ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 березня 2026 року 
м. Київ

справа №360/369/24
касаційне провадження № К/990/21203/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області
на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року (головуючий суддя - Свергун І.О.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Гайдар А.В.; судді: Казначеєв Е.Г., Компанієць І.Д.)
у справі № 360/369/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛУГАНСЬКГАЗ ЗБУТ»
до Головного управління ДПС у Луганській області
про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛУГАНСЬКГАЗ ЗБУТ» (далі - ТОВ «ЛУГАНСЬКГАЗ ЗБУТ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - ГУ ДПС у Луганській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило: 
визнати протиправними дії податкового органу щодо нарахування та відображення в інтегрованій картці ТОВ «ЛУГАНСЬКГАЗ ЗБУТ» 16 жовтня 2023 року пені в сумі 844 651,90 грн за несвоєчасну сплату податку на прибуток за 2021 рік в розмірі 12 883 324,00 грн;
зобов`язати ГУ ДПС у Луганській області анулювати нараховану пеню в сумі 844 651,90 грн та відкоригувати дані в інтегрованій картці платника шляхом виправлення (скасування, анулювання, виключення) показників про нарахування пені в сумі 844 651,90 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що ним було вжито всіх передбачених податковим законодавством заходів, спрямованих на належне та своєчасне виконання обов`язку зі сплати податку на прибуток за 2021 рік, зокрема, 07 квітня 2023 року подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 12 883 324,00 грн у рахунок сплати зазначеного податку. Позивач стверджував, що подальше незарахування цієї суми у рахунок погашення грошового зобов`язання було зумовлене виключно протиправними діями контролюючого органу, який за результатами камеральної перевірки прийняв податкове повідомлення-рішення від 26 травня 2023 року № 00/5084/0404 про відсутність права на таке зарахування, яке в подальшому було скасовано Державною податковою службою України за результатами адміністративного оскарження. Платник наголошував, що у період з моменту подання відповідної заяви та до її фактичного узгодження і подальшого зарахування коштів він був позбавлений можливості впливати на строки здійснення відповідних процедур, оскільки такі дії належать до повноважень контролюючих органів та органів, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів. При цьому, сума бюджетного відшкодування фактично перебувала у державному бюджеті, а відтак відсутні підстави вважати, що прострочення виконання податкового обов`язку стало наслідком протиправної поведінки платника. З огляду на викладене позивач вважав, що нарахування пені у сумі 844 651,90 грн за період з 01 липня 2023 року по 16 жовтня 2023 року є протиправним, оскільки таке нарахування здійснене за відсутності його вини та за наявності причинно-наслідкового зв`язку між простроченням виконання податкового обов`язку та протиправними діями контролюючого органу.
Луганський окружний адміністративний суд рішенням від 28 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2025 року, позов задовольнив. 
Визнав протиправними дії ГУ ДПС у Луганській області щодо нарахування ТОВ «ЛУГАНСЬКГАЗ ЗБУТ» пені в сумі 844 651,90 грн за несвоєчасну сплату податку на прибуток за 2021 рік у розмірі 12 883 324,00 грн.
Зобов`язав податковий орган виключити з інтегрованої картки платника податків ТОВ «ЛУГАНСЬКГАЗ ЗБУТ» суму неправомірно нарахованої пені з податку на прибуток підприємств у загальному розмірі 844 651,90 грн.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що позивачем було вжито всіх залежних від нього заходів для належного виконання податкового обов`язку зі сплати податку на прибуток, зокрема, шляхом подання 07 квітня 2023 року заяви про спрямування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 12 883 324,00 грн у рахунок погашення відповідного грошового зобов`язання. Суди встановили, що подальше незарахування зазначеної суми у рахунок сплати податку на прибуток було зумовлене прийняттям контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 26 травня 2023 року № 00/5084/0404, яким фактично відмовлено у врахуванні від`ємного значення податку на додану вартість у рахунок погашення іншого податкового зобов`язання, однак це рішення в подальшому було скасовано Державною податковою службою України за результатами адміністративного оскарження як протиправне. При цьому суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у період з моменту подання відповідної заяви до фактичного зарахування коштів 16 жовтня 2023 року позивач не мав можливості впливати на строки здійснення відповідних процедур, оскільки такі дії віднесені законодавством до компетенції контролюючих органів та органів, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів. За таких обставин суди визнали, що несвоєчасне зарахування суми у розмірі 12 883 324,00 грн у рахунок сплати податку на прибуток не є наслідком протиправної поведінки платника, а спричинене діями контролюючого органу, які в подальшому були визнані неправомірними. Крім того, суди зазначили, що нарахування пені у сумі 844 651,90 грн за період з 01 липня 2023 року по 16 жовтня 2023 року здійснено без урахування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), які підлягали застосуванню до спірних правовідносин, а також без належного врахування відсутності вини позивача у несвоєчасному виконанні податкового обов`язку.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, контролюючий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків щодо застосування норм матеріального права, зокрема безпідставно застосували до спірних правовідносин положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та не врахували приписи підпункту 69.2 пункту 69 цього підрозділу, який виключає можливість застосування так званого «карантинного» мораторію у період дії воєнного стану. Відповідач вказує, що з 27 травня 2022 року, тобто з дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», правове регулювання відповідальності платників податків здійснюється з урахуванням спеціальних норм пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які мають пріоритет над іншими перехідними положеннями, у тому числі пунктом 52-1 цього підрозділу. Відтак, суди безпідставно дійшли висновку про можливість одночасного застосування зазначених норм та помилково застосували правило вирішення сумнівів на користь платника податків, передбачене пунктом 56.21 статті 56 ПК України. Крім того, контролюючий орган посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 та від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23, які свідчать про те, що положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не підлягають застосуванню у період дії воєнного стану. Окрім цього, податковий орган зазначає, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам щодо можливості позивача своєчасно виконати податковий обов`язок. Відповідач вказує, що рішенням ГУ ДПС у Луганській області від 23 січня 2024 року № 12/12-32-04-00-25-40268230 встановлено наявність у позивача можливості своєчасно сплатити податкове зобов`язання, що виключає підстави для звільнення від відповідальності. Також контролюючий орган наголошує, що подання позивачем 07 квітня 2023 року заяви про спрямування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у рахунок сплати податку на прибуток не може свідчити про належне виконання податкового обов`язку у встановлений строк, оскільки такий обов`язок виник раніше, а відповідні дії платника вчинені із суттєвим запізненням. Відповідач вважає, що саме бездіяльність позивача щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання призвела до виникнення підстав для нарахування пені відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, а тому висновки судів попередніх інстанцій про протиправність її нарахування є помилковими.
Ухвалою від 25 червня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу. 
07 липня 2025 року від платника надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що ТОВ «ЛУГАНСЬКГАЗ ЗБУТ» 28 лютого 2022 року подало декларацію з податку на прибуток підприємств за 2021 рік № 9432566653, в якій самостійно задекларувало до сплати 14 326 805,00 грн податку на прибуток, нарахованого за результатами звітного (податкового) періоду.
Вказану суму податкового боргу за даними інтегрованої картки платника було погашено в результаті зарахування коштів на відповідний рахунок бюджету, а саме 24 серпня 2022 року в сумі 12 000,00 грн, 16 жовтня 2023 року в сумі 12 883 324,00 грн та 20 жовтня 2023 року в сумі 831 361,00 грн.
Також суди встановили, що 07 квітня 2023 року позивачем подано до контролюючого органу заяву про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість та/або зарахування такої суми у рахунок сплати грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 12 883 324,00 грн, що підтверджується матеріалами справи та не заперечується сторонами.
Разом із тим, за результатами камеральної перевірки Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області складено акт від 03 травня 2023 року, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 травня 2023 року № 00/5084/0404, яким відмовлено у врахуванні зазначеної суми від`ємного значення податку на додану вартість у рахунок сплати податку на прибуток.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, позивач скористався процедурою адміністративного оскарження, за результатами якої рішенням Державної податкової служби України від 24 серпня 2023 року № 24639/6/99-00-06-01-04-06 податкове повідомлення-рішення від 26 травня 2023 року № 00/5084/0404 скасовано.
Фактичне зарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у рахунок сплати податку на прибуток у розмірі 12 883 324,00 грн відбулося 16 жовтня 2023 року, що підтверджується відомостями інтегрованої картки платника податків.
Водночас контролюючим органом на суму несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання нараховано пеню у розмірі 844 651,90 грн за період з 01 липня 2023 року по 16 жовтня 2023 року відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України.
Не погоджуючись із нарахуванням пені, позивач звернувся до суду з цим позовом, вважаючи такі дії контролюючого органу протиправними.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Отже, пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у редакції, чинній на період дії карантину, встановлювалося, що платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Водночас Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного стану» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було доповнено пунктом 69, підпунктом 69.2 якого встановлено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, не застосовуються.
Системний аналіз наведених норм свідчить, що з 27 травня 2022 року законодавець запровадив спеціальний правовий режим притягнення до відповідальності платників податків у період дії воєнного стану, який виключає застосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України як самостійної підстави звільнення від відповідальності.
Такий підхід відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, у постановах від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 та від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23, у яких Суд дійшов висновку, що після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного стану» положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не можуть застосовуватися як самостійна підстава для звільнення платників податків від відповідальності за порушення податкового законодавства, вчинені під час дії воєнного стану.
За таких обставин Верховний Суд погоджується з доводами касаційної скарги в тій частині, що суди попередніх інстанцій безпідставно застосували до спірних правовідносин положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та дійшли висновку про можливість його паралельного застосування разом із положеннями пункту 69 цього підрозділу, а також помилково застосували правило вирішення сумнівів на користь платника, передбачене пунктом 56.21 статті 56 ПК України.
Разом із тим, наведене не є достатньою підставою для висновку про правомірність нарахування спірної пені.
Відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Водночас пунктом 129.9 статті 129 ПК України передбачено випадки, коли пеня не нараховується, а нарахована підлягає анулюванню.
Зокрема, згідно з підпунктом 129.9.3 пункту 129.9 статті 129 ПК України пеня не нараховується, а нарахована підлягає анулюванню у випадку вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів, визнаних такими у встановленому законом порядку.
Крім того, відповідно до підпункту 129.9.4 пункту 129.9 статті 129 ПК України пеня не нараховується також у разі вчинення діяння (дії чи бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, небанківського надавача платіжних послуг, еквайра, емітента електронних грошей.
Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «ЛУГАНСЬКГАЗ ЗБУТ» 07 квітня 2023 року подало заяву про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у рахунок сплати податку на прибуток у сумі 12 883 324,00 грн.
Водночас Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області за результатами камеральної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 травня 2023 року № 00/5084/0404 про відсутність у позивача права на врахування відповідної суми від`ємного значення податку на додану вартість у рахунок сплати податку на прибуток.
Як установлено судами, зазначене податкове повідомлення-рішення було скасовано Державною податковою службою України рішенням від 24 серпня 2023 року № 24639/6/99-00-06-01-04-06 за результатами адміністративного оскарження.
Фактичне зарахування відповідної суми бюджетного відшкодування у рахунок сплати податку на прибуток відбулося лише 16 жовтня 2023 року, що підтверджується матеріалами справи та не заперечується сторонами.
Отже, несвоєчасне погашення податкового зобов`язання в частині суми 12 883 324,00 грн було зумовлене, з одного боку, прийняттям контролюючим органом рішення, яке в подальшому визнано протиправним і скасовано у встановленому порядку, а з іншого - тривалістю процедур адміністративного оскарження та подальшого зарахування відповідних коштів.
За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що прострочення виконання податкового обов`язку в зазначеній частині не перебувало у сфері контролю платника, який вчинив усі залежні від нього дії для погашення відповідного зобов`язання, а тому не може розцінюватися як наслідок його протиправної поведінки.
Таким чином, нарахування пені на суму 12 883 324,00 грн за період з 01 липня 2023 року по 16 жовтня 2023 року суперечить положенням підпункту 129.9.3 пункту 129.9 статті 129 ПК України, оскільки відповідне прострочення було зумовлене незаконним рішенням контролюючого органу, скасованим у встановленому законом порядку.
З огляду на викладене Верховний Суд дійшов висновку, що хоча суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про протиправність нарахування спірної пені, проте помилково обґрунтували такий висновок застосуванням пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Частиною четвертою зазначеної статті визначено, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
За таких обставин рішення судів попередніх інстанцій підлягають зміні в мотивувальній частині із викладенням їх мотивів у редакції цієї постанови, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2025 року змінити, виклавши їх мотивувальні частини у редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 28 червня 2024 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова