ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

24 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/12386/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),
суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В., 
за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2025 року 
у адміністративній справі № 160/12386/21 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2025 відмовлено у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування прийнятих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкових повідомлень-рішень: форми «Р» №0009283305 від 17.03.2020, згідно якого визначено суму податкового зобов`язання фізичної особи ОСОБА_1 за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) за податковими зобов`язаннями в розмірі 131290,97 грн і за штрафними санкціями у сумі 32822,74 грн; форми «Р» №0009293305 від 17.03.2020, згідно якого визначено суму податкового зобов`язання фізичної особи ОСОБА_1 за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) за податковими зобов`язаннями в розмірі 10 940,91 грн, і за штрафними санкціями 2 735,23 грн; та форми «ПС» №0009273305 від 17.03.2020, згідно якого застосовано штрафні санкції до фізичної особи ОСОБА_1 за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, код платежу 11010500» в розмірі 170,00 грн.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачкою по справі з підстав його незаконності, неврахування висновків Верховного Суду, яким у цій справі раніше вже було скасовано судові рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду та Третього апеляційного адміністративного суду, з направленням справи на новий розгляд внаслідок неналежної оцінки доводів позивача, що призвело до порушення прав позивача, тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі, а саме: визнати протиправними та скасувати винесені Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення: форми «Р» №0009283305 від 17.03.2020р., яким визначено суму податкового зобов`язання фізичної особи ОСОБА_1 за платежем «Податок на доходи фіз.осіб, що спллачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) за податковими зобов`язаннями в розмірі 131 290,97 грн, і за штрафними санкціями 32822,74 грн.; форми «Р» №0009293305 від 17.03.2020р., згідно якого визначено суму податкового зобов`язання фізичної особи ОСОБА_1 за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) за податковими зобов`язаннями в розмірі 10 940,91 грн, і за штрафними санкціями 2 735,23 грн.; та форми «ПС» №0009273305 від 17.03.2020р., згідно якого застосовано штрафні санкції до фізичної особи ОСОБА_1 за платежем «Податок на доходи фіз осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, код платежу 11010500» в розмірі 170,00 грн.
На обґрунтування апеляційної скарги позивач вказує, що предметом спору у цій справі правомірність прийнятих за наслідком проведеної на підставі Наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.01.2020р. №220-п податкових повідомлень-рішень, якими позивачці нараховано податок на доходи фізичних осіб та штрафні санкції за несплату відповідних податкових зобов`язань документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 на підставі пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168 Податкового кодексу України та з урахуванням пп.165.1.55 п.165.1 ст.165, п.167 ст.167, пп.1.2, пп.1.3 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, а саме: заниження загального річного оподатковуваного доходу шляхом недекларування доходу, у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік на суму 131 290,97 грн. та військового збору на суму 10 940,91 грн., а також згідно пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.176 ст.176, п.179.1 ст.179 ПКУ за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік З огляду на зазначене позивачка вважає, що визначальним для прийняття всіх ППР є факт отримання платником податку ОСОБА_1 оподатковуваного доходу, передбаченого пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПКУ, основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Проте, на переконання позивача висновки акту перевірки ґрунтуються тільки на тому, що у 2016 році, ОСОБА_1 отримала дохід у вигляді додаткового блага в сумі 730 083,29 грн від ТОВ «КейКолект» (код 37825968) у зв`язку із прощенням (анулюванням) заборгованості за кредитом, а судом першої інстанції під час вирішення спору у цій справі при новому розгляді було допущено порушення вимог: ч.5 ст.535 КАС України, відповідно до якої висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи, оскільки не було враховано, що скасовуючи судові рішення у цій справі Верховний Суд у постанові від 23.04.2025 посилаючись на положення підпунктів 14.1.47. 14.1.54. пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначав, що визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, а посилаючись на положення підпункту 163.1.1 пункту 163.1. статті 163, пункту 164.1 і підпункту 164.2.14. та пп.«д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.2.1. пункту 168.2. статті 168 ПК України; а також частину 3 статті 549 Цивільного кодексу України зазначав, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку, і грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку – боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід, проте, разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. Боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Посилаючись на доповнення Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 №321-VIII з 07.05.2015 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пунктом 8, який є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, позивачка вказує на те, що курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню, а в силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, відповідно, застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України повинно мати місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Оскільки для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, при вирішенні питання щодо можливості застосування преференцій по сплаті податку на доходи фізичних осіб позивачка вважає слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу, і якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.
За наведених обставин та того, що під час розгляду даної справи є встановленим, що кредит надавався позивачу Акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» (в подальшому найменування змінено на Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк» (далі - банк, позикодавець) за договором про надання споживчого кредиту №11354721000 в іноземній валюті, з укладенням договору іпотеки №11354721000/113547300/3 відповідно до якого в якості забезпечення виконання зобов`язань за кредитним договором в іпотеку передається нерухоме майно квартира АДРЕСА_1 , а у зв`язку з неналежним виконанням позичальником зобов`язань за кредитним договором, 07.05.2009 банк звертався з вимогою до позичальника про дострокове погашення всієї суми кредиту, і рішенням Самарського районного суду міста Дніпропетровська від 21.02.2011 у справі № 2-90/11 було стягнуто солідарно з ОСОБА_1 , ОСОБА_2 на користь банку заборгованість за договором про надання споживчого кредиту №11354721000 від 04.06.2008 у сумі 359557,61 грн. Крім того, 12.12.2011 банком та ТОВ «Кей-Колект» був укладений договір відступлення права вимоги за договорами іпотеки (договір посвідчено 12.12.2011 приватним нотаріусом Обухівського районного нотаріального округу Київської області Саєнко Е.В. в реєстрі за № 5207- 5208), відповідно до якого банк передав своє право вимоги за договором іпотеки, і цією ж датою між банком (клієнтом) та ТОВ «Кей-Колект» (фактором) був укладений договір факторингу №1, відповідно до умов якого до нового кредитора - ТОВ «КейКолект» перешли всі права вимоги до боржника – ОСОБА_1 за кредитним договором. При цьому, відповідно до пункту 1.3 укладеного між позивачем (боржником) та ТОВ «Кей-Колект» (кредитором) договору про припинення зобов`язань переданням відступного №11354721000/11354723000/3/736023 від 13.10.2016 було встановлено, що відступне передається кредиторові виключно у відповідності до вимог статті 533 Цивільного кодексу України, відповідно до якої грошове зобов`язання має бути виконане у гривнях, позивач вважає, що судом першої інстанції безпідставно не перевірялися та не враховувалися питання зміни валюти грошового зобов`язання при прощенні (анулюванні) боргу та питання співвідношення між курсовою різницею та сумою прощеного боргу, і станом на 11.10.2016 загальна сума заборгованості боржника за кредитним договором складала 53227,00 доларів США, з яких: 35768,00 доларів США заборгованість по основній сумі кредиту, 17459,00 доларів США заборгованість процентами, а відповідно до пункту 1.2 цього договору, відступним за даним договором є грошові кошти у гривневому еквіваленті 7500 дол.США, що за курсом продажу ПАТ «Приватбанк» долара США, що станом на 10.10.2016 дорівнювало 195300,00 грн. Відповідно, розмір відступного у гривневому еквіваленті зобов`язаний був бути переглянутий пропорційно зміні курсу долара США на дату здійснення платежу, і боржник зобов`язувався передати відступне кредитору у строк до 13.10.2016 включно. Згідно з пунктом 1.3 цього договору відступне передається кредиторові виключно у відповідності до вимог статті 533 Цивільного кодексу України, а у пункті 2.1 договору було визначено, що з дати отримання кредитором грошових коштів у гривневому еквіваленті 7500 дол. США, що станом на 06.10.2016 дорівнювало 195300,00 грн., припиняються зобов`язання, які визначені кредитним договором, кредитор в свою чергу анулює залишок боргу за кредитним договором.
При цьому, повідомленням про анулювання боргу від 13.10.2016 №151-22471 ТОВ «Кей-Колект» повідомило позивача, що 13.10.2016 було прийняте рішення про анулювання (прощення) кредитної заборгованості останнього у загальному розмірі 45727,00 доларів США, що станом на 11.10.2016 становить 1181000,37 грн., з яких: 28268,00 доларів США (що станом на 11.10.2016 становить 730083,29 грн.) за основною сумою боргу; 17459,00 доларів США (що станом на 11.10.2016 становить 450917,08 грн.) за процентами.
Отже, вказуючи на незаконність рішення суду першої інстанції, позивач посилається на неврахування судом висновків Верховного Суду при скасуванні судових рішень у цій справі, які є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи, а саме, того, що та у боргових правовідносинах, що склалися між позивачкою (боржником) та кредитором (АБ«УкрСиббанк» та ТОВ «Кей-Колект») було змінено валюту зобов`язання, а також того, що визнання кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача.
Оскільки при новому розгляді справи суд першої інстанції не врахував висновки Верховного Суду та дійшов протилежних висновків, зокрема, зазначив, що позивачу було прощено суму основного боргу без зміни валюти зобов`язання по кредиту, а відповідно до умов договору факторингу до нового кредитора - ТОВ «Кей-Колект» перешли всі права вимоги до боржника – ОСОБА_1 саме за кредитним договором, а не право стягнення заборгованості у сумі 359 557,61 грн, стягнутої за рішенням Самарського районного суду від 21.02.2011 у справі №2-90/11, позивач вважає, що суд у спірному випадку безпідставно вважав недоведеною ту обставину, що відбулась зміна валюти зобов`язання за кредитним договором з іноземної валюти на гривню, оскільки вираження суми відступних коштів у гривневому еквіваленті не можна тлумачити як дії щодо зміни валюти зобов`язання у процесі виконання поточних кредитних зобов`язань між сторонами угоди. Вказав, що між позивачем та ПАТ «УкрСиббанк» чи ТОВ «Кей-Колект» не було укладено жодних угод про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором, що виключає застосування п.8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що на переконання позивача є помилковими висновками, оскільки Договір факторингу від 12.12.2011 передбачає перехід до ТОВ «Кей-Колект» права грошової вимоги, існуючі або майбутні щодо погашення (стягнення, повернення) заборгованості, що виникли НА ПІДСТАВІ первинних Договорів і Договорів забезпечення (п.1.1., розділ «Визначення термінів»), і пунктом 3.4 цього Договору факторингу передбачено, що будь-які грошові суми отримані Банком в рахунок погашення заборгованості за Первинними Договорами і Договорами забезпечення після дати відступлення, вважаються такими, що належать ТОВ «Кей-Колект» і Банк зобов`язаний перерахувати всі такі грошові суми ТОВ «Кей-Колект». При цьому, рішенням Самарського районного суду від 21.02.2011 у справі №2-90/11 стягнуто борг саме на підставі договору споживчого кредиту №11354721000 від 04.06.2008р, право вимоги у повному обсязі за яким перейшло до ТОВ «Кей-Колект», а відповідно до ст. 512 та ст.514 ЦК України за договором відступлення права вимоги первісний кредитор у конкретному договірному зобов`язанні замінюється на нового кредитора, який за відступленою вимогою набуває обсяг прав, визначений договором, у якому виникло таке зобов`язання.
У відзиві на апеляційну скаргу позивача, ГУ ДПС заперечуючи проти вимог апеляційної скарги в повному обсязі вказує на законність та обґрунтованість рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду у цій справі, яке відповідач вважає таким, що винесено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, тому просить залишити апеляційну скаргу позивача без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши пояснення сторін та обговоривши доводи апеляційної скарги позивача і відзиву на неї відповідача, дослідивши за матеріалами справи повноту і всебічність з`ясування судом першої інстанції фактичних обставин, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, об`єктивно оцінивши докази у сукупності з нормами чинного законодавства України, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги позивачки виходячи з наступного.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржувані у цій справі позивачкою податкові повідомлення-рішення від 17.03.2020: № 0009283305 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» на 164 113,71 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями – 131 290,97 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 32 822,74 грн; № 0009293305 форми «Р» про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на 13 676,14 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями – 10 940,91 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 2 735,23 грн; та №0009273305 форми «ПС» про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» у розмірі 170,00 грн. – були винесені за результатом проведеної контролюючим органом на підставі пп. 19-1.1.1 п. 19-1 ст. 19-1, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 ПК України, наказу Управління від 17.01.2020 №220-п та повідомлення від 17.01.2020 №63 документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, які оформлені актом від 20.02.2020 №8500/04-36-33- 05/2900009703, за висновками якого встановлено порушення вимог: пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 ПК України, що мало вираз у не поданні податкової декларацій про майновий стан і доходи за 2016 рік; та пп.«д» підпункту 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 та з урахуванням пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165, п. 167.1 ст. 167, пп. 1.2, 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що мало вираз у заниженні загального річного оподатковуваного доходу шляхом не декларування доходу, у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік у розмірі 131 290,97 грн та військового збору у розмірі 10 940,91 грн.
Вирішуючи ініційований позивачем у цій справі позивачем спір з приводу неправомірності та необґрунтованості винесених відповідачем податкових повідомлень-рішень від 17.03.2020 №0009283305, №0009293305 та №0009273305 про застосування штрафних санкцій, суд першої інстанції правильно виходив з положень: статті 67 Конституції України та пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, п.78.4 ст.78, ст.79 Податкового кодексу України, на підставі аналізу яких враховуючи встановлений під час розгляду справи факт, що відповідачем направлено позивачу запит від 13.09.2019 за вих. №2458/10/04-36-52-40 про надання інформації та її документального підтвердження у зв`язку із наявністю інформації про отримання у 4 кварталі 2016 року доходу у вигляді додаткового блага (прощення (анулювання) кредитором суми боргу) від ТОВ «КЕЙ КОЛЕКТ» на суму 1 181 000,37 грн., і повернення відправнику іконверту з поштовим відправленням позивачу з зазначенням «Укрпошти» причини «за адресою не проживає» - суд обґрунтовано визнав, що саме у зв`язку з ненаданням запитуваних ГУ ДПС у Дніпропетровській області документів, контролюючий орган набув право на проведення документальної позапланової перевірки відповідно до пп.78.1.1 та пп.78.1.2 п. 78.1 ст. 78 ПК України. 
Оскільки п. 45.1. ст.45 ПК України передбачається, що платник податків - фізична особа зобов`язаний визначити свою податкову адресу, і податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі, і згідно до п. 63.5 ст. 63 ПК України всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом, а пунктом 70.7 ст. 70 ПК України визначено, що фізичні особи - платники податків зобов`язані подавати контролюючим органам відомості про зміну даних, які вносяться до облікової картки або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відмітку у паспорті), протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання відповідної заяви за формою та у порядку, визначеними центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (форма № 5ДР), суд першої інстанції спираючись на положення п. 42.2, п.42.3 та п.42.4 ст.42 ПК України правильно зазначив, що запит, наказ на перевірку від 17.01.2020 №220-п та повідомлення про проведення перевірки №63 від 17.01.2020 і лист-запрошення для підписання акта перевірки відповідачем було направлено за податковою адресою позивача, тобто за адресою місця проживання, що є основним місцем обліку платника, за яким така фізична особа береться на облік як платник податків у контролюючому органі, і відповідно ці документи вважаються належним чином врученими платнику податків, а посилання позивача на зміну реєстрації місця проживання з 25.04.2017, у зв`язку з чим до спірних правовідносин підлягає застосуванню п. 42.3 ст. 42 ПК України, суд обґрунтовано визнав безпідставними з огляду на те, що позивач у разі зміни адреси місця проживання був зобов`язаний повідомити контролюючий орган про відповідні зміни протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання відповідної заяви, що позивачем не було зроблено.
Крім того, як встановлено судом під час розгляду даної справи, згідно акту перевірки податковою адресою фізичної особи ОСОБА_1 є: АДРЕСА_2 , що було підтверджено адресно-довідковою службою за вх. 10759/1 від 26.09.2019, а факт реєстрації позивачки як фізичної особи-підприємця із зареєстрованим місцезнаходженням: АДРЕСА_3 та взяттям її 26.04.2017 за зазначеною адресою на облік Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, Лівобережною ДПІ (Самарський р-н м.Дніпра), суд правильно зазначив, що при зміні місця проживання з адреси: АДРЕСА_2 , на адресу: АДРЕСА_3 позивачка не повідомляла про це контролюючий орган, і до облікових даних не вносилися зміни щодо адреси реєстрації, а тому, вся поштова кореспонденція правомірно направлялася контролюючим органом саме за існуючою податковою адресою, визначеною платником та яка співпадає з адресою облікових даних платника податків, яка наявна у відповідних базах даних відповідача, тим більш, що у даному випадку перевірка проводилась відносно фізичної особи громадянина ОСОБА_1 , а не фізичної особи-підприємця.
За наведених обставин та з огляду на висловлену Верховним Судом позицію стосовно способу надіслання кореспонденції поштою, наслідків невручення відправлень та обов`язку у платника податків повідомляти контролюючий орган щодо зміни реєстрації місця проживання у постановах від 23 вересня 2021 року у справі № 640/8096/19, від 12 серпня 2020 року у справі №160/2116/19 – судом першої інстанції правильно підсумовано, що позивач була належним чином згідно із положеннями ПК України повідомлена про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, і відповідно, контролюючим органом у спірних правовідносинах не було порушено процедуру повідомлення позивача про проведення перевірки, що в свою чергу тягне відповідні правові наслідки такої, зокрема прийняття податкових повідомлень-рішень за її результатами.
Обговорюючи доводи позивача у цій справі з приводу неправомірності віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, враховуючи положення пп.14.1.47. пп. 14.1.54. п.14.1 ст.14, пп.163.1.1 п.163.1. ст.163, п.164.1. та пп.164.2.14. і підпунктом «д» пп. 164.2.17. п.164.2 ст.164, пп.165.1.49 п.165.1 ст.165, пп.168.2.1. п.168.2. ст.168 Податкового кодексу України і ч. 3 ст. 549 Цивільного кодексу України, суд першої інстанції обґрунтовано акцентував увагу на тому, що визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, і додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку, але водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у боржника, як платника податку, виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
За наведених обставин, судом першої інстанції правильно наголошено, що саме сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід, і дійсно, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) разом з тим не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Натомість, якщо боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Під час розгляду даної справи судом першої інстанції встановлено, що 04.06.2008 між Акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» (в подальшому найменування змінено на Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк» (далі - банк, позикодавець) та ОСОБА_1 (прізвище до шлюбу - ОСОБА_3 ) (далі - позичальник) був укладений договір про надання споживчого кредиту №11354721000 (далі - кредитний договір), відповідно до якого позичальник отримав кредитні кошти в іноземній валюті у розмірі 36500,00 доларів США, що дорівнює еквіваленту 177098,00 грн., для придбання квартири під 15% відсотків річних зі строком остаточного повернення не пізніше 03.06.2033.
04.06.2008 між банком та позивачем був укладений договір іпотеки №11354721000/113547300/3, відповідно до якого в якості забезпечення виконання зобов`язань за кредитним договором в іпотеку передається нерухоме майно – квартира АДРЕСА_1 .
У зв`язку з неналежним виконанням позичальником зобов`язань за кредитним договором, 07.05.2009 банк звернувся з вимогою до позичальника про дострокове погашення всієї суми кредиту, а рішенням Самарського районного суду міста Дніпропетровська від 21.02.2011 у справі № 2-90/11 було стягнуто солідарно з ОСОБА_1 , ОСОБА_2 на користь банку заборгованість за договором про надання споживчого кредиту №11354721000 від 04.06.2008 у сумі 359 557,61 грн.
12.12.2011 між банком (клієнтом) та ТОВ «Кей-Колект» (фактором) був укладений договір факторингу №1, відповідно до умов якого до нового кредитора - ТОВ «Кей-Колект» перешли всі права вимоги до боржника – ОСОБА_1 за кредитним договором.
Також, 12.12.2011 між банком та ТОВ «Кей-Колект» був укладений договір відступлення права вимоги за договорами іпотеки (договір посвідчено 12.12.2011 приватним нотаріусом Обухівського районного нотаріального округу Київської області Саєнко Е.В. в реєстрі за № 5207-5208), відповідно до якого банк передав своє право вимоги за договором іпотеки.
Таким чином, до ТОВ «Кей-Колект» перейшло право вимоги до боржника ОСОБА_1 за зобов`язаннями, що випливають з кредитних правовідносин за договором про надання споживчого кредиту №11354721000 від 04.06.2008.
13.10.2016 між позивачем (боржником) та ТОВ «Кей-Колект» (кредитором) був укладений договір про припинення зобов`язань переданням відступного №11354721000/11354723000/3/73 6023, відповідно до п. 1.1 якого сторони дійшли згоди про припинення первісних зобов`язань боржника, які виникли на підставі кредитного договору №11354721000 від 04.06.2008 із всіма змінами та доповненнями, шляхом передачі боржником кредитору суми відступного до 13.10.2016 включно. Станом на 11.10.2016 загальна сума заборгованості боржника за кредитним договором складає 53 227,00 доларів США, з яких: 35 768,00 доларів США заборгованість по основній сумі кредиту, 17 459,00 доларів США заборгованість за процентами. Відповідно до п. 1.2 цього договору, відступним за даним договором є грошові кошти у гривневому еквіваленті 7500 дол. США, що за курсом продажу ПАТ «Приватбанк» долара США, що станом на 10.10.2016 дорівнює 195 300,00 грн. Розмір відступного у гривневому еквіваленті зобов`язаний бути переглянутий боржником пропорційно зміні курсу долара США на дату здійснення платежу. Боржник зобов`язується передати відступне кредитору у строк до 13.10.2016 включно, а згідно із п. 1.3 цього договору відступне передається кредиторові виключно у відповідності до вимог ст. 533 Цивільного кодексу України.
При цьому, у пункті 2.1 вказаного договору чітко було визначено, що з дати отримання кредитором грошових коштів у гривневому еквіваленті 7500 дол. США, що станом на 06.10.2016 дорівнює 195 300,00 грн., припиняються зобов`язання, які визначені кредитним договором, кредитор анулює залишок боргу за кредитним договором.
Повідомленням про анулювання боргу від 13.10.2016 №151-22471 ТОВ «Кей-Колект» повідомило позивача, що 13.10.2016 було прийняте рішення про анулювання (прощення) кредитної заборгованості останнього у загальному розмірі 45 727,00 доларів США, що станом на 11.10.2016 становить 1 181 000,37 грн., з яких: 28 268,00 доларів США (що станом на 11.10.2016 становить 730 083,29 грн) за основною сумою боргу; 17 459,00 доларів США (що станом на 11.10.2016 становить 450 917,08 грн) за процентами.
Оскільки з 07.05.2015 на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 №321-VIII підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 8 наступним змістом: «Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року», а метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції, зокрема і установлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України за яким до додаткового блага платника не відноситься податок і не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором саме курсові різниці, які обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Тобто, саме лише курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту) та не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню, і відповідно, в силу колізійного принципу пріоритету норми акта (пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України) застосовуються до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, тобто, застосовується п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а застосування вимог абзацу «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України має місце у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у постановах від 28.07.2021 упо справі №826/12872/17, від 20.10.2020 по справі №640/4857/19,та від 05.10.2023 по справі №520/13636/2020.
Виходячи з наведеного стосовно застосування положень п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та абзацу «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, а також з огляду на вже висловлені у цій справі раніше висновки Верховного Суду, суд першої інстанції повторно переглядаючи спір у цій справі після її повернення касаційною інстанцією, обгрунтовано звернув увагу на те, що задля правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.
Оскільки під час розгляду даної справи судом встановлено, що кредит надавався позивачу в іноземній валюті, при цьому, за рішенням суду був стягнутий у гривнях, а первісний кредитор (банк) відступив право вимоги за укладеним із ОСОБА_1 кредитним договором на користь ТОВ «Кей-Колект» відповідно до договору факторингу №1 від 12.12.2011, з огляду на зміст ст.1078 та ст.1084 ЦК України, у спірному випадку суд правильно звернув увагу на те, що предметом договору факторингу №1 від 12.12.2011 є передача заборгованості за кредитним договором від 04.06.2008, яка станом на 12.12.2011 становила 53 227,00 доларів США, що в гривневому еквіваленті дорівнює 425 278,41 грн та складається із таких складових: заборгованість по основній сумі кредиту – 35 768,00 доларів США та заборгованість по процентам - 17 459,00 доларів США, які відступались банком фінансовій установі. При цьому, Додатом №1 до договору факторингу №1 від 12.12.2011 визначено, що відступлення права вимоги відбулось в іноземній валюті, а відповідно, до нового кредитора - ТОВ «Кей-Колект» згідно умов договору факторингу перешли всі права вимоги до боржника – ОСОБА_1 саме за кредитним договором, а не право стягнення заборгованості у сумі 359 557,61 грн, стягнутої за рішенням Самарського районного суду від 21.02.2011 у справі №2-90/11.
У спірному випадку дійсно заслуговує на увагу той факт, що за укладеним між позивачем (боржником) та ТОВ «Кей-Колект» (кредитором) договором про припинення зобов`язань від 13.10.2016 чітко було визначено, що станом на 11.10.2016 загальна сума заборгованості боржника за кредитним договором складала 53 227,00 доларів США, з яких: 35 768,00 доларів США - заборгованість по основній сумі кредиту, 17 459,00 доларів США - заборгованість за процентами, і згідно з п.1.3 цього договору відступне передається кредиторові виключно у відповідності до вимог ст. 533 Цивільного кодексу України, а на виконання п.2.1 вказаного договору в якості відступного було сплачено 7500,00 доларів США у гривневому еквіваленті у сумі 195 300,00 грн.
За вказаних обставин та з огляду на положення ч.1 і ч.2 ст.533, ст.524 ЦК України за змістом яких сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов`язання в іноземній валюті, але оскільки грошове зобов`язання має бути виконане у гривнях то і сума, що підлягає сплаті за зобов`язанням в іноземній валюті, визначається в гривнях за офіційним курсом НБУ, встановленим для відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не передбачений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції цілком обгрунтовано визнав безпідставним посилання позивача у спірних правовідносинах саме на ту обставину, що відбуась зміна валюти зобов`язання за кредитним договором з іноземної валюти на гривню, оскільки вираження суми відступних коштів у гривневому еквіваленті не можна тлумачити як дії щодо зміни валюти зобов`язання у процесі виконання поточних кредитних зобов`язань між сторонами угоди.
Отже, виходячи з того, що позивачу банком було прощено суму основного боргу без зміни валюти зобов`язання по кредиту, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення у неї додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати отриманий дохід і сплатити з нього ПДФО і військовий збір, і при цьому між позивачкою та ПАТ «УкрСиббанк» чи ТОВ «Кей-Колект» не укладалося жодних угод про зміну валюти зобов`язання за кредитним договором, і судом першої інстанції не встановлено наявності доказів (договорів, додаткових угод, тощо) які б підтвердили факт реструктуризації кредитних зобов`язань позивача, на переконання колегії суддів у даній справі суд дійшов цілком законного висновку про відсутність правових підстав для застосування у спірних правовідносинах положень пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, оскільки вказаною нормою не регулюються виниклий між сторонами спір.
Оскільки зобов`язання позивачки у даному випадку припинилися перед ПАТ «УкрСиббанк» чи ТОВ «Кей-Колект» у відповідності до вимог ч.2 ст.604 та ст.605 ЦК України на підставі прощення боргу кредитором, а база оподаткування становить 28 268,00 доларів США, що в еквіваленті становить 729 394,29 грн. (730 083,29 - 689,00) згідно вимог п.167.1 ст. 167 та пп.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України та виходячи з суми прощеного тіла кредиту оподаткування такої бази оподаткування дійсно має становити: ПДФО в сумі 131 290,97 грн (729 394,29х 18%), військовий збір в сумі 10 940,91 грн (729 394,29х 1,5%).
За таких обставин, суд першої інстанції правильно визнав у даному випадку прощену суму основного боргу - додатковим благом в розумінні пп.«д» п.п. 164.2.17 п.164.2. ст.164 ПК України, що в свою підтверджує правомірність дій відповідача щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті за результатами річного декларування за податковим повідомленням-рішенням №0009283305 від 17.03.2020.
Колегія суддів у повному обсязі погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції та вважає їх таким, що не спростовуються доводами апеляційної скарги позивача, які зводяться фактично до власного розуміння норм матеріального прави, якими врегульовано спірні правовідносини, у тому числі і в частині врахування рішення Самарського районного суду міста Дніпропетровська у справі № 2-90/11 про стягнення 35768 доларів США та визначення заборгованості у гривні в сумі 282 831,88 грн, оскільки та анулювання боргу позивачки відбувалось не на виконання вказаного рішення, а за наслідками укладення договору про припинення зобов`язань переданням відступного №11354721000/11354723000/3/736023 від 13.10.2016 року, яким було чітко визначено між позивачем (боржником) та ТОВ «Кей-Колект» (кредитором), що станом на 11.10.2016 загальна сума заборгованості боржника (позивача) за кредитним договором складає 53 227,00 доларів США, з яких: 35 768,00 доларів США заборгованість по основній сумі кредиту, 17 459,00 доларів США заборгованість за процентами, і відступним за даним договором є грошові кошти у гривневому еквіваленті 7500 дол. США, що за курсом продажу ПАТ «Приватбанк» долара США, що станом на 10.10.2016 дорівнює 195 300,00 грн. і при припиенні зобов`язання, які визначені кредитним договором, кредитор анулює залишок боргу за кредитним договором. Про вказані умови анулювання боргу та розміри прощення кредитної заборгованості позивачки у загальному розмірі 45 727,00 доларів США, що станом на 11.10.2016 становило 1 181 000,37 грн., з яких: 28 268,00 доларів США (що станом на 11.10.2016 становить 730 083,29 грн) за основною сумою боргу; 17 459,00 доларів США (що станом на 11.10.2016 становить 450 917,08 грн) за процентами, сама позивачка була обізнана у звязку з отриманням від ТОВ «Кей-Колект» Повідомлення від 13.10.2016 №151-22471.
Відповідно, позивачка відповідно до п.179.1. ст.179 ПК України, як платник податку зобов`язана була подати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно визначеного пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 ПК України порядку та строку.
Враховуючи, що позивачкою не було подано річну декларацію про майновий стан і доходи, що нею не заперечується, суд першої інстанції з огляду на приписи п. 120.1 ст. 120 ПК України дійшов правильного висновку про законність та обґрунтованість податкового повідомлення-рішення №0009273305 від 17.03.2020 року в частині накладення штрафу у розмірі 170 грн.
Не знаходить колегія суддів також підстав для скасування рішення суду першої інстанції в частині, яка стосується висновків про законність та обґрунтованість податкового повідомлення-рішення №0009293305 від 17.03.2020 про нарахування військового збору, оскільки виходячи з положень пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та пункту 162.1 статті 162 і ст.163 та ст.171 Податкового кодексу України отримання позивачкою доходу у вигляді додаткового блага, є підставою для нарахування грошового зобов`язання зі сплати військового збору, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).
Підсумовуючи вищевикладені обставини у сукупності та того, що доводи апеляційної скарги позивача зводиться тільки до незгоди із наданою судом першої інстанції правовою оцінкою встановленим обставинам у взаємозв`язку із наявними в матеріалах справи доказами та нормами матеріального права, якими врегульовано спірні у цій справі правовідносини, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги позивача, та вважає, що рішення суду першої інстанції у цій справі має бути залишено без змін.
Керуючись ст.ст.242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2025 року – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова 

суддя А.О. Коршун 

суддя Д.В. Чепурнов