ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2026 року	Львів	Справа №300/4012/25 пров. №А/857/5473/26	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Глушка І.В.,
суддів: Затолочного В.С., Судової-Хомюк Н.М.,
за участю секретаря судового засідання: Вербінець Є.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року, ухвалене суддею Григоруком О.Б. у м. Івано-Франківську о 12:21, повний текст якого складений 29 грудня 2025 року, у справі №300/4012/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецагропроект» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

06 червня 2025 року позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю «Спецагропроект» звернувся до суду з позовом до відповідача - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
-№ 007942/2304 від 11.03.2025, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 7781 474 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями в сумі 7 264 748 грн, за штрафними санкціями в сумі 516 726 грн;
- № 007944/2304 від 11.03.2025, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 5 031 490 грн.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
Згідно доводів скаржника, ТОВ «Спецагропроект» прийнято рішення застосувати наступні джерела інформації для обґрунтування умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»: контрольовані операції з Asisama Limited (Республіка Кіпр), Al Hamra General Trading FZE (ОАЕ) – метод порівняльної неконтрольованої ціни з використанням інформації про ціни, що склались на Чиказькій торговій біржі. Контролюючий орган не погоджується з таким підходом платника до вибору джерела інформації. Зазначає, що суд першої інстанції безпідставно визнав неправомірним використання контролюючим органом даних агентств Argus Media Ltd та Refinitiv Holdings Ltd як джерел інформації для перевірки дотримання принципу «витягнутої руки». На думку скаржника, саме ці агентства спеціалізуються на аналізі цін фізичних (спотових) ринків агропродукції з урахуванням регіональних особливостей, умов поставки (FOB та CPT) та якісних характеристик товару, тоді як котирування Чиказької товарної біржі (CBOT) та Міжконтинентальної біржі (ICE) відображають переважно ф`ючерсні ціни, які не є репрезентативними для оцінки реальної вартості фізичного товару в конкретних умовах контрольованих операцій.
Скаржник наголошує, що принцип «витягнутої руки» вимагає максимальної порівнянності умов операцій, чого неможливо досягти при використанні біржових котирувань через їх стандартизований характер і неможливість проведення достовірних коригувань з урахуванням дати укладення угоди, умов платежу, Інкотермс, обсягів поставки та якості товару. Натомість дані Argus та Refinitiv дозволяють врахувати зазначені фактори та забезпечують більш точне зіставлення з умовами реальних контрольованих операцій.
Зауважує, що сутність принципу «витягнутої руки» в податковому законодавстві побудована за логікою «під час здійснення операції», тому для цілей трансферного ціноутворення ціна повинна визначатись на дату здійснення контрольованої операції (дату переходу права власності на товар), а не на дату укладення зовнішньоекономічного договору. Позивач помилково прирівнює визначення ціни (підписання контракту) із датою здійснення контрольованої операції. В отриманій документації підприємством не надано належного обґрунтування вибору методу контрольованої операції, не надано порівняльного аналізу ціни, застосованої під час здійснення контрольованої операції з діапазоном цін на ідентичні товари у зіставних операціях, як того вимагають норми пп.39.3.3.1 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст.39 ПК України.
Крім того, зазначає, що у 2015-2019 роках ТОВ "СПЕЦАГРОПРОЕКТ" нараховувало відсотки за користування позиковими коштами від компанії-нерезидента пов`язаної особи UKRLANDFARMING PLC у сумі 17 015 000 дол. США на підставі внутрішньо групового договору позики б/н від 25.06.2011, а також додаткових угод до нього. Згідно укладеного договору та додатків до нього відсотки за позичкою повинні обраховуватися та сплачуватися з посиланням за відсоткові періоди. Тривалість кожного відсоткового періоду по кожній із Позик повинна бути встановлена за згодою відповідного позичальника та Позикодавця. Проценти по кожній Позиці встановлюються на рівні 11 відсотків річних або менше, як час від часу відповідний Позичальник та Позикодавець домовляться, та нараховуються з дати надання Позики до дати повної сплати. Проценти мають бути нараховані шляхом поділу кількості днів, що фактично сплинули на 365 днів. Проведені операції з нарахування відсотків за користування позиковим коштами відображено в звітах про контрольовані операції ( далі – КО) в таких розмірах: 2015 рік в сумі 42 103 557 грн; 2016 рік в сумі 23 067 352 грн; 2018 рік в сумі 52 532 017 грн; 2019 рік аналітичного обліку по рахунках: 506 « Облік позик», 6842 «Облік нарахованих відсотків», 951 « Облік відсотків»; 312 «Поточні рахунки у іноземній валюті». На вимоги контролюючого органу платником не надано пояснення щодо алгоритму нарахування відсотків за кредитом отриманим від нерезидента пов`язаної особи Ukralandfarming PLC (Кіпр) за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2019 в розрізі кожного звітного періоду. Для підтвердження отримання кредитного траншу, платником до документації та перевірки не надано платіжні банківські документи, які свідчать про фактичне отримання кредитних траншів та даних бухгалтерського обліку. Згідно отриманої від компетентного органу Кіпру відповіді, нерезидентом UKRLANDFARMING PLC (Кіпр) надавався кредит компаніям резидентам України згідно внутрішньо групового договору б/н від 25.06.2011, однак ТОВ "СПЕЦАГРОПРОЕКТ" в зазначеному переліку компаній відсутнє.

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, представників відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Спецагропроект» 02.07.2007 зареєстроване як юридична особа і перебуває на обліку як платник податків в органах податкової служби. Згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб основним видом економічної діяльності є: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (основний).
ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Спецагропроект» з питань відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» з контрагентами-нерезидентами: Ukrlandfarming PLC (Республіка Кіпр) за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.01.2019; Asisama Limited (Кіпр) за звітні періоди з 01.01.2018 по 31.12.2019; AL HAMRA General Trading FZE (ОАЕ) за звітній період з 01.01.2019 по 31.12.2019.
За результатами перевірки складено акт від 31.12.2024 №23227/09-19-23-04/35097580.
Актом перевірки встановлено правопорушення ТОВ «Спецагропроект» вимог пп. 39.1.2, пп. 39.1.4 п.39.1, пп.39.2.2 п.39.2, пп.39.3.1, пп.39,3.2, пп.39.3.3, пп.39.3.5, пп.39.3.8, п.39.3 ст. 39 Податкового кодексу України, з результаті чого встановлені факти відхилення умов контрольованих операцій від звичайних цін, п.44.1, п.44.6 ст.44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, у результаті чого не включено до складу річного доходу декларацій з податку на прибуток за перевірений період суму обсягів постачання в сумі 45391198 грн та відповідно занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 7264748 грн і зменшено від`ємне значення суми податку на прибуток за 2016 рік на 5242580 грн, за 2018 рік на 15825294 грн, за 2019 рік на 5031490 гривень.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №007942/2304 від 11.03.2025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвестицій на 7781474 грн, з яких на 7264748 грн за основним платежем та 516726 грн за штрафними санкціями; податкове повідомлення-рішення №007944/2304, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 5031490 гривень.
Рішенням ДПС України від 26.05.2025 за №14991/6/99-00-06-01-01-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Івано-Франківській області від 11.03.2025 №007942/2304, №007944/2304, а скаргу ТОВ «Спецагропроект» - без задоволення.
ТОВ «Спецагропроект», вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 11.03.2025 №007942/2304, №007944/2304 протиправними, звернулось до суду з вимогою про їх скасування. 

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірні операції стосуються товарів з біржовим котируванням, а тому відповідність принципу «витягнутої руки» має визначатися за спеціальною нормою абзацу першого підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України із застосуванням біржового діапазону цін на товарних біржах, визначених постановою КМУ № 616 від 08.09.2016. За цих умов використання відповідачем даних Argus Media Ltd та Refinitiv Holdings Ltd як бази для такого діапазону суд визнав таким, що не узгоджується з наведеними приписами. Згідно висновків суду, контролюючим органом здійснено поверхневий аналіз документації з трансферного ціноутворення наданої позивачем до податкової перевірки, що призвело до необґрунтованих висновків за результатами проведеної перевірки. Покликання відповідача на відсутність належних доказів одержання позивачем кредитних коштів у 2011 році спростовуються долученими позивачем до матеріалів справи доказами та такі не впливають на встановлену судом помилковість висновків податкового органу щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи межі перегляду справи, передбачені ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Також ПК України визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, передбачених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1, 19-1.1.46 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; використовують під час виконання своїх посадових (службових) обов`язків податкову інформацію з інформаційно-телекомунікаційних систем та інших джерел, отриману в порядку та спосіб, визначений цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Отже, законодавець наділив контролюючі органи визначеними повноваженнями у сфері адміністрування податків, у тому числі щодо здійснення податкового контролю та проведення перевірок, однак реалізація таких повноважень має здійснюватися виключно у межах та у спосіб, визначений Податковим кодексом України.
Спеціальний порядок здійснення податкового контролю щодо операцій між пов`язаними особами або з нерезидентами визначений статтею 39 ПК України, яка регулює питання трансфертного ціноутворення.
Відповідно до підпункті 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України (у редакції чинній на момент здійснення спірних господарських операцій), платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
Згідно із підпунктом 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України, обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
За приписами підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України, якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Підпунктами 39.2.1.1 та 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України передбачено, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів.
Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умовии: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Підпунктами 39.2.2.2, 39.2.2.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлено, що під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:
характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;
функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);
стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:
кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);
строків виконання господарських зобов`язань;
умов проведення платежів під час здійснення операції;
офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;
розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.
Згідно з підпунктами 39.3.2.1, 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Згідно з приписами підпункту 39.3.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України, метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.
У разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф`ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту) (підпункт 39.3.3.3 пункту 39.3).

Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішень суб`єкта владних повноважень щодо відповідності визначеним ч.2 ст.2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).

Як достеменно встановлено судом першої інстанції, позивачем здійснено господарські операції протягом 2018-2019 років з продажу зернових культур (кукурудзи 3 класу, пшениці 3-го та 6-го класу) на користь нерезидента ASISAMA Limited (покупець), зареєстрованого в Республіці Кіпр та який не є пов`язаною особою згідно з законодавством Республіки Кіпр.
Фактично у 2018-2019 роках поставки кукурудзи та пшениці здійснювались нерезиденту відповідно до актів прийому-передачі права власності в портах ASISAMA Limited в кількості та вартості зазначеної в актах перевірки.
Перелік здійснених ТОВ «Спецагропроект» у 2018-2019 роках експортних контрольованих операцій наведено в акті перевірки (т. 1 а.с 11-29).
Актом перевірки встановлено, що платником отримано передоплату від нерезидента ASISAMA Limited (Кіпр) в сумі 7000000,00 дол. США (платіжні доручення від 06.07.2017-3000000,00 дол. США та 12.09.2017-4000000,00 дол. США).
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045, якою затверджено Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп.39.2.1.2 пп. 39.2.1 п 39.2 ст.39 ПК України, Республіку Кіпр віднесено до територій, операції з резидентами яких визнаються контрольованими протягом 2018-2019 років.
Отже, операції між ТОВ «Спецагропроект» та компанією ASISAMA Limited, здійснені у 2018 році на загальну суму 72978907 грн та 2019 році на загальну суму 31169969 грн є контрольованими, що визнається та не заперечується сторонами.
Також протягом 2019 року ТОВ «Спецагропроект» здійснював операції з продажу зернових (кукурудзи 3-го класу) на користь нерезидента SL. HAMRA GENERAL TRADING FZE, зареєстрованого в ОАЕ, що входить до Переліку держав (територій), затверджений розпорядженнями Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України» з залученням комісіонера ТОВ «Агротермінал Констракшн» на загальну суму 28154310 грн, що відображено у поданому Звіті за 2019 рік.
У межах контрольованих операцій, які перевірялись, ТОВ «Спецагропроект» реалізувало на експорт кукурудзу 3 класу врожаю 2018 року, країна походження Україна, з залученням комісіонера ТОВ «Агротермінал Констракшн» згідно контракту №S04072018АТК від 04.07.2017, експорт базис поставки («Інкотермс 2010») СРТ Чорного моря (Порт Южний) в загальній кількості 6943,68 т на загальну суму 28508178,91 грн.
Господарські операції між ТОВ «Спецагропроект» та компанією SL. HAMRA GENERAL TRADING FZE є контрольованими, що визнається та не заперечується сторонами.
Крім цього, актом перевірки встановлено, що протягом 2015-2019 років ТОВ «Спецагропроект» нараховувало відсотки за користування позиковими коштами від компанії-нерезидента пов`язаної особи Ukrlandfarming PLC у сумі 17015000,00 дол. США на підставі внутрішньо групового договору позики б/н від 25.06.2011 та додаткових угод до нього. Відсоткова ставка за користування кредитними коштами встановлена в розмірі 11%.
Актом перевірки встановлено, що проведені операції з нарахування відсотків за користування позиковим коштами відображено в звітах про контрольовані операції, а загальна сума контрольованих операцій за 2017 рік складає 79309498,00 грн; за 2018 рік складає 52532017,00 грн; за 2019 рік складає 35856365,00 гривень.
Згідно акта перевірки встановлено, що дебіторська заборгованість Ukrlandfarming PLC з пов`язаною особою ТОВ «Спецагропроект» відображена станом на 01.01.2019 в розмірі 25980269 дол. США. Така ж сума і відображена в бухгалтерському обліку товариства станом на 01.01.2019 25980268 дол. США (сальдо на 01.01.2019 Кт 506 «Довгострокові позики» в сумі 17015000 дол. США, сальдо на 01.01.2019 Д-т951 «Нараховані відсотки» в сумі 8965268,57 дол. США (т. 3 а.с. 38).
Таким чином, відповідно до пп.39.2.1.1, 39.2.1,7 п.39.2 ст.39 ГК України господарські операції ТОВ «Спецагропроект» та Ukrlandfarming PLC(Kiпp), Asisama Limited (Кіпр) , AL HAMRA General Trading FZE (OAE) здійснені протягом 2015-2019 років визначаються контрольованими, що не заперечується сторонами.
Судом встановлено, що у звітах про контрольовані операції зазначений метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (код 301).
Так, метод «порівняльної неконтрольованої ціни» базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Під час застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» повіряння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ПК України.
З метою аналізу відповідності умов контрольованою операції з нарахування відсотків за позиками по операціях з нерезидентом Ukriandfarming PLC (Республіка Кіпр) принципу «витягнутої руки» позивачем згідно документації, опрацьовано базу даних LOANS.CBONDS, а саме CBONDS - облігації відповідно до якої відібрано облігації, умови розміщення яких можуть, як зазначено в документації, розглядатися як співставні за умови проведення коригувань щодо країни позичальника та валюти операції.
Таким чином для аналізу умов контрольованої операції по нарахуванню відсотків за отриманим від нерезидента кредитом, позивачем застосовано метод «порівняльної неконтрольованої ціни», як пріоритетний та такий як єдиний, в зв`язку з неможливістю застосувати інший метод.
Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» по операціях з нерезидентами ASІSAMA LIMITED (Республіка Кіпр), AL HAMRA GENERAL TRADLUG FZE (ОАЕ), як зазначено в документації, використовується діапазон цін на такі товари, що склалися, на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» визначеною постановою Кабінету Міністрів України від 08.08.2016 N616 (була чинна на момент здійснення взаємовідносин), Діапазон цін розраховується згідно з Порядком розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансферного ціноутворення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 № 381, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції, а в разі контрольованої операції, яка здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, - на підставі форвардних або ф`ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту.
Позивачем у 2018-2019 роках здійснено постачання кукурудзи та пшениці, які входять до переліку товарів, визначеного Постановою Кабінету Міністрів України від 08.08.2016 №616, яка набрала чинності 16.09.2016. Відповідно, перелік світових товарних бірж має застосовуватися до контрольованих операцій, які здійснені з 16.09.2016 і пізніше.
Щодо контрольованих операцій з реалізації кукурудзи та пшениці нерезидентам ASISAMA LIMITED (Республіка Кіпр), AL HAMRA GENERAL TRADING FZE (ОАЕ) позивачем в документаціях зроблено висновок, що відповідно до пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 ст. 39 ПК України для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Таким чином, по даних контрольованих операціях інші методи позивачем не застосовувалися відповідно до пріоритетності методів.
Щодо незгоди контролюючого органу з підходом позивача із застосуванням позивачем джерела інформації Чиказької товарної біржі аргументуючи тим, що є недоцільним застосування котирувань на світових біржах для визначення найбільш співставної ціни сільськогосподарської продукції на зернові культури, жири та олії тваринного або рослинного походження; продуктів їх розщеплення; готові харчові жири; воски тваринного або рослинного походження за принципом «витягнутої руки» в цілях трансфертного ціноутворення, оскільки принцип «витягнутої руки» (Arms length principle), що викладений у статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР, та передбачає збільшення податкових зобов`язань пов`язаних осіб до рівня податкових зобов`язань непов`язаних осіб за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов здійснених ними операцій з вказівкою на те, що інші джерела інформації, такі як Refinitiv та Argus, дозволяють отримати вищий рівень зі ставності комерційних умов контрольованих операцій позивача, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", визначені підпунктом 39.5.3.1, яким передбачено, що платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.
Разом з тим, для окремих категорій контрольованих операцій законодавець установив спеціальні правила визначення відповідності принципу «витягнутої руки», зокрема щодо операцій з товарами, які мають біржове котирування.
Так, абзацом першим підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України, встановлено, що для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.
Так, на виконання вказаних норм, постановою Кабінету Міністрів України № 616 від 08.09.2016 було затверджено перелік товарів, що мають біржове котирування, та перелік світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Таким чином, законодавець установив спеціальний порядок визначення відповідності принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, який є обов`язковим до застосування як платником податків, так і контролюючим органом.
Отже, починаючи з 16.09.2016 (дата набрання чинності постановою КМУ № 616 від 08.09.2016), для контрольованих операцій з експорту та/або імпорту товарів, які включені до переліку, затвердженого цією постановою, відповідність умов (ціни) принципу «витягнутої руки» підлягає визначенню виключно за методом порівняльної неконтрольованої ціни з використанням діапазону цін, що склалися на товарних біржах, визначених Кабінетом Міністрів України, з відповідним коригуванням з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик та транспортних витрат.
Вказаною постановою КМ України від 08.09.2016 №616 передбачено, що такі групи товарів як: пшениця і кукурудза мають біржове котирування і при встановленні цін на такі товари повинні використовуватися відомості про ціни, що котируються на затверджених Урядом України світових товарних біржах, зокрема: Чиказька товарна біржа (Chicago Mercantile Exchange, CME.
Суд зазначає, що норми підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України є спеціальними щодо контрольованих операцій з експорту та/або імпорту товарів, які мають біржове котирування та входять до переліку, затвердженого постановою КМУ № 616 від 08.09.2016, а відтак мають пріоритет у застосуванні над загальними положеннями статті 39 ПК України. При цьому джерела інформації щодо біржових котирувань та критерії зіставності контрольованих і неконтрольованих операцій визначаються відповідно до підпунктів 39.5.3.1 та 39.2.2 статті 39 ПК України.
Таким чином, при встановленні цін в контрольованих операціях по поставці (експорту) кукурудзи та пшениці нерезидентам (Asisama Limited, Al Hamra General Trading FZE), позивачем було виконано вимоги постанови КМ України від 08.09.2016 р. № 616, а саме у якості джерела інформації для встановлення відповідності умов здійснення контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», використано інформацію про ціни, які котирувалися на Чиказькій товарній біржі (Chicago Mercantile Exchange, CME).
Крім цього суд зазначає, що ГУ ДПС у Івано-Франківській області не доведено, що під час перевірки використані ним джерела інформації, а саме дані агентств Argus Media Ltd та Refinitiv Holdings Ltd, які взяті відповідачем для зіставлення з контрольованою операцією, дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов контрольованих операцій позивача за спірний період, ніж ті, які використано позивачем (зокрема, дані біржових котирувань).
Щодо використання позивачем відомостей, що містилися у базі даних компанії CBONDS для визначення відповідності умов контрольованої операції з нарахування відсотків за позикою компанії Ukrlandfarming PLC принципу «витягнутої руки» суд зазначає наступне.
Згідно пояснень позивача, пошук співставних операцій полягав у встановленні даних щодо умов залучення капіталу через емісію облігацій, що є поширеним способом залучення капіталу від небанківських установ ринку позикового капіталу.
У розглядуваному випадку позивачем використано інформацію інформаційного ресурсу LOANS.CBONDS, де представлено повну та достовірну інформацію про кредити, позики, які надаються інвестиційними банками, компаніями, міжнародними організаціями позичальникам країн СНД і Балтії, починаючи з 2005 року і по теперішній час.
Заперечуючи щодо задоволення позовних вимог, відповідачем зазначено, що за результатами аналізу зроблено висновок про неможливість використання для зіставлення інформації наявної у базі даних інформаційного джерела LOANS.CBONDS, з таких причин: інформація про ціни у вищенаведених джерелах публікується без деталізації умов здійснених операцій, що впливає на ціну товару, зокрема умов поставок, характеристики товарів, ціни за одиницю, обсяги та строки поставок, умови праці та інші; співставними можуть бути виключно операції, які фактично здійснені.
Враховуючи вищезазначене та те, що обране платником джерело інформації не дозволяє зробити висновок про зіставність/не зіставність операцій здійснених на ринку, контролюючим органом для визначення аналізу відповідності умов контрольованої операції з нарахування процентів за позиками принципу «витягнутої руки», податковим органом використано інформаційну базу даних ROYALTY RANGE, а саме додатки Royalty rates, Loan interest, Service fees.
Разом з тим, судом першої інстанції слушно враховано, що Інформаційна база даних ROYALTY RANGE, на яку посилається відповідач, у період з 2015 по 2019 роки не містила відкриту інформацію та була закритою.
Для отримання доступу до бази даних ROYALTY RANGE, суб`єкту господарювання необхідно укласти відповідний договір із компанією Intangible Range Ltd та оплатити вартість послуг з доступу до бази даних. Без укладення такого договору та без здійснення оплати та вказані послуги, доступ до вказаної бази даних є закритим.
Враховуючи наведене, позивач не міг використовувати для зіставлення інформації з нарахування відсотків за позикою, наданою компанією Ukrlandfarming PLC відомості, що містилися у базі даних ROYALTY RANGE, оскільки така база даних не містила відкриту інформацію. Вказані обставини також підтверджуються наданими позивачем доказами, зокрема, копією договору від 11.08.2021, а також відкритою інформацією з мережі інтернет: https://www.royaltyrange.com (т. 3 а.с 13-17).
Факт правомірності обрання позивачем інформації про ціни, які котирувалися на Чиказькій товарній біржі, а також правомірність використання інформації інформаційного ресурсу LOANS.CBONDS підтверджується документацією з трансферного ціноутворення, складеною аудиторською компанією «Байкер Тіллі Україна Консалтинг» (т. 1 а.с. 71-241, т. 2 а.с. 1-242).
Натомість, доводами контролюючого органу не спростовано розрахунки, зроблені позивачем при зіставлені ціни експортних операцій із ринковим діапазоном з використаних джерел інформації обраних позивачем при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни до контрольованої операції, а також не доведено, що застосована відсоткова ставка у розмірі 11% не була ринковою.
Не спростовано і висновки зроблені аудиторською компанією «Байкер Тіллі Україна Консалтинг» за результатами проведення аналізу співставних неконтрольованих операцій. Натомість, відповідачем використано інше джерело інформації для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни до контрольованої операції без достатнього обґрунтування неправильності обраних позивачем джерел інформації для порівняльної неконтрольованої ціни.
Відтак, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про проведення контролюючим органом поверхневого аналізу документації з трансферного ціноутворення наданої позивачем до податкової перевірки та, відповідно, про формування ним необґрунтованих висновків за результатами проведеної перевірки.
Крім того, покликання відповідача на відсутність належних доказів одержання кредитних коштів у 2011 році спростовуються долученими позивачем до матеріалів справи доказами (т. 3 а.с. 122-162, 240-242) та не впливають на встановлену судом помилковість висновків податкового органу щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції, що належним способом відновлення порушеного права є скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень як протиправних.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи учасників справи, оскільки судом першої інстанції були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.

Слід зазначити, що відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин правильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись статтями 139, 195, 242, 308, 309, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2025 року у справі № 300/4012/25 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
У зв`язку із перебуванням судді-доповідача у відпустці повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 30.03.2026 згідно з ч.3 ст.321 Кодексу адміністративного судочинства України.