ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Грень Н.М.

16 березня 2026 року	Львів	Справа № 380/25877/23 пров. № А/857/49950/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Бруновської Н.В.
суддів: Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2025 року у справі № 380/25877/23 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ :
06.11.2023р. позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому, просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2023 року № 17/58/13-01-07-09, яким накладено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25 379,00 грн. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24.10.2025р. позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24.10.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Відповідно до п.3 ч. 1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що працівниками ГУ ДПС у Львівській області на підставі наказу про проведення фактичних перевірок від 05.07.2023р. №2498-ПП та направлень на перевірку від 05.07.2023р. №4982, №4984 проведено фактичну перевірку ОСОБА_1 за адресою діяльності АДРЕСА_1 , щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору.
07.07.2023р. за результатами фактичної перевірки податковий орган склав акт № 17955/13/50/PP0/ НОМЕР_1 .
Із змісту висновків акту перевірки видно, що контролюючий орган встановив порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, а саме: не проведення розрахункових операцій через РРО та невидача розрахункового документа на загальну суму 25 379,00 грн. 
Цей висновок ґрунтується на розбіжності між нульовими залишками в X-звітах ПРРО позивача та фактичною наявною готівкою на місці розрахунків (13 554,00 грн. станом на 05.07.2023р. та 11 825,00 грн. станом на 06.07.2023р.).
На підставі акту перевірки податковий орган виніс оскаржуване ППР від 26.07.2023р. № 17/58/13-01-07-09, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 25 379,00 грн. 
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи, визначені п.п.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
В пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України, видно, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин. 
п.75.1 ст.75 ПК України, передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Відповідно до пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Порядок проведення фактичної перевірки визначений ст.80 ПК України. 
В п.п. 80.1., 80.2. ст. 80 ПК України, видно, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: … - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального; (п.п. 80.2.5.).
Предметом призначеної на підставі п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактичної перевірки можуть бути виключно такі підстави: 1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/ або рівномірами-лічильниками, а також 2) здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
Як свідчить правова конструкція п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, в ньому поєднано дві окремі підстави для призначення проведення фактичної перевірки: - першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - другою (самостійною, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95 – ВР).
Відповідно до ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»:
-розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;
-розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;
ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Положенням про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016р. № 13 (далі Положення № 13) визначено форму і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. (п. 1 розділу І Положення № 13)/
Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). (п. 1 розділу І Положення № 13).
п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій... на неповну суму вартості проданих товарів; непроведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО; невидача... розрахункового документа.
Водночас, суд враховує положення Закону України «Про платіжні послуги», який регулює діяльність ТОВ «ФК «ЕВО».
Цей закон розмежовує поняття реалізації товару та надання платіжної послуги.
Надавач платіжних послуг (яким є ТОВ «ФК «ЕВО» на підставі ліцензії) надає, серед іншого, послуги з переказу коштів без відкриття рахунку.
Прийом готівки фінансовою установою (агентом) для її подальшого переказу отримувачу (Позивачу) є фінансовою платіжною послугою, а не розрахунковою операцією в розумінні Закону № 265/95-ВР для самого Позивача (продавця товару).
Порядок ведення касових операцій такими установами регулюється Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим Постановою Правління НБУ № 148 від 29.12.2017р., яке передбачає функціонування операційних кас фінансових установ та порядок інкасації готівки.
Колегія суддів наголошує, що 05.07.2023р. - 07.07.2023р. Головне управління ДПС у Львівській проведено фактичну перевірку господарського об`єкта ( АДРЕСА_1 ), за результатами якої складено акт № 17955/13/50/PP0/3336801921 від 07.07.2023р.
Із змісту даного акту перевірки, видно що ФОП ОСОБА_1 порушив п.1, п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не проведення через ПРРО розрахункових операцій на суму 25 379,00 грн. Цей висновок ґрунтується виключно на тому, що X-звіти ПРРО Позивача за 05.07.2023р. та 06.07.2023р. показували залишок 0,00 грн, тоді як при описі готівки на місці проведення розрахунків виявлено 13 554,00 грн. та 11 825,00 грн. 
Ключовим питанням у справі є правова природа виявленої готівки та належність її ФОП ОСОБА_1 ..
Із змісту наявних у матеріалах справи письмових доказів видно, що ФОП ОСОБА_1 надала докази того, що вона застосовує бізнес-модель, при якій безпосередній прийом платежів від покупців (як готівкою, так і картками) здійснює не вона, а залучена фінансова установа – ТОВ «ФК «ЕВО».
Ці обставини підтверджуються матеріалами справи, а саме: 
Акцептом Публічної пропозиції (оферти) ТОВ «ФК «ЕВО» на укладення Договору про надання фінансових платіжних послуг № 3336801921-П від 25.11.2022р.. За умовами цього договору, ТОВ «ФК «ЕВО» (надавач послуг) зобов`язується приймати на користь ФОП ОСОБА_1 (Отримувача) платежі від фізичних осіб за товари у своїх ПНФП.
Листом ТОВ «ФК «ЕВО» (вих. №1159 від 07.07.2023р.), який підтверджує, що компанія має зареєстрований ПНФП за адресою: м. Винники, вул. В. Івасюка, буд. 42 В, нежитлове приміщення № 39, на підставі договору суборенди №10095/140423-1 від 14.04.2023р.
Наказом (розпорядженням) ТОВ «ФК «ЕВО» № 351 від 11.05.2023р. про прийняття на роботу ОСОБА_2 на посаду касира.
Довідкою ТОВ «ФК «ЕВО» № 35 від 08.08.2023р., яка підтверджує, що ОСОБА_2 працює у компанії касиром.
Отже, на місці реалізації товарів Позивачем (ФОП ОСОБА_1 ) одночасно знаходиться ПНФП іншої юридичної особи (ТОВ «ФК «ЕВО»), яка на підставі Закону «Про платіжні послуги» здійснює прийом готівки від покупців.
Згідно з такою моделлю, готівкові кошти, отримані від покупців, є власністю ТОВ «ФК «ЕВО» (з моменту приймання) і знаходяться в її операційній касі до моменту інкасації та подальшого безготівкового перерахування на рахунок ФОП ОСОБА_1 за вирахуванням комісії.
Податковий орган, як в акті перевірки та відзиві не надав жодних доказів, які б спростовували договірні відносини ФОП ОСОБА_1 з ТОВ «ФК «ЕВО». 
Покликання апелянта на окремий цивільно-правовий договір № 040723 від 04.07.2023р., укладений між ФОП ОСОБА_1 та громадянином ОСОБА_2 , не скасовує факту перебування ОСОБА_2 у трудових відносинах з ТОВ «ФК «ЕВО» та виконання обов`язків касира саме фінансової компанії.
Обов`язок Позивача (ФОП ОСОБА_1 ) за ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР полягає у реєстрації розрахункової операції (факту продажу товару) та видачі фіскального чеку.
Крім того, в апеляційній скарзі, апелянт самостійно зазначає, що під час контрольних закупок 05.07.2023р. на суму 745,00 грн. та 06.07.2023р. на суму 109,00 грн. йому видано касові чеки. 
Апелянт самостійно долучив роздруківки цих чеків з ФСКО. Це свідчить про те, що ФОП ОСОБА_1 виконала вимоги п.1 та п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР – розрахункові операції (продажі) проведені через ПРРО на повну суму та фіскалізовані.
Таким чином, висновки апелянта про «непроведення розрахункових операцій» на суму виявленої готівки (25 379,00 грн) є хибним. Контролюючий орган помилково ототожнив готівку в операційній касі фінансової компанії ТОВ «ФК «ЕВО» з готівкою в касі ПРРО Позивача (ФОП ОСОБА_1 ). Оскільки ФОП ОСОБА_1 не приймала готівку, залишок в її ПРРО правомірно дорівнював 0,00 грн.
Додатково, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що постановою Личаківського районного суду м. Львова від 27.09.2023р. у справі № 463/5975/23, якою провадження у справі про притягнення касира ОСОБА_2 до адміністративної відповідальності за ч.1 ст.155-1 КУпАП за цими ж фактами, викладеними в акті перевірки, закрито у зв`язку з відсутністю події і складу адміністративного правопорушення.
ч.4 ст.78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірних висновків про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області діяв не у спосіб визначений законом та Конституцією України.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, п.29).
Також згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
В ст.242 КАС України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2025 року у справі № 380/25877/23- без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель