Справа № 420/38852/25
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2026 року м. Одеса
Одеський окружний адміністративний суд у складі 
головуючого судді Кузьменко Н.А., 
при секретарі Савчук В.В.,
за участю
представника позивача - Чайки О.М.,
представника відповідача - Куслій Т.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГІОН» (вул. 1 Травня, буд. 3, м. Чорноморськ, Одеська область, 68001, код ЄДРПОУ 31528203) до Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 44069166) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.12.2023 року № 31498/15-32-23-02, -

ВСТАНОВИВ:

До Одеського окружного адміністративного суду 19.11.2025 року надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГІОН» до Головного управління ДПС в Одеській області, в якій позивач просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області № 31498/15-32-23-02 від 01.12.2023 року.
Позовні вимоги ТОВ «РЕГІОН» обґрунтовує тим, що 07.11.2025 на адвокатський запит було отримано від ГУ ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 01.12.2023 № 31498/15-32-23-02, яким повідомлено, що на підставі акта перевірки від 03.11.2023 № 30276/15-32-23-02 встановлено порушення пп.103.2, 103.3 ст.103 та пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, яким ТОВ «РЕГІОН» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 6986445,00 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 5589156,00 грн, за штрафними фінансовими санкціями 1397289,00 грн. Крім того, представник позивача зазначив, що надані представником відповідача відповіді компетентних органів Республіки Кіпр, були використані податковим органом при проведенні перевірки без здійснення перекладу фахівцем, тобто використовувався неофіційний переклад листів, доданої фінансової звітності. Таким чином, при використанні неофіційних перекладів податковий орган діяв не у спосіб та не в межах повноважень передбачених законом. Отже, надані податковими органами листи та інші документи, отримані від фіскальних органів Кіпру, не можуть бути доказами порушення позивачем порядку оподаткування доходів нерезидента, оскільки вони не є належними доказами у справі. На підставі норм п.103.3. та п.103.4. ст.103 ПКУ ТОВ «РЕГІОН» було отримано від нерезидента нотаріально засвідчену копію Довідки за 2017 рік щодо резидентності в країні - учасниці міжнародного договору DINKMAR LIMITED є резидентом Кіпру, відповідно до Конвенції між Урядом Республіка Кіпр та Україною. Зазначений резидент підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2017 р. При виплаті доходу нерезиденту за 2016, 2017, 2018 рік ТОВ "РЕГІОН" використало норми п.103.8 ст.103 ПКУ, якими передбачено, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року. Крім того, представник позивача зазначив, що ТОВ «РЕГІОН» має документи, що підтверджують статус податкового резидента Кіпру та факт того, що він є фактичним отримувачем відсотків, відповідно самостійно визначає економічну долю отриманих від ТОВ «РЕГІОН» процентів та несе відповідні господарські ризики. Також, представник позивача стверджував, що податковим органом не доведено факт, того, що саме отримані від ТОВ «РЕГІОН» доходи у вигляді відсотків за Договором позики були перераховані третім особам, незважаючи на те, що прослідковується наявність і інших позичальників, які сплачували кошти. В акті перевірки не наведено, що у компанії DINKMAR LIMITED були відсутні права користуватися та розпоряджатися доходами отриманими від Товариства та DINKMAR LIMITED не визначав самостійно економічну долю такого доходу. Податковим органом не доведено «транзитний характер» здійснених операцій. Адже, характер діяльності DINKMAR LIMITED, як то: наявність у неї з одного боку зобов`язань перед власними кредиторами, а з іншого права вимоги до власних боржників за кредитними договорами не свідчить про відсутність у DINKMAR LIMITED статусу бенефіціарного (фактичного) власника отримуваних нею процентних доходів.
Позивач вважає податкове повідомлення-рішення від 01.12.2023 № 31498/15-32-23-02 прийняте ГУ ДПС в Одеській області протиправним, таким, що порушує майнові права ТОВ «Регіон».
22.12.2025 від представника відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому зазначено, що Головне управління ДПС в Одеській області не погоджується з позицією позивача. З посиланням на фактичні обставини справи щодо проведення перевірки та обставини, встановлені при даній перевірці, у відзиві вказано, що наявні факти, отримані в ході обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних держав доводять, що компанія DINKMAR LIMITED не є бенефіціарним власником стосовно доходу у вигляді процентів отриманого від ТОВ «РЕГІОН» з огляду на наявність у DINKMAR LIMITED фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів на користь кредиторів, відсутність у компанії можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу і контролю щодо отримуваного доходу, та використовується лише як фінансовий механізм для кредитування українських підприємств та має формальний статус власника доходів у вигляді процентів.
Перевіркою, проведеною за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, встановлено здійснення ТОВ «РЕГІОН» виплат процентів за кредитним договором № 1 від 01.11.2017 року на загальну суму 1587302,67 дол. США. Крім того, в ході проведеної перевірки та інформації компетентного органу Республіки Кіпр було встановлено, що протягом 2017 року DINKMAR LIMITED, Kiпp здійснював виплату процентів на користь нерезидентів-кредиторів. Тобто, протягом 2017 року ТОВ «РЕГІОН» здійснено виплату відсотків за кредитним договором № 1 від 01.11.2017 року по інформації, яка досліджена в ході аналізу відповідей компетентного органу. На думку відповідача, зазначеної вище інформації достатньо для доведення того, що DINKMAR LIMITED, Кіпр, не є бенефіціарним власником сум доходів по виплачених на його користь відсотків у податковому періоді 2017 року.
З урахуванням вищевикладеного, відповідач просить суд відмовити у задоволенні позову ТОВ «РЕГІОН».
30.12.2025 від представника позивача до суду надійшла відповідь на відзив. Як зазначено у відповіді, висновки податкового органу про те, що DINKMAR LIMITED не є бенефіціарним власником доходів, в даному випадку відсотків отриманих від ТОВ «РЕГІОН» є передчасним та такими, що не підтверджені належними та допустимими доказами та свідчать про невірне застосування контролюючим органом норм чинного законодавства.
Ухвалою суду від 24.11.2025 року позов залишений без руху у зв`язку з пропуском строку звернення до суду.
01.12.2025 року до суду від представника позивача надійшла заява про усунення недоліків, в якій він просить поновити пропущений строк звернення до адміністративного суду з позовом про оскарження податкового повідомлення-рішення.
04.12.2025 ухвалою судді прийнята до розгляду позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГІОН», відкрито провадження у адміністративній справі за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГІОН», визнано поважними причини пропуску строку звернення до суду, поновлено строк на звернення до суду, зазначено, що справа розглядатиметься за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання на 22 грудня 2025 року об 11:00 год.
Ухвалою суду від 26.01.2026 витребувано у Головного управління ДПС в Одеській області належним чином засвідчені копії наступних документів:
1. Запити ДПС України щодо отримання податкової інформації (визначення бенефіціарного (фактичного) власника доходу) від компетентних органів Республіки Кіпр стосовно нерезидента «DINKMAR LIMITED» (Республіка Кіпр) від 27.08.2020 № 9013/5/99-00-01-06-01-05, від 04.05.2022 № 2892/5/99-00-16-01-02-05.
2. Листи-відповіді відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки від 18.01.2021 справа № 3.10.43.2/ A V.217P.826, від 05.08.2022 справа № 3.10.43.2 /А V.276 Р.993, з копіями документів «DINKMAR LIMITED «, а саме:
- протоколи зборів Ради Директорів DINKMAR LIMITED за 2016-2019 роки,
- фінансова звітність DINKMAR LIMITED за 2016-2018 роки,
- звіти незалежного аудитора PricewaterhouseCoopers Ltd (Республіка Кіпр),
- перелік дебіторів та кредиторів DINKMAR LIMITED за 2016-2019 роки,
- кредитний договір № 10-09/12 від 10.09.2012 з додатковими угодами, укладений DINKMAR LIMITED з WILBERG SERVICES INC. (Республіка Панама),
- Додаткові угоди до кредитної угоди № 01/08/2014 від 01.08.2014, укладені DINKMAR LIMITED з Raysure Limited (Республіка Кіпр),
- Додаткові угоди до договору цесії б/н від 01.02.2012, укладені DINKMAR LIMITED з UDEX HOLDING CORP, (Республіка Панама),
- Додаткові угоди до договору цесії б/н від 02.04.2012, укладені DINKMAR LIMITED з UDEX HOLDING CORP, (Республіка Панама),
- Додаткові угоди до кредитного договору № 21-11 від 21.11.2011, укладені DINKMAR LIMITED з MOSTON FOUNDATION (Республіка Панама),
- банківські виписки за рахунком DINKMAR LIMITED в Bank of Cyprus (Кіпр) IBAN: CY59002001950000357020329012 за період 30.01.2016-30.06.2017,
- банківські виписки за рахунком DINKMAR LIMITED в ABLV Bank (Латвія) IBAN: LV34 AIZK 00000 1041 7064 за період 01.11.2017-28.02.2018,
- банківські виписки за рахунками DINKMAR LIMITED в ПАТ «МТБ БАНК» м. Чорноморськ (Україна) IBAN: НОМЕР_1 , IBAN: НОМЕР_2 за період 13.03.2019-10.12.2021,
- сертифікати податкового резидента за 2019, 2020, 2021 роки та зобов`язано надати зазначені документи в строк до 02.02.2026 року.
Ухвалою суду від 02.02.2026 року продовжено на 30 днів строк підготовчого провадження у справі № 420/38852/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГІОН» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.12.2023 року № 31498/15-32-23-02.
02.02.2026 та 11.02.2026 року від представника відповідача до суду надійшло клопотання про долучення витребуваних доказів разом із додатками на виконання вимог ухвали суду від 02.02.2026.
16.02.2026 року ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено справу № 420/38852/25 до судового розгляду по суті на 24.02.2026 року о 12:00 год. 
Ухвалою суду від 24.02.2026 відкладено ухвалення та проголошення судового рішення на 06.03.2026 о 10:30.
В судовому засіданні 24.02.2026 представник позивача підтримав заявлені позовні вимоги із викладених у заяві по суті справи підстав, просив суд позов задовольнити.
Представники відповідача у судовому засіданні 24.02.2026 проти задоволення позову заперечували з підстав, зазначених у відзиві.
Вислухавши пояснення представників сторін та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення, з огляду на наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «РЕГІОН» (68000, Одеська область, м.Чорноморськ, вул. 1 травня, буд. 3, код ЄДРПОУ 31528203) зареєстровано як юридична особа 03.07.2001 року за № 15541200000000417 та здійснює такі види діяльності за КВЕД: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); 02.30 Збирання дикорослих недеревних продуктів; 10.20 Перероблення та консервування риби, ракоподібних і малюсків; 10.85 Виробництво готової їжі та страв. 
Як встановлено судом, у зв`язку з отриманням відповідей від іноземного компетентного органу Головним управлінням ДПС в Одеській області на податкову адресу ТОВ «РЕГІОН» направлено лист від 23.03.2023 № 8678/6/15-32-23-02-06 (направлено поштою, рекомендованим листом з повідомленням про вручення) щодо надання пояснень та документального підтвердження по операціям з виплати процентів на користь компанії «DINKMAR LIMITED» (Республіка Кіпр). Лист повернуто поштою з відміткою «адресат відсутній за вказаною адресою». 
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.69.2, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями, (далі Кодекс) на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 24.04.2023 № 2841-п на проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питання оподаткування доходу у вигляді процентів, отриманого нерезидентом компанією «DINKMAR LIMITED» (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період 01.01.2017 року по 31.12.2017 року, 25 квітня 2023 року було здійснено вихід за податковою адресою ТОВ «РЕГІОН»: м. Чорноморськ, вул. 1 Травня буд. 3, з метою вручення наказу та направлень на проведення перевірки. За результатами виходу на перевірку встановлено відсутність платника податків за податковою адресою та складено акт щодо не встановлення місцезнаходження платника податків від 25.04.2023 № 1483/15-32-23-02. 
Головним управлінням ДПС в Одеській області направлено запит на встановлення місцезнаходження до ГУ Національної поліції в Одеській області від 26.04.2023 № 6518/5/15-32-23-02-05. Згідно відповіді ГУ Національної поліції в Одеській області вхід. № 25503/5 від 12.06.2023 місцезнаходження платника податків не встановлено.
З метою визначення фінансової відповідальності за вчинення податкового порушення, на підставі пп.16.1.15 п.16.1 ст.16 та пп.20.1.46 п.20.1 ст.20 ПКУ на адресу ТОВ «РЕГІОН» (рекомендованим листом (рекомендований лист повернувся з відміткою пошти: «адресат відсутній за вказаною адресою»), на електронну пошту та до електронного кабінету платника) було направлено запит від 23.10.2023 № 43717/6/15- 32-23-02-06 щодо надання пояснень з питань причини неутримання податку за ставкою 15% при виплатах у 2017 році доходів у вигляді процентів на користь компанії-нерезидента, наявності обставин, що об`єктивно унеможливлювали виконання зобов`язань, передбачених Кодексом, щодо сплати податку на доходи нерезидента. 
ТОВ «РЕГІОН» на запит Головного управління ДПС в Одеській області від 23.10.2023 № 43717/6/15-32-23-02-06 відповідь та пояснення не надані. 
У зв`язку з отриманням відповідей від іноземного компетентного органу, які свідчать про порушення ТОВ «РЕГІОН» податкового законодавства по операціям з компанією «DINKMAR LIMITED» (Республіка Кіпр) за період 01.01.2017 року по 31.12.2017 року, поверненням запиту від 23.03.2023 № 8678/6/15-32-23-02-06 про надання пояснень та документального підтвердження, відсутністю ТОВ «РЕГІОН» за податковою адресою (підтверджено листом ГУ Національної поліції в Одеській області вхід. № 25503/5 від 12.06.2023), Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області про проведення перевірки від 15.09.2023 року № 7383-п та повідомлення від 19.09.2023 року № 488/15-32-23-02 відповідно пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78, ст.79, пп.69.2-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-УІ начальником відділу контролю міжнародної діяльності управління трансфертного ціноутворення ГУ ДПС в Одеській області Тепловою О.О. та головним державним інспектором відділу контролю міжнародної діяльності управління трансфертного ціноутворення ГУ ДПС в Одеській області Норель О.А. проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «РЕГІОН», з питань здійснення податкового контролю за оподаткуванням ТОВ «РЕГІОН» при виплаті доходів у вигляді процентів на користь компанії DINKMAR LIMITED (республіка Кіпр) із джерелом походження з України за період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки. 
Наказ про проведення перевірки від 15.09.2023 № 7383-п та повідомлення від 19.09.2023 № 488/15-32-23-02 направлені поштовим відправленням № 0600047173326 від 20.09.2023 року (повернуті з відміткою пошти: адресат відсутній за вказаною адресою).
В акті перевірки зазначено, ДПС України за результатами аналізу податкової звітності та виплат доходів на користь DINKMAR LIMITED у 2016-2018 роках українськими підприємствами - постачальниками природного газу, у т.ч. ТОВ «РЕГІОН» з метою визначення бенефіціарного (фактичного) власника доходу направлено запити до компетентного органу Республіки Кіпр щодо отримання податкової інформації стосовно контрагента-нерезидента DINKMAR LIMITED, на користь якого виплачено дохід у вигляді процентів. 
ДПС України отримані відповіді на вищезазначені запити від компетентного органу Республіки Кіпр (справа № 3.10.43.2/A V.217 P.826 від 18.01.2021 та № 3.10.43.2/А V.276 Р.993 від 05.08.2022) та документи стосовно компанії DINKMAR LIMITED, а саме: протоколи зборів Ради Директорів DINKMAR LIMITED за 2016-2019 роки, фінансова звітність DINKMAR LIMITED за 2016-2018 роки, звіти незалежного аудитора Pricewaterhouse Coopers Ltd (Республіка Кіпр), перелік дебіторів та кредиторів DINKMAR LIMITED за 2016-2019 роки, кредитний договір № 10- 09/12 від 10.09.2012 з додатковими угодами, укладений DINKMAR LIMITED з WILBERG SERVICES INC. (Республіка Панама), Додаткові угоди до кредитної угоди № 01/08/2014 від 01.08.2014, укладені DINKMAR LIMITED з Raysure Limited (Республіка Кіпр), Додаткові угоди до договору цесії б/н від 01.02.2012, укладені DINKMAR LIMITED з LIDEX HOLDING CORP. (Республіка Панама), Додаткові угоди до договору цесії б/н від 02.04.2012, укладені DINKMAR LIMITED з LIDEX HOLDING CORP. (Республіка Панама), Додаткові угоди до кредитного договору № 21-11-11 від 21.11.2011, укладені DINKMAR LIMITED з MOSTON FOUNDATION (Республіка Панама), банківські виписки за рахунком DINKMAR LIMITED в Bank of Cyprus (Кіпр) IBAN: CY59002001950000357020329012 за період 30.01.2016-30.06.2017, банківські виписки за рахунком DINKMAR LIMITED в ABLV Bank (Латвія) IBAN: НОМЕР_3 за період 01.11.2017-28.02.2018, банківські виписки за рахунками DINKMAR LIMITED в ПАТ «МТБ БАНК» м. Чорноморськ (Україна) IBAN: НОМЕР_1 , IBAN: НОМЕР_2 за період 13.03.2019-10.12.2021, сертифікати податкового резидента за 2019, 2020, 2021 роки. 
Так, до матеріалів справи відповідачем надано:
- копію листа ДПС України від 04.05.2022 № 2892/5/99-00-16-01-02-05 (т.3 а.с. 138-140); 
- копію листа ДПС України від 27.08.2020 № 9013/5/99-00-01-06-01-05 (т.3 а.с. 141-145). 
За результатами даної перевірки контролюючим органом складено акт № 30276/15-32-23-02 від 03.11.2023 року разом із додатками (т.1 а.с.22-41).
Перевіркою встановлено порушення платником податку:
П.103.2 та п.103.3 ст.103, пп.141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме при виплаті процентних доходів нерезиденту DINKMAR LIMITED платником неправомірно застосовано пільги по оподаткуванню, що передбачені ч.2 статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів в загальній сумі 5589156 грн., в.т.ч 2017 рік - 5589156 грн. 
Так, перевіркою, проведеною за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, встановлено здійснення ТОВ «РЕГІОН» виплат доходів нерезидентам джерелом походження з України. Виплата доходу нерезиденту DINKMAR LIMITED, Кіпр, здійснювалась відповідно до кредитного договору від 01.11.2011 № 1.
В акті перевірки, ГУ ДПС в Одеській області зазначило, що ТОВ «РЕГІОН» подано до податкового органу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства (реєстр. № 9299407013 від 28.02.2018) та Додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (реєстр. № 9299406998 від 28.02.2018) за 2017 рік, в якому відображено у р.21 «Проценти, дисконтні доходи» виплату на користь компанії DINKMAR LIMITED за договором № 1 від 01.11.2011 року в сумі 42993505 грн. та суму сплаченого до бюджету податку за ставкою 2% у розмірі 859870 грн. Згідно даних інтегрованої картки платника в ІКС «Податковий блок» ТОВ «РЕГІОН» у 2017 році перераховано податок на доходи нерезидента до бюджету за кодом платежу 11020500 «Податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на загальну суму 859 870,09 грн., а саме: 03.02.2017 року - 41335,42 грн.; 21.02.2017 року - 5405,06 грн.; 11.05.2017 року - 199694,44 грн.; 20.11.2017 року-528877,52 грн.; 23.11.2017 року - 38012,95 грн.; 27.11.2017 року - 46544,70 грн.
На підставі інформації, наведеної у вищезазначених відповідях іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, контролюючим органом встановлено, що компанія DINKMAR LIMITED є активною, зареєстрована - 21.10.2010. Бенефіціарним власником компанії є містер Bogdan Dihtear. Компанія DINKMAR LIMITED орендувала офіс за адресою: 2nd floor, N201, Maroulla Building, 3 Theikritou str, 1060 Nicosia, на період з 01.08.2015 по 31.07.2017 згідно договору. Після цього, упродовж періоду що залишився, Компанія не орендувала та не володіла ніяким приміщенням на Кіпрі. Діяльністю Компанії керувала/керує Рада Директорів Компанії в процесі зборів, що проводяться у зареєстрованому офісі Компанії за адресою: 28 Anthoupoleos, Lakatamia 2301, Nicosia. Компанія несе витрати по оплаті такого зареєстрованого офісу для того, щоб була можливість проводити збори Ради та вести свою господарську діяльність. Директор і секретар Компанії зазначені нижче приймали участь у всіх таких зборах: Ioanna Sotiriou - директор, Antri Rodia - секретар Компанії. Упродовж періоду, з 01.01.2016 року по 30.09.2017 року Компанія мала двох повністю зайнятих робітників на Кіпрі. За той самий період, а також після цього, господарська діяльність Компанії в основному здійснювалась Радою Директорів DINKMAR LIMITED на Кіпрі, а деякі послуги з корпоративної підтримки були передані на аутсорсинг до професійних сервіс-провайдерів на Кіпрі. Відповідно до фінансової звітності за 2017-2019 роки, основними видами діяльності Компанії було проведення інвестицій та забезпечення фінансування. Згідно з відповіддю Компанії, дебіторська заборгованість за кредитами DINKMAR LIMITED насамперед профінансована з запозичених коштів від пов`язаних та непов`язаних осіб. Згідно з відповіддю Компанії, її Рада Директорів, виконуючи покладені на неї Статутом Компанії повноваження, прийняла рішення про надання таких кредитів українським компаніям. Директори Компанії проводили переговори стосовно надання кредитів відповідним українським компаніям. Кредитні договори з цими компаніями були підписані директором DINKMAR LIMITED на Кіпрі та уповноваженими особами зі сторони позичальників в Україні. Компанія у періоді 2016-2019, мала такі банківські рахунки: Bank of Cyprus (Кіпр) - 357020328997; ABLV Bank (Латвія) LV34 AIZK 00000 1041 7064 (USD); MTB Bank (Україна) - 26007329012978 (EUR). 
Згідно доданих до відповіді банківських виписок встановлено отримання компанією DINKMAR LIMITED y 2017 році від ТОВ «РЕГІОН» процентів за кредитним договором від 01.11.2011 № 1 на загальну суму 1589302,67 дол. США, а саме, на рахунок DINKMAR LIMITED IBAN: НОМЕР_4 , відкритий в Bank of Cyprus (Кіпр): 
- 27.01.2017 року в сумі - 1000,00 дол. США, 
- 02.02.2017 року в сумі - 1000,00 дол. США; 
- 06.02.2017 року в сумі - 75 052,32 дол. США; 
- 22.02.2017 року в сумі - 9 800,00 дол. США; 
- 27.06.2017 року в сумі - 369 852,41 дол. США; 
- на рахунок DINKMAR LIMITED IBAN: LV34 AIZK 00000 1041 7064, відкритий в ABLV Bank (Латвія): 
- 20.11.2017 року в сумі - 977 958,04 дол. США; 
- 23.11.2017 року в сумі - 69 898,87 дол. США, 
- 27.11.2017 року в сумі - 84 741,03 дол. США. 
В акті перевірки зазначено, що ДПС України за результатами аналізу податкової звітності та виплат доходів на користь DINKMAR LIMITED (Республіка Кіпр) у 2016-2018 роках українськими підприємствами постачальниками природного газу, у т.ч. ТОВ «РЕГІОН», з метою визначення бенефіціарного (фактичного) власника доходу направлено запити до компетентного органу Республіки Кіпр щодо отримання податкової інформації стосовно контрагента-нерезидента DINKMAR LIMITED (Республіка Кіпр), на користь якого виплачено дохід у вигляді процентів (листи від 27.08.2020 № 9013/5/99-00-01-06-01-05, від 04.05.2022 № 2892/5/99-00-16-01-02-05). ДПС України отримані відповіді на вищезазначені запити від компетентного органу Республіки Кіпр (листи від 18.01.2021 справа № 3.10.43.2/ A V.217P.826, від 05.08.2022 справа № 3.10.43.2 /A V.276 P.993) та документи стосовно компанії DINKMAR LIMITED (Республіка Кіпр), а саме: протоколи зборів Ради Директорів DINKMAR LIMITED за 2016- 2019 роки, - фінансова звітність DINKMAR LIMITED за 2016-2018 роки, звіти незалежного аудитора Pricewaterhouse Cooper LTD (Республіка Кіпр), перелік дебіторів та кредиторів DINKMAR LIMITED за 2016-2019 роки, кредитний договір № 10 - 09/12 від 10.09.2012 з додатковими угодами, укладений DINKMAR LIMITED з WILBERG SERVISES INC (Республіка Панама), Додаткові угоди до кредитної угоди № 01/08/2014 від 01.08.2014, укладені DINKMAR LIMITED з Raysure Limited (Pеспубліка Кіпр), Додаткові угоди до договору цесії б/н від 01.02.2012, укладені DINKMAR LIMITED з LIDEX HOLDING CORP (Республіка Панама), Додаткові угоди до договору цесії б/н від 02.04.2012, укладені DINKMAR LIMITED з LIDEX HOLDING CORP (Республіка Панама), Додаткові угоди до кредитного договору № 21-11-11 від 21.11.2011, укладені DINKMAR LIMITED з MOUSTON FOUNDATION (Республіка Панама), банківські виписки за рахунком DINKMAR LIMITED в Bank of Cyprus (Кіпр) ІВА 14: СУ59002001950000357020329012 за період 30.01.2016-30.06.2017, банківські виписки за рахунком DINKMAR LIMITED в ABVL Bank (Латвія) IBAN: НОМЕР_3 за період 01.11.2017-28.02.2018, банківські виписки за рахунками DINKMAR LIMITED в ПАТ «МТБ БАНК» м. Чорноморськ (Україна) IBAN: НОМЕР_1 , IBAN: НОМЕР_2 за період 13.03.2019-10.12.2021, сертифікати податкового резидента за 2019, 2020, 2021 роки. 
На підставі інформації, наведеної у вищезазначених відповідях іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, ГУ ДПС в Одеській області встановило наступне. Відповідно до фінансової звітності за 2017 - 2019 роки, основними видами діяльності Компанії було проведення інвестицій та забезпечення фінансування. Згідно з відповідю Компанії, дебіторська заборгованість за кредитами DINKMAR LIMITED насамперед профінансована з запозичених коштів від пов`язаних та непов`язаних осіб. Згідно з відповідю Компанії, її Рада Директорів, виконуючи покладені на неї Статутом Компанії повноваження, прийняла рішення про надання таких кредитів українським компаніям. Директори Компанії проводили переговори стосовно надання кредитів відповідним українським компаніям. Кредитні договори з цими компаніями були підписані директором DINKMAR LIMITED на Кіпрі та уповноваженими особами зі сторони позичальників в Україні.
Компанія у періоді 2016-2019, мала такі банківські рахунки: Bank of Cuprus (Кіпр) - 357020328997; ABLV Bank (Латвія) - LV 34 AIZK 00000 1041 7064 (USD); MTB Bank (Україна) - 26007329012978 (EUR). Згідно доданих до відповіді банківських виписок встановлено отримання компанією DINKMAR LIMITED у 2017 році від ТОВ «РЕГІОН» процентів за кредитним договором № 1 від 01.11.20211 року на загальну суму 1589302,67 дол. США, а саме, на рахунок DINKMAR LIMITED IBAN: НОМЕР_4 відкритий в Bank of Cuprus (Кіпр):
- 27.01.2017 року в сумі -1000,00 дол. США;
- 02.02.2017 року в сумі - 1000,00 дол. США;
- 06.02.2017 року в сумі - 75052,32 дол. США;
- 22.02.2017 року в сумі - 9800,00 дол. США;
На рахунок DINKMAR LIMITED IBAN: НОМЕР_3 , відкритий в ABLV Bank (Латвія):
- 20.11.2017 року - в сумі 977958, 04 дол. США;
- 23.11.2017 року - в сумі 69898,87 дол. США;
- 27.11.2017 року - в сумі 84741,03 дол. США.
До відповіді надані договори та додаткові угоди до них, укладені копмпаніями-нерезидентами, згідно яких компанія DINKMAR LIMITED виступала заємником та перераховувала на їх користь проценти за кредитами, а саме:
1) Згідно банківських виписок компанія DINKMAR LIMITED здійснила перерахування у 2017 році процентів за кредитним договором № 10-09/12 від 10.09.2021 на користь «Wilberg Servicec Inc» (Республіка Панама), на загальну суму - 1 427 000,00 дол. США, а саме: 10.11.2017 - 349000 дол. США; 13.11.2017 - 40000 дол. США; 22.11.2017 - 775000 дол. США; 27.11.2017 - 70000 дол. США; 04.12.2017 - 102000 дол. США; 22.12.2017 - 91000 дол. США.
2) Згідно банківських виписок компанія DINKMAR LIMITED здійснила перерахування у 2017 році процентів за кредитним договором № 01/08/2014 від 01.08.2014 на користь «Raysure Limited» (Республіка Кіпр), а саме: 05.12.2017 - 6954,30 євро. 
3) Згідно банківських виписок компанія DINKMAR LIMITED здійснила перерахування у 2017 році процентів за договором цесії б/н від 02.04.2012 на користь «LIDEX HOLDING CORP» (Республіка Панама), а саме: 29.11.2017 - 85 000,00 дол. США.
Виходячи з відповідей компетентного органу Республіки Кіпр проведеного аналізу фінансової звітності DINKMAR LIMITED за 2017-2018 роки, документів наданих до відповідей контролюючим органом встановлено наступне:
- основною діяльністю компанії-нерезидента є проведення інвестицій та діяльність з фінансування компаній; 
- у компанії-нерезидента у 2017 році працювало два працівника: директор та секретар;
- компанія DINKMAR LIMITED не мала власних активів для здійснення кредитування українських підприємств, надання позик профінансовано за рахунок запозичених коштів від пов`язаних та непов`язаних осіб;
- майже в повному обсязі отримані проценти направляються на оплату процентів по отриманим кредитам;
- єдиним джерелом отримання доходу компанії-нерезидента є доходи у вигляді процентів у т.ч. одержані від українських компаній.
Так, ГУ ДПС в Одеській області посилається на ознаки, які можуть вказувати на те, що особа нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території; 2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків, щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу, 3) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти; 4) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особоюнерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; 5) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Враховуючи вищенаведене, перевіркою встановлено порушення ТОВ «РЕГІОН» п.103.2 та п.103.3 ст.103, пп.141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме: при виплаті процентних доходів нерезиденту DINKMAR LIMITED платником неправомірно застосовано пільги по оподаткувнню, що передбачені ч.2 ст.11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів в загальній сумі - 5 589 156 грн., в т.ч 2017 рік - 5 589 156 грн. 
Судом встановлено, що 01.12.2023 ГУ ДПС в Одеській області на підставі висновків акту № 30276/15-32-23-02 від 03.11.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення № 31498/15-32-23-02 форми «Д», яким за порушення п.103.2, п.103.3 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України збільшено товариству з обмеженою відповідальністю «РЕГІОН» суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 6986445,00 грн, з яких: за податковим зобов`язанням - 5589156 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1397289 грн (т.1 а.с.45-46).
До вказаного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом складено розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (т.1 а.с.47).
Вважаючи протиправним та таким, що підлягає скасуванню податкове повідомлення-рішення від 03.11.2023 року № 31498/15-32-23-02 ГУ ДПС в Одеській області, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи спір, що виник між сторонами, суд зазначає наступне.
Згідно з ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України.
Контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (пп.20.1.4 ст.20 Податкового кодексу України).
Відповідно до п.61.1 ст.61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Приписами пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Пунктом 75.1.2 ст.75 Податкового кодексу України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту
Спірні відносини врегульовані Податковим Кодексом України та Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, підписаної 08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр, яка ратифікована Законом № 412-VII від 04.07.2013 та набрала чинності для України із 07.08.2013 року.
Підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України врегульовано ст.103 ПК України, в редакції, станом на час виплати позивачем нерезиденту відсотків за договором позики.
Відповідно до п.103.1 ст.103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з п.103.2 ст.103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Отже, умовами застосування під час виплати іноземній юридичній особі доходу із джерелом походження з України правила звільнення від оподаткування або правила зменшеної ставки податку є одночасна сукупність: 1) існування у одержувача доходу правового статусу бенефіціара; 2) існування у одержувача доходу правового статусу резидента країни, з якою укладено міжнародний договір.
Відповідно до ст.11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків (до 27.11.2019 р.-2 відсотка) від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Отже, враховуючи вимоги пунктів 1, 2 статті 11 Конвенції проценти з джерелом походження на митній території України можуть оподатковуватись у порядку та відповідно до законодавства України.
За приписами п.103.4 ст.103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до п.103.5 ст.103 ПК України, довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Відтак, у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування заниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Наведене відповідає правовій позиції Верховного Суду у постановах від 14.08.2018 у справі № 817/1045/17, від 26.01.2023 у справі № 160/2959/20 та підлягає застосуванню у цих правовідносинах у відповідності до вимог ч.5 ст.242 Кодексу адміністративного судочинства.
На підтвердження резидентства Республіки Кіпр DІNKMAR LIMITED позивач надав до суду:
- Довідка на бланку Міністерства фінансів республіки Кіпр № 12279043V від 24.02.2016р., що видана податковим управлінням 1472 Нікосія, відповідно до якої DINKMAR LIMITED резидентом Кіпру, відповідно до Конвенції між Урядом Республіка Кіпр та Україною. Зазначений резидент підлягає оподаткуванню податком на Кіпрі щодо доходів за 2016р. з усіх джерел починаючи з 21.12.2010 р. дату його реєстрації у реєстратора Компанії та офіційного Ліквідатора. 
- Довідка на бланку Міністерства фінансів республіки Кіпр № 12279043V від 29.03.2017 р., що видана податковим управлінням 1472 Нікосія, відповідно до якої DINKMAR LIMITED резидентом Кіпру, відповідно до Конвенції між Урядом Республіка Кіпр та Україною. Зазначений резидент підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2017 р. з усіх джерел станом на 21.12.2010 р. дату його реєстрації у реєстратора Компанії та офіційного Ліквідатора. 
- Довідка на бланку Міністерства фінансів республіки Кіпр № 12279043V від 18.04.2018р., що видана податковим управлінням 1472 Нікосія, відповідно до якої DINKMAR LIMITED резидентом Кіпру, відповідно до Конвенції між Урядом Республіка Кіпр та Україною. Зазначений резидент підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2018 р. з усіх джерел станом на 21.12.2010 р. дату його реєстрації у реєстратора Компанії та офіційного Ліквідатора.
З огляду на викладене, правовий статус компанії DІNKMAR LIMITED, резидента країни Республіки Кіпр, з якою укладено міжнародний договір, підтверджено належними документами та станом на час виплати процентів за кредитним договором у позивача були наявні законні підстави застосовувати пільгову ставку, як то передбачено ст.103 ПК України.
Як вже зазначалось вище, згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 Податкового кодексу України головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
Крім того, суд вважає за необхідне зазначити наступне.
Основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (надалі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.
Відтак, для вирішення цього спору необхідне використовувати також норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР. Однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.
Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.
Поряд з контекстом враховуються:
а) усяка наступна угода між учасниками щодо тлумачення договору або застосування його положень, якій вона не суперечить юридичній кваліфікації ситуації, отриманої в межах Конвенції.
б) наступна практика застосування договору, яка встановлює угоду учасників щодо його тлумачення;
с) будь-які відповідні норми міжнародного права, які застосовуються у відносинах між учасниками.
При цьому, докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» (наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові по справі № 640/8578/19 від 22.04.2021 року.
Суд враховує, що зі встановлених податковим органом обставин справи не вбачається, що компанія DІNKMAR LIMITED мала зобов`язання щодо подальшого перерахування коштів, отриманих від ТОВ «РЕГІОН» іншим особам, чи що виплата DІNKMAR LIMITED відсотків по кредитним договорам, де останній є боржником, залежить від отримання коштів від ТОВ «РЕГІОН».
Відповідачем не надано доказів, що компанія DINKMAR LIMITED не є бенефіціарним власником стосовно доходу у вигляді процентів, отриманого від ТОВ «РЕГІОН», в свою чергу кредитні зобов`язання DINKMAR LIMITED жодним чином не стосуються правовідносин з позивачем.
Так, судом встановлено, що 01.11.2011 р. між ТОВ «РЕГІОН» та DINKMAR LIMITED, Республіка Кіпр було укладено Договір позики № 1 (надалі - Договір). Відповідно до умов даного Договору Кредитор надає Позичальнику позику на суму 15 000 000,00 доларів США на термін 25.11.2014 року, але не раніше реєстрації цього Договору в управлінні НБУ в Одеській області шляхом видачі реєстраційного свідоцтва, зі сплатою 9,8 % річних. 
Позика надається для загальних корпоративних цілей Позичальника та для поповнення обігових коштів. 
Управлінням НБУ в Одеській області згідно реєстраційного свідоцтва № 129 від 07.11.2011 року був зареєстрований договір позики від 01.11.2011 № 1. Процентна ставка 9,8% річних, строк погашення 25.11.2014 року. 
Відповідно до Додаткової угоди № 1 укладеної 01.04.2013 р. до Договору позики, змінено реквізити сторін, а саме Кредитора.
Відповідно до Додаткової угоди № 2 укладеної 15.05.2013 р. до Договору позики, визначено право Позичальника достроково повернути позику або відсотки, змінено реквізити Позичальника. 
Відповідно до Додаткової угоди № 3 укладеної 03.09.2013 р. до Договору позики, було збільшено суму кредиту до 22 000 000,00 доларів США на термін до 24.02.2016 року. 
Відповідно до Додаткової угоди № 4 укладеної 17.02.2016 р. до Договору позики, змінено реквізити сторін, а саме Кредитора.
Відповідно до Додаткової угоди № 5 укладеної 24.10.2017 р. до Договору позики, було змінено суму кредиту до 15 380 918, 37 (п`ятнадцять мільйонів триста вісімдесят тисяч дев`ятсот вісімнадцять 37) Доларів США на термін по 14.11.2017 року та змінені реквізити.
Додаткові угоди були зареєстровані, що підтверджується випискою з відомостями про реєстрацію НБУ кредитного договору/договору позики в іноземній валюті, що передбачає виконання резидентом-позичальником зобов`язань перед нерезидентом станом на 06.11.2017 року.
За Договором позики № 1 від 01.11.2011 року ТОВ «РЕГІОН» було отримано позику згідно умов договору. 
За оспорюваний період у 2017 році ТОВ «РЕГІОН» перерахував DINKMAR LIMITED відсотки: 27.01.2017 року в сумі - 1000,00 дол. США: 02.02.2017 року в сумі - 1000,00 дол. США; 06.02.2017 року в сумі - 75 052,32 дол. США; 22.02.2017 року в сумі - 9 800,00 дол. США, 27.06.2017 року в сумі -369 852,41 дол. США; 20.11.2017 року в сумі - 977 958,04 дол. США; 23.11.2017 року в сумі - 69 898,87 дол. США; 27.11.2017 року в сумі - 84 741,03 дол. США. 
Керуючись пп.103.2,103.3 ст.103 ПКУ, Конвенцією між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно платників податків на доходи, ТОВ «РЕГІОН» сплачено податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на загальну суму 859 870,09 грн, що підтверджується Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства (реєстр. № 9299406998 від 28.02.2018) за 2017 рік.
Крім того, суд зазначає, що виплати від ТОВ «РЕГІОН» на користь DINKMAR LIMITED здійснювалися наступним чином: 27.01.2017 рік у сумі - 1000 доларів США 02.02.2017 рік у сумі - 1000 доларів США 06.02.2017 рік у сумі - 75 052,32 доларів США 22.02.2017 рік у сумі - 9 800 доларів США 27.06.2017 рік у сумі - 369 852,41 доларів США 20.11.2017 рік у сумі - 977 958 доларів США 23.11.2017 рік у сумі - 69 898,87 доларів США 27.11.2017 рік у сумі - 84 741,03 доларів США.
За даними Акту перевірки на підставі укладених Договорів DINKMAR LIMITED було здійснено виплати процентів на користь нерезидентів - кредиторів. При цьому суд зазначає наступне:
1) в грудні 2017 році ТОВ «РЕГІОН» не перераховував коштів на користь DINKMAR LIMITED за договором. Виплати DINKMAR LIMITED на користь Raysure Limited за грудень 2017 року. - 6954,30 USD. 
2) в листопаді 2017 року ТОВ «РЕГІОН» перерахувало коштів на користь DINKMAR LIMITED суму у розмірі 1 132 597,9 USD. Виплати DINKMAR LIMITED на користь Wilberg Servises Inc, Lidex Holding Corp,- 1 512 000 доларів США період сплати листопад 2017 року. 
3) в січні, лютому, червні 2017 року виплати ТОВ «РЕГІОН» на користь DINKMAR LIMITED складають - 456 704,73 доларів США. Акт перевірки не містить даних про перерахування DINKMAR LIMITED на користь третіх осіб сум у січні, лютому, червні 2017 року.
Вищенаведені обставини розрахунків не підтверджують наявність визначених у Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування ознак того, що компанія DINKMAR LIMITED не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, отриманих від ТОВ «РЕГІОН».
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що твердження податкового органу щодо неправомірного застосування ТОВ «РЕГІОН» пільги по оподаткуванню, що передбачені частиною 2 статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, є необґрунтованими, не узгоджуються з фактичними обставинами та нормами чинного законодавства, є хибними в результаті неврахування всіх об`єктивних даних.
Суд додатково звертає увагу на безпідставність висновків акту перевірки в частині свідомого невиконання встановлених законодавством правил, що є наслідком дій (бездіяльності) платника податків, які кваліфікуються як умисні.
Так, у відповідності із п.109.1 ст.109 Кодексу, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно п.112.1 п.112.2 ст.112 ПК України, особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
З огляду на наведене, наявність (і доведеність) вини особи є необхідною умовою притягнення її до фінансової відповідальності.
Згідно правової позиції КАС ВС, викладеної в постанові по справі № 520/9294/21 від 08 грудня 2022 року, вказані положення чинного податкового законодавства визначають вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, а тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Як вже зазначалось вище, ТОВ «РЕГІОН» було дотримано всі умови для застосування пільгової ставки при виплаті доходу нерезиденту, встановлені п.103.2 ст.103 Податковим Кодексом України:
перша умова - нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу,
друга умова - нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Зазначене не може свідчити, що ТОВ «РЕГІОН» діяло нерозумно, недобросовісно та без належної обачності, оскільки позивачем вчинено всі належні та правомірні дії на виконання вимог Податкового Кодексу України.
Відтак, вина як підстава для притягнення до відповідальності в діях позивача при застосування пільги по оподаткуванню, що передбачені частиною 2 статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, - відсутня, що виключає відповідальність ТОВ «РЕГІОН».
В той же час за твердженням контролюючого органу DINKMAR LIMITED не є бенефіціарним власником отриманого доходу.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем п.103.2 та п.103.3 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України обґрунтовані інформацією отриманою з ДПС України листами від 27.08.2020 року № 9013/5/99-00-01-06-01-05 та 04.05.2022 № 2892/5/99-00-16-01-02-05 надано інформацію про отримання відповіді компетентного органу Республіки Кіпр та копій документів щодо взаємовідносин ТОВ «РЕГІОН» з DINKMAR LIMITED (справа № 3.10.43.2/ A V.217 P.826 від 18.01.2021 та № 3.10.43.2/А V.276 Р.993 від 05.08.2022).
При цьому, відповідачем не надано належним чином засвідчених копій офіційних перекладів документів компетентного органу Республіки Кіпр та копій документів щодо взаємовідносин ТОВ «РЕГІОН» з DINKMAR LIMITED, які враховані при перевірці.
Оглянувши тексти зазначених листів-відповідей та текстів неофіційного їх перекладу суд встановив, що перші не містять стверджувальних відомостей про те, що компанія DINKMAR LIMITED в дійсності не є єдиним бенефіціарним отримувачем доходів у вигляді відсотків, перерахованих ТОВ «РЕГІОН» на користь вказаного нерезидента на виконання вимог договору позики № 1 та додаткових угод, та, що такі відсотки передавались Компанією будь-яким третім особам. Даних відомостей також не вбачається й зі змісту наявних у матеріалах справи копій договору позики № 1 та додаткових угод.
Також, суд встановив, що переклад листів-відповідей компетентних органів іноземних країн та додатків до них (фінансової звітності, банківських виписок) вчинення у неофіційному порядку, що безпосередньо визначено в діючих на час надсилання спеціальних запитів й отримання відповідей на них Порядках обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, затверджених наказами Міністерства фінансів України від 30.11.2012 № 1247 та від 16.04.2022 № 118, що вказує на їх нелегалізацію у встановленому чинним законодавством порядку.
Так, вимога легалізації документів державної влади (а саме, проставлення апостилю на документах) випливає з низки норм, зокрема:
- ч.1 ст.13 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 № 2709-IV, передбачено, що документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації; якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України;
- ст.3 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 05.10.1961 (яка набула чинності для України з 22.12.2003 та учасниками якої, у тому числі є і Республіка Кіпр), встановлює, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.
Також у силу приписів ч.8 ст.94 КАС України іноземний офіційний документ, що підлягає дипломатичній або консульській легалізації, може бути письмовим доказом, якщо він легалізований у встановленому порядку. Іноземні офіційні документи визнаються письмовими доказами без їх легалізації у випадках, визначених міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
У даному ж випадку використанні контролюючим органом при проведенні документальної перевірки ТОВ «РЕГІОН» тексти неофіційних перекладів відповідей компетентних органів іноземних країн й доданих до них матеріалів не містять апостилю, а тому останні не можуть бути використані у якості належних і допустимих доказів на підтвердження наведених в акті перевірки висновків щодо відсутності у компанії «DINKMAR LIMITED» статусу бенефіціарного отримувача виплачених позивачем процентних доходів.
Положеннями частин першої, другої статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Саме відповідач в межах реалізації покладених на нього функцій (ст.19-1, 75, 85 Податкового кодексу України) уповноважений отримувати від платників податків у порядку, визначеному законодавством, документи про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, за результатами аналізу яких реалізує компетенцію в частині визначення сум грошових зобов`язань у порядку, визначеному пунктом 54.3 статті 54 Податкового кодексу України.
Аналогічні висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 21.11.2024 по справі № 480/5208/23.
Крім того, саме відповідач в межах реалізації покладених на нього функцій уповноважений отримувати інформацією з державними органами інших держав згідно із законодавством, міжнародними договорами України, здійснюють міжнародне співробітництво у податковій сфері.
Натомість адміністративний суд аналізує рішення контролюючого органу, ухвалене за результатами означених заходів на предмет його відповідності критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.
Відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду справи не довів правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах.
З огляду на викладене, суд вважає, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, на підставі яких й прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, є необґрунтованими, без дослідження офіційних перекладів відповідей компетентних органів іноземних країн й доданих до них матеріалів, у зв`язку з чим наявні підстави для задоволення позову.
Решта доводів висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачем за подання даного адміністративного позову сплачений судовий збір в розмірі 30280,00 грн.
Враховуючи, що адміністративний позов підлягає задоволенню, з Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача необхідно стягнути суму сплаченого судового збору у розмірі 30280,00 грн.
Керуючись ст.2, 5-9, 72, 74, 76-77, 90, 139, 194, 297 КАС України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГІОН» (вул. 1 Травня, буд. 3, м. Чорноморськ, Одеська область, 68001, код ЄДРПОУ 31528203) до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 44069166) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.12.2023 року № 31498/15-32-23-02 - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.12.2023 року № 31498/15-32-23-02 Головного управління ДПС в Одеській області.
Стягнути з Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 44069166) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГІОН» (вул. 1 Травня, буд. 3, м. Чорноморськ, Одеська область, 68001, код ЄДРПОУ 31528203) суму сплаченого судового збору у розмірі 30280,00 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) гривень.
Рішення суду набирає законної сили в порядку, передбаченому ст.255 КАС України.
Рішення може бути оскаржене до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Суддя Н.А. Кузьменко