів платника податків основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірних господарських операцій; лише певні недоліки в оформленні первинних документів - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При цьому, дослідження реальності господарської діяльності повинно здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Також визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.
Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця податкових вигод (витрат та податкового кредиту), мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Відповідно до усталеної судової практики при розгляді справ цієї категорії судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції (фактичне здійснення господарських операцій); підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Стосовно податкового повідомлення – рішення №17518/13-01-07-06 колегія суддів звертає увагу на таке.
Зміст акта перевірки та цього податкового повідомлення-рішення вказує на те, що збільшення сум грошового забезпечення з податку на прибуток приватних підприємств обґрунтовано висновком про формування позивачем витрат (собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг)) без належного оформлення первинних документів, що підтверджують фактичне придбання товарно-матеріальних цінностей. Таке твердження ґрунтується на аналізі первинних бухгалтерських документів та податкової інформації по контрагентах позивача у його взаємовідносинах з ТзОВ "Люкспромсервіс КР", ТзОВ "Інтент Глейд", ТзОВ "Блок-Буд інвест", ТзОВ "В-Інтер груп", ПП "Захід госпторг", ТзОВ "Антико россо" та ТзОВ "Європроектшляхбуд".
п.135.1 ст.135 ПК України, визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно ст.134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
В п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, видно, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Згідно п.137.1 ст.137 ПК України, податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною ст.136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Загальний висновок контролюючого органу зводиться до того що господарські операції позивача з його контрагентами не містять у суті своїх розумних економічних або інших причин (ділової мети), а наслідками такої діяльності є виключно чи переважно формування податкових зобов`язань позивача. 
Даючи оцінку таким висновкам контролюючого органу судом враховано таке.
Верховним Судом сформовано основні судові доктрини як методи боротьби з недобросовісними платниками податків, а саме:
- превалювання сутності над формою (постанови Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 440/1082/19, від 10 березня 2020 року у справі № 816/1601/14 та інші);
- ділової мети (постанови Верховного Суду від 21 січня 2020 року у справі № 2а-0870/1161/11, від 21 липня 2020 року у справі № 816/191/17 та інші);
- дослідження ланцюга постачання (постанови Верховного Суду від 05 жовтня 2022 року у справі № 640/12691/19, 12 жовтня 2022 року у справі № 520/2388/2020 та інші).
Крім того, у постанові Верховного Суду від 17 грудня 2020 року справа №826/6821/13-а зазначено:
"...
Згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності. Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки. Одним із проявів дотримання суб`єктом господарювання принципу добросовісності є розумна обачність, яка реалізується, зокрема, при належному та розумному виборі контрагентів.
Оскільки, підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачність, особливо враховуючи придбання такого специфічного товару - природний газ, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.".
Також, в силу положень ч.2 ст.6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європецського суду з прав людини.
Зокрема, у п.70, п.71 рішення у справі "Булвес АД проти Болгарії" ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою податку на додану вартість, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної податку на додану ввартість поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування податку на додану вартість, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування податку на додану вартість і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування податку на додану вартість і, як наслідок, сплачувати податку на додану вартість повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.
У справі «Інтерсплав проти України» Європейський суд з прав людини визнав, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування. Зокрема у п. 38, 39, 40 Рішення Європейського суду з прав людини (Заява №803/02) від 9.01.2007р. у справі «Інтерсплав проти України», суд вказав на те, що держави мають широкі межі самостійної оцінки у визначенні того, у чому полягає публічний інтерес, оскільки національний законодавчий орган, реалізуючи соціальну та економічну політику, має широке коло повноважень. Однак такі межі оцінювання не є абсолютними, а їх застосування підлягає перегляду органами Конвенції. На думку Суду, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд далі зауважує, що з квітня 1998 р. відшкодування податку на додану вартість заявникові систематично затримувалося. Такі затримки були спричинені ситуацією, у якій державні органи, не заперечуючи суми відшкодування податку на додану вартість на користь заявника, як це видно з матеріалів справи, не надавали підтвердження цих сум. Суд констатував, що такі дії завадили заявникові повернути заявлені суми вчасно та створили ситуацію постійної невизначеності. Окрім того, заявник був вимушений постійно звертатися до суду з ідентичними скаргами. На думку Суду, вимогу щодо оскарження таких відмов в одному або декількох випадках можна вважати доцільною.
Підтвердженням того, що платника податку на додану вартість не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування, а також того, що платник податку на додану вартість не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник податку на додану вартість не знав про такі зловживання і не міг про них знати, слугує Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії» (2010 р., заява №6689/03). У рішенні у справі «Бізнес Суппорт Центр» проти Болгарії» зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов`язків як платника податку на додану вартість, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника з тим, щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції.
Підсумовуючи викладене, в тому числі в контексті принципу належної обачності, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків. 
Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті. 
Крім того, у відповідності до положень абз.1п.109.1 ст.109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Надаючи правову оцінку правомірності встановлення факту реальності господарських операцій ТОВ «Миріван» із його контрагентами, колегія суддів звертає увагу на таке.
Щодо господарських відносин із ТОВ «ІНТЕНТ ГЛЕЙД»
27 вересня 2018 року ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Інтент Глейд» (Виконавець) уклали Договір №28. Згідно умов якого ТОВ «Інтент Глейд» зобов`язувалося виконати будівництво під`їзної залізничної колії на залізобетонних шпалах довжиною – 0,323 км. протягом 60 днів. Вартість таких робіт становила 943402,74 грн., які мали бути оплачені на основі виставлених рахунків, протягом 3-х банківських днів з дати підписання актів поетапно виконаних щомісячних робіт.
По факту виконаних робіт за Договором №28 від 27 вересня 2018 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2018 року.
01 листопада 2018 року ТОВ «Інтент Глейд» здійснив оплату за виконані роботи на суму 943 402,74 грн. По факту здійснення оплати ТОВ «Інтент Глейд» складено та зареєстровано Податкову накладну №44 від 01.11.2018р. на суму 943 402,74 грн., в т.ч. ПДВ 157233,79 грн.
29 листопада 2018 року ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Інтент Глейд» (Виконавець) укладено Договір №40. Згідно умов якого ТОВ «Інтент Глейд» зобов`язувалося виконати і здати земляні роботи. По влаштуванню залізобетонних труб, та будівництво під`їзної колії на території замовника визначені відповідно до проектної документації, та попередньо узгодженої «Договірної ціни» протягом 90 днів. Вартість таких робіт становила 2800000.00 грн., які мали бути оплачені на основі виставлених рахунків, протягом 3-х банківських днів з дати підписання актів поетапно виконаних щомісячних робіт.
По факту виконаних робіт за Договором №28 від 29 листопада 2018 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за січень 2019 року.
04 січня 2019 року ТОВ «Інтент Глейд» здійснив оплату за виконані роботи на суму 1 700 000,92 грн. По факту здійснення оплати ТОВ «Інтент Глейд» складено та зареєстровано Податкову накладну №5 від 04.01.2019 року на суму 1 700 000,92 грн., в т.ч. ПДВ 283 333,49 грн.
Щодо господарських відносин із ТОВ «СПЕЦОПТСТРОЙ».
04 лютого 2019 року ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Спецоптстрой» (Виконавець) уклали Договір №03, згідно умов якого ТОВ «Спецоптстрой» зобов`язувався виконати роботи по плануванню території під будівництво залізничної колії на території Замовника, а саме: підсипка ґрунтом місця прокладання залізничної колії з ущільненням, прокладання залізобетонних труб для відводу води.
Засипка з ущільненням; прокладання залізної труди для відводу води в загальну канаву. Засипка, трамбівка; підсипка та планування площадки для тимчасового складу з ущільненням. Вартість робіт становить 1476300,00 грн.
По факту виконаних робіт за Договором №03 від 04 лютого 2019 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за лютий 2019 року.
26 лютого 2019 року ТОВ «Спецоптстрой» здійснив оплату за виконані роботи на суму 480 000,00 грн. По факту здійснення оплати ТОВ «Спецоптстрой» складено та зареєстровано Податкову накладну №211 від 26.02.2019 року на суму 480 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 80 000,00 грн.
27 лютого 2019 року ТОВ «Спецоптстрой» здійснив оплату за виконані роботи на суму 496 599,60 грн. По факту здійснення оплати ТОВ «Спецоптстрой» складено та зареєстровано Податкову накладну №212 від 27.02.2019 року на суму 496 599,60 грн., в т.ч. ПДВ 82 766,60 грн.
Щодо господарських відносин із ТОВ «В-ІНТЕР ГРУП».
01 вересня 2019 року між ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «В-Інтер Груп» (Виконавець) укладено Договір №19, згідно умов якого ТОВ «В-Інтер Груп» зобов`язувався виконати роботи по плануванню, ущільненню території під будівництво залізничної колії, виправлення та балансування колії, установка тягових лебідок, підсипка тимчасових проїздів, переїздів до місця виконаних робіт на території Замовника. Строк виконання робіт до 31 грудня 2019 року. Вартість робіт – 2000000,00 грн.
По факту виконаних робіт за Договором №19 від 01 вересня 2019 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2019 року.
26 вересня 2019 року ТОВ «В-Інтер Груп» здійснив оплату за виконані роботи на суму 1500000,00 грн. По факту здійснення оплати ТОВ «В-Інтер Груп» складено та зареєстровано Податкову накладну №528 від 27.09.2019 року на суму 1500000,00 грн., в т.ч. ПДВ 250 000,00 грн.
27 вересня 2019 року ТОВ «В-Інтер Груп» здійснив оплату за виконані роботи на суму 246 000,00 грн. По факту здійснення оплати ТОВ «В-Інтер Груп» складено та зареєстровано Податкову накладну №539 від 27.09.2019 року на суму 246000,00 грн., в т.ч. ПДВ 41 000,00 грн.
23 грудня 2019 року між ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «В-Інтер Груп» (Виконавець) укладено Договір №26, згідно умов якого ТОВ «В-Інтер Груп» зобов`язувався виконати роботи по будівництву підкранової колії, яка включає наступні види робіт: роботи, пов`язані з розробкою землі. Виставленням опалубки, ущільненням; армування та укладання бетону; укладання підкранових блоків та рейок на колії; підсипка та планування тимчасових проїздів з ущільненням, для проїздів до місця виконання робіт. Вартість робіт становить 2000000,00 грн.
По факту виконаних робіт за Договором №26 від 23 грудня 2019 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за січень 2020 року на суму 471052,51 грн. По факту виконання робіт ТОВ «В-Інтер Груп» складено та зареєстровано Податкову накладну №390 від 30.01.2020 року на суму 471 052,51 грн., в т.ч. ПДВ 78 508,75 грн. Оплата за виконані роботи здійснена 31 січня 2020 року.
По факту виконаних робіт за Договором №26 від 23 грудня 2019 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за січень 2020 року на суму 478 524,72 грн. По факту виконання робіт ТОВ «В-Інтер Груп» складено та зареєстровано Податкову накладну №391 від 30.01.2020 року на суму 478 524,72 грн., в т.ч. ПДВ 79 754,12 грн. Оплата за виконані роботи здійснена 31 січня 2020 року.
Щодо господарських відносин із ТОВ «ЗАХІД ГОСПТОРГ»
02 червня 2020 року між ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Захід Госпторг» (Виконавець) укладено Договір підряду №10. Згідно умов якого ТОВ «Захід Госпторг» зобов`язувалося виконати комплекс будівельних та пов`язаних з ними робіт з побудови підкранової колії в с.Тщанець Мостиського району Львівської області вул.Елеваторна,4. Вартість таких робіт становила 895 000,00 грн.
По факту виконаних робіт за Договором №10 від 02 червня 2020 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за червень 2020 року на суму 893621,89 грн.
26 червня 2020 року ТОВ «Захід Госпторг» здійснив оплату за виконані роботи на суму 893621,89 грн. По факту здійснення оплати ТОВ «Захід Госпторг» складено та зареєстровано Податкову накладну №7 від 26.06.2020 року на суму 893621,89 грн., в т.ч. ПДВ 148936,98 грн.
02 лютого 2021 року між ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Захід Госпторг» (Виконавець) укладено Договір на виконання робіт №2. Згідно умов якого ТОВ «Захід Госпторг» зобов`язувалося виконати та здати замовнику комплекс будівельних робіт з побудови під`їзної колії по з/д Мостиська-2, а також інші роботи, що можуть бути необхідні та погоджені із замовником в обсягах, обумовлених Договірною документацією. Вартість таких робіт становила 6 045693,56 грн., які мали бути оплачені на основі виставлених рахунків, протягом 5-ти днів з моменту завершення певного етапу робіт.
По факту виконаних робіт за Договором №2 від 02 лютого 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за березень 2021 року на суму 484770,05 грн.
12 березня 2021 року ТОВ «Захід Госпторг» здійснив оплату за виконані
роботи на суму 484 770,05 грн. По факту здійснення оплати ТОВ «Захід Госпторг» складено та зареєстровано Податкову накладну №4 від 12.03.2021 року на суму
484 770,05 грн., в т.ч. ПДВ 80 795,01 грн.
По факту виконаних робіт за Договором №2 від 02 лютого 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за березень 2021 року на суму 359769,79 грн. По факту виконання робіт ТОВ «Захід Госпторг» складено та зареєстровано Податкову накладну №1 від 31.03.2021 року на суму 359769,79 грн., в т.ч. ПДВ 59 961,63 грн. Оплата за виконані роботи здійснена 31 березня 2021 року.
25 березня 2021 року між ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Захід Госпторг» (Виконавець) укладено Договір підряду №9. Згідно умов якого ТОВ «Захід Госпторг» зобов`язувалося виконати роботи по влаштуванню бетонних відкосів на водостічних трубах, діаметром 1200 мм розташованих за адресою: с.Волиця Яворівського району Львівської області. Вартість таких робіт становила 144120,56 грн., які мали бути оплачені у день підписання Сторонами Акту здачі-прийому виконаних робіт. 
По факту виконаних робіт за Договором №09 від 25 березня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за березень 2021 року на суму 144120,56 грн.
31 березня 2021 року ТОВ «Захід Госпторг» здійснив оплату за виконані роботи на суму 144120,56 грн. По факту здійснення оплати ТОВ «Захід Госпторг» складено та зареєстровано Податкову накладну №2 від 12.03.2021 року на суму 144120,56 грн., в т.ч. ПДВ 24020,09 грн.
Щодо господарських відносин із ТОВ «ЛЮКСПРОМСЕРВІС КР».
27 листопада 2018 року між ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Люкспромсервіс КР» (Виконавець) укладено Договір купівлі-продажу №27/11. Згідно умов якого ТОВ «Люкспромсервіс КР» зобов`язувалося неадати послуги поставки та продати рейки залізничні бувші у вжитку типу Р65 вартістю 4 000 000,00 грн.
27 листопада 2018 року ТОВ «Люкспромсервіс КР» здійснило поставку Рейки Р65 у кількості 22,652 т., вартістю 448509,60,00 грн., що підтверджується Видатковою накладною №32 та Товаро-транспортною накладною №30.
27 листопада 2018 року ТОВ «Люкспромсервіс КР» складено та зареєстровано Податкову накладну №6 на суму 448509,60,00 грн., в т.ч. ПДВ 74 751,60 грн.
29 листопада 2018 року ТОВ «Люкспромсервіс КР» здійснило поставку Рейки Р65 у кількості 27,506 т., вартістю 544618,80,00 грн., що підтверджується Видатковою накладною №33 та Товаро-транспортною накладною №31.
29 листопада 2018 року ТОВ «Люкспромсервіс КР» складено та зареєстровано Податкову накладну №6 на суму 544618,80,00 грн., в т.ч. ПДВ 90 769,80 грн.
Оплата за поставлений товар здійснена 30 листопада 2018 року.
Щодо господарських відносин із ТОВ «ЄВРОПРОЕКТШЛЯХБУД»
01 червня 2021 року ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Європроектшляхбуд» (Виконавець) уклали Договір на виконання робіт №18.
Згідно умов якого ТОВ «Європроектшляхбуд» зобов`язувалося виконати комплекс будівельних робіт з побудови під`їзної колії, що включають: роботи із побудови залізничної під`їзної колії, а також інші роботи, які можуть бути необхідні та погоджені з замовником, в обсягах, порядку. Строки, обумовлені технічним завданням. Вартість таких робіт становила 5600000,00 грн.
16 червня 2021 за Договором №18 від 01 червня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за червень 2021 року на суму 498 793,64 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №7 від 16.06.2021 року.
18 червня 2021 за Договором №18 від 01 червня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за червень 2021 року на суму 492529,37 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №1 від 18.06.2021 року.
24 червня 2021 за Договором №18 від 01 червня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за червень 2021 року на суму 492529,37 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №1 та №2 від 24.06.2021 року.
25 червня 2021 за Договором №18 від 01 червня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за червень 2021 року на суму 492529,37 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №3 від 25.06.2021 року.
29 червня 2021 за Договором №18 від 01 червня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за червень 2021 року на суму 492529,37 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №1 від 29.06.2021 року.
30 червня 2021 за Договором №18 від 01 червня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за червень 2021 року на суму 373333,16 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №2 від 30.06.2021 року.
18 жовтня 2021 року Договором №18 від 01 червня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за червень 2021 року на суму 238649,69 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №11 від 18.10.2021 року.
10 вересня 2021 року між ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Європроектшляхбуд» (Виконавець) укладено Договір №24/09. Згідно умов якого ТОВ «Європроектшляхбуд» зобов`язувалося виконати комплекс будівельно-монтажних робіт з реконструкції та будівництва під`їзної колії, орієнтовно довжиною 400 м.п., укладання 3 (трьох) стріллочних переводів, під`єднання колії до колії загального призначення, включення вхідних стрілочних переводів в систему централізованого управління, згідно «Проекту під`їзної залізничної колії по з/д ст.Заболотів, Івано- Франківської обл.». Вартість таких робіт становила 1219489,69 грн.
29 вересня 2021 за Договором №24/09 від 10 вересня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року на суму 1219489,69 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №9 від 29.09.2021 року.
Щодо господарських відносин із ТОВ «АНТИКО РОССО».
01 квітня 2021 року ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Антико Россо» (Виконавець) уклали Договір на виконання робіт №11. Згідно умов якого ТОВ «Антико Россо» зобов`язувалося виконати комплекс будівельних робіт з побудови під`їзної колії, що включають роботи із побудови під`їзної залізничної колії. А також інші роботи, які можуть бути необхідні та погоджені із Замовником, в обсягах, порядку та строки, обумовлені технічним завданням. Вартість таких робіт становила 3 737138,00 грн.
13 квітня 2021 року за Договором №11 від 01 квітня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2021 року на суму 462561,00 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №135 від 13.04.2021 року.
18 квітня 2021 року за Договором №11 від 01 квітня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2021 року на суму 462561,00 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №450 від 29.04.2021 року.
30 квітня 2021 року за Договором №11 від 01 квітня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2021 року на суму 497135,99 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №487 від 30.04.2021 року.
30 квітня 2021 року за Договором №11 від 01 квітня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2021 року на суму 124829,47 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №490 від 30.04.2021 року.
17 травня 2021 року за Договором №11 від 01 квітня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за травень 2021 року на суму 495737,59 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №490 від 30.04.2021 року.
19 травня 2021 року за Договором №11 від 01 квітня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за травень 2021 року на суму 496488,49 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №151 від 19.05.2021 року.
25 травня 2021 року за Договором №11 від 01 квітня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за травень 2021 року на суму 491867,93 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №272 від 25.05.2021 року.
31 травня 2021 року за Договором №11 від 01 квітня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за травень 2021 року на суму 499607,23 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №446 від 31.05.2021 року.
31 травня 2021 року за Договором №11 від 01 квітня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за травень 2021 року на суму 499849,97 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №447 від 31.05.2021 року.
Оплата за виконані роботи згідно Договору №11 від 01 квітня 2021 року здійснена у повному обсязі.
04 травня 2021 року між ТОВ «Миріван» (Замовник) та ТОВ «Антико Россо» (Виконавець) укладено Договір на виконання робіт №17. Згідно умов якого ТОВ «Антико Россо» зобов`язувалося виконати будівельні роботи по улаштуванню бетонних відкосів по укріпленню стінок водовідвідної канави. Вартість таких робіт становила 169951,88 грн.
17 травня 2021 року за Договором №17 від 04 травня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2021 року на суму 495737,59 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №124 від 17.05.2021 року.
26 травня 2021 року за Договором №17 від 04 травня 2021 року сторонами складено та підписано Акт приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2021 року на суму 169951,88 грн. Податкова накладна складена та зареєстрована №310 від 26.05.2021 року.
Оплата за виконані роботи згідно Договору №17 від 04 травня 2021 року здійснена у повному обсязі.
Сукупність наведених доказів вказують на підтвердження позивачем обставин зміни в структурі активів, власному капіталі, що знайшло відображення у документах фінансової та податкової звітності.
При цьому, встановлені під час перевірки обставини відсутності у контрагентів позивача фізичної та технічної можливості вчинення таких господарських операцій, не можуть обґрунтовувати висновки контролюючого органу, оскільки такі знаходились поза межами його (позивача - платника податків) контролю.
Зміст акта перевірки вказує на те, що висновки відповідача ґрунтувались у переважній більшості на інформація, яка була доступна лише контролюючому органу (податкова інформація).
При цьому, у пунктах 48 та 49 постанови Верховного Суду від 12 жовтня 2022 року справа № 520/2388/2020 зазначено: «Щодо посилання відповідача на те, що висновки про нереальність здійснення господарських операцій зроблені на підставі аналізу узагальненої податкової інформації, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах податкового органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться. А тому нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без врахування даних первинних документів.
Інформація з баз даних АІС Податковий блок та податкова інформація щодо контрагентів позивача, на яку посилався відповідач, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку.».
Як наслідок, бази даних АІС Податковий блок, які містять інформацію щодо контрагентів позивача, в силу положень ч.2 ст.74 КАС України, не можуть уважатись допустимими доказами, та у сукупності з наведеними первинними документами, вказувати на «нереальність» досліджених господарських операцій.
У цьому контексті також слід зазначити і те, що податкова інформація є доступною лише контролюючому органу, а тому не мав достатніх підстав, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
При цьому, територіальні контролюючі органи Державної податкової служби України, маючи достатні повноваження для виявлення невиконання постачальниками своїх обов`язків як платників податку могли розпочати податковий контроль таких постачальників з тим, щоб стягнути з них належні платежі та штрафні санкції, або ж припинити їх фіктивну діяльність, серед іншого у спосіб передбачений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, з наступними змінами та доповненнями.
Як наслідок, вчасне невиконання цього Порядку під час реєстрації контролюючими органами податкових накладних контрагентів позивача, дозволяло останньому мати законні сподівання у добросовісності його контрагентів. 
Крім того, на момент укладення угод та вчинення господарських операцій контрагенти позивача були зареєстровані в установленому законом порядку, у тому числі як платники податків та які подавали податкову звітність в установленому законом порядку, відтак перепон з приводу укладення, а також виконання господарських договорів з ними у позивача не було. До того ж, рішення №45415 про відповідність одного з контрагентів позивача (ТзОВ "Європроектшляхбуд") критерію ризиковості платника податку прийнято після здійснення господарських операцій. Інших таких рішень суб`єктом владних повноважень надано не було.
Додатково слід зазначити, що платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб. Якщо контрагенти позивача або суб`єкти господарювання, з якими мали відносини контрагенти позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Одночасно, колегія суддів звертає увагу на висновок Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
У цьому контексті слід зазначити, що під час перевірки встановлено наявність у деяких контрагентів (ТзОВ "Блок-буд інвест", ТзОВ "В-Інтер груп", ПП "Захід госпторг", ТзОВ "Антико россо", ТзОВ "Європроектшляхбуд") трудових ресурсів, однак контролюючий орган не взяв її до уваги з урахуванням надання послуг в цей самий період іншим суб`єктам господарювання, що потребувало більшої кількості працівників.
При цьому слід зазначити, що контролюючим органом не перевірялось якому суб`єкту господарювання фактично надавались послуги/виконувались роботи, а тому твердження контролюючого органу є лише припущеннями.
Досліджуючи наявність у складі податкового правопорушення такого елементу як вини, колегія суддів зазначає про таке.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (абзац другий п.109.1 ст.109 ПК України).
У п.55 постанови Верховного Суду від 12 жовтня 2022 року справа № 520/2388/2020 зазначено: «… Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування витрат чи податкового кредиту, а тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.».
За таких обставин, контролюючий орган, роблячи висновок про наявність у діях платника податків вини повинен дослідити удаваність, цілеспрямоване створення умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, у тому числі через його обізнаність щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Зміст акта перевірки вказує на те, що такі обставини контролюючим органом не досліджувались та не перевірялись, а тому висновок про наявність вини позивача у складі податкового правопорушення не може уважатись обґрунтованим.
В силу положень ч.2 ст.77 КАС України саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності його рішення.
Враховуючи вищевикладене колегія суддів відхиляє доводи апелянта за необґрунтованістю, що позивач як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускали його контрагенти, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з цими товариствами було одержання податкової вигоди, як то вказує відповідач.
Отже, належними та допустимими доказами не доказано факту відсутності реалізації товарів/послуг (реального руху активів) зазначеними контрагентами позивачу.
Як наслідок спірне податкове повідомлення-рішення №17518/13-01-07-06 від 22.04.2025р. про збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств не відповідає критеріям правомірності передбаченим п.1, п.3, п.8 ч.2 ст.2 КАС України та підлягає скасуванню.
Стосовно податкових повідомлень-рішень № 17521/13-01-07-06 та № 17522/13-01-07-06 колегія суддів звертає увагу на таке.
В п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України видно, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
пп. "а" п. 198.1 ст.198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
абз.1 п.198.2 згаданої статті датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно абз.1 п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу (абз.1 п.198.6 ст.198 ПК України).
У відповідності до положень п.200.1 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (абзац перший п.200.2 ст.200 ПК України).
В п.200.4 ст.200 ПК України видно, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Зміст акта перевірки та цих податкових повідомлень-рішень вказує на те, що збільшення сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість та зменшення розміру від`ємного значення з цього ж податку обґрунтовано висновком про проведення операцій між позивачем та ТзОВ "Люкспромсервіс КР" за період листопад 2018 року, ТзОВ "Інтент Глейд" за період листопад 2018 року, січень 2019 року, ТзОВ "Блок-Буд інвест" за період лютий 2019 року, ТзОВ "В-Інтер груп" за період вересень 2019 року, січень 2020 року, ПП "Захід госпторг" за період червень 2020 року, березень 2021 року, ТзОВ "Антико россо" заперіод квітень, травень 2021 року, ТзОВ "Європроектшляхбуд" за період червень, вересень, жовтень, листопад 2021 року без реального настання правових наслідків, без реального руху товарів/робіт.
Крім того, апеляційний суд звертає увагу, що апелянт не спростував, що під час укладення договорів та у період здійснення господарських операцій всі контрагенти позивача були належним чином зареєстровані як юридичні особи, перебували на обліку у податкових органах та були зареєстровані як платники податку на додану вартість, що не оспорюється в Акті перевірки. Також під час перевірки позивачем надавались реєстри податкових накладних, первинні й інші документи (акти приймання-передачі, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, сертифікати якості, рахунки-фактури, довідки про вартість робіт, акти на підтвердження здійснення господарських операцій з відповідними контрагентами. Відповідачем не заперечується, що всі податкові накладні, виписані контрагентами, відповідають вимогам ПК України, зокрема, щодо обов`язкових реквізитів, передбачених ст. 201 ПК України.
Апеляційний суд також звертає увагу, що висновки податкового органу про нереальність господарських операцій позивача з вказаними контрагентами зроблені з покликанням на недостатність трудових та матеріальних ресурсів у контрагентів позивача та їх контрагентів для здійснення відповідних операцій та неможливість встановити походження товару/робіт/послуг за ланцюгом постачання, ґрунтуються переважно на даних інформаційних систем податкових органів, у той час як податкова інформація, що міститься в інформаційних системах податкових органів, не може використовуватись для оцінки господарських операцій на предмет їх нереальності, оскільки в її основі не лежить аналіз первинних документів, у зв`язку з чим вона не є належним доказом в розумінні КАС України.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022р. у справі № 160/3364/19, де зазначається, що висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.
Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу, що апелянт залишив поза увагою той факт, що контрагенти Позивача виконували роботи з використанням матеріалів, наданих позивачем. Цей факт відповідач повинен був врахувати для цілей перевірки наявності у контрагентів позивача матеріальних ресурсів для виконання робіт для позивача, і того, який обсяг матеріальних ресурсів є необхідним, коли роботи виконуються з матеріалів замовника (позивача).
Додатково колегія суддів зазначає, що судом не враховуються покликання апелянта на рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку щодо контрагентів позивача, оскільки таких рішень не існувало станом на час реєстрації податкових накладних на підтвердження здійснення господарських операцій.
Крім того, згідно практикою Верховного Суду зі спорів щодо оскарження рішень податкових органів з оцінки питань щодо відсутності у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, порушення податкової дисципліни по ланцюгу постачання, не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та для позбавлення суб`єкта господарювання податкового кредиту та валових витрат.
Так, висновком Верховного Суду, викладеному у постановах у справах №826/7704/16 від 19.06.2018р., № 2а/1770/3360/12 від 30.01.2018р. критична оцінка надана посиланню контролюючих органів на відсутність у контрагентів позивача власних чи орендованих основних фондів, кваліфікованих фахівців для здійснення діяльності, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Разом з тим, матеріали справи не містять жодних доказів, що свідчили б про безтоварність операцій позивача та його контрагентів. Не наведено відповідачем й обставин та не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.06.2022 у справі №420/6359/19.
Суд також звертає увагу на те, що відповідач не встановив ознак недобросовісності позивача під час проведення перевірки і не довів їх існування під час судового розгляду, відповідач також не навів жодних доказів існування фактів узгодженості дій позивача з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.
Стверджуючи про відсутність у контрагента необхідних ресурсів і умов для ведення господарської діяльності, податковою не наведено кількості працівників та обсягів інших ресурсів, які були необхідні контрагенту для виконання спірних операцій, але були відсутні, враховуючи при цьому те, що вказані операції по суті носили характер перепродажу продукції, що не заборонено законодавством та за встановлених обсягів постачання не потребує значних трудових та організаційних ресурсів для їх проведення.
Така позиція висловлена Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у справі №814/3861/14 адміністративного провадження К/9901/8257/18 від 14.02.2018р.
Припущення відповідача про відсутність у контрагентів позивача необхідних кадрів та основних фондів, а також можливість виконувати ними господарської діяльності загалом є помилковими, так як податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих можливостей. Питання віднесення певних сум податку на додану вартість до податкового кредиту поширюється виключно на окремо взятого платника та не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб.
Наведену позицію висловлено Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у постанові у справі №804/3420/16 від 07.03.2018р.
Відсутність у постачальника необхідних ресурсів для здійснення продажу товарів та здійснення робіт та послуг не є доказом нереальності операцій, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди має мати у власності задекларовану значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов`язань, а звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів/робіт/послуг.
Однак, висновки, які зроблені податковим органом на підставі програмного забезпечення не можуть слугувати доказом, оскільки програмне забезпечення (інформаційні бази ДФС) до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків не відноситься. Такі дані не є належним доказом відсутності фактів здійснення господарських операцій безпосередньо платника податків, та доказом несплати ним податку, якщо спірний період податковим органом перевірено з урахуванням всіх первинних документів та документів податкової звітності.
Внаслідок такого аналізу суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що контролюючим органом не доведено "нереальності" цих господарських операцій.
Як наслідок, податкові повідомлення-рішення про збільшення сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість та зменшення розміру від`ємного значення з цього ж податку не відповідають критеріям правомірності передбачених пунктами 1, 3 та 8 ч.2 ст.2 КАС України, а тому є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Верховний Суд від 10.01.2024р. у справі № 240/4894/23, дійшов висновків, що принцип тлумачення закону на користь особи є однією з основних засад правової системи, яка вказує, що суди повинні намагатися тлумачити закони та його норми в такий спосіб, щоб максимально захищати права та інтереси фізичної особи.
Цей принцип також часто відомий як «in» або «in», що означає «у вагомих сумнівах - на користь людини».
Важливо також відзначити, що принцип тлумачення закону на користь особи не означає безумовне ігнорування закону, але вказує на те, що в сумнівних ситуаціях суди повинні намагатися вибрати інтерпретацію, яка максимально захищає права та інтереси саме фізичної особи.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також, п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2025 року у справі № 380/10103/25 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 26.03.2026р.