ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и
22 квітня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/22504/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Щербака А.А. (доповідач),
суддів: Баранник Н.П., Малиш Н.І., 
за участю секретаря судового засідання Тарантюк А.Р. 
розглянувши в м. Дніпро у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року (суддя Голобутовський Р.З.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хімреагент» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
В провадженні суду знаходиться зазначена справа.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року позов задоволено.
Суд вирішив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за формою «Р» від 18.07.2025 №0415680704.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за формою «Р» від 17.07.2025 №0415700704.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за формою «ПН» від 18.07.2025 №0415720704.
Відповідачем подана апеляційна скарга, просить рішення суду першої інстанції скасувати, у задоволенні позову відмовити. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що стосовно податкового повідомлення - рішення від 18.07.2025 №0415680704 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 1 113 353,75 грн., судом першої інстанції при розгляді справи не було враховано, що у звітах комісіонера від ТОВ «Хімреагент» не включені усі витрати, які понесено підприємством при виконанні обов`язків комісіонера, згідно договорів комісії
Перевіркою встановлено, що інформаційно-консультаційні послуги при укладанні договорів з покупцями, надавалась по договорам поставки, які укладались в межах договорів комісії, де ТОВ «Хімреагент» виконував обов`язки комісіонера. Фактично, понесені витрати по актам виконаних робіт з інформаційно-консультаційних послуг при здійсненні діяльності та укладання договорів через Прозорро з покупцями повинні бути перевиставленні на користь комітента, фактичного власника товаро-матеріальних цінностей.
Судом першої інстанції при винесенні рішення не було враховано доводи контролюючого органу стосовно встановлених перевіркою витрат з оскарження у сфері закупівель на загальну суму 1 807 010 грн., які рахуються по рахунку 93.
Фактично, понесені витрати по вищевказаним операціям та укладання договорів через прозоро з покупцями повинні бути перевиставленні на користь комітента, фактичного власника товарно-матеріальних цінностей.
Судом першої інстанції не враховано, що акти наданих послуг з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 було складено формально та вони мали занадто загальний опис придбаних послуг, не розкривали сутті та змісту операцій, не містили конкретики щодо реального характеру придбаних послуг окрім їх загального опису, які чинники впливали на визначення їх вартості, в чому полягала унікальність наданої ФОП інформації чи джерела її отримання, внаслідок чого неможливо достовірно визначити їх об`єм, вартість, акти містять очевидні дефекти змісту, що також вказує на їх формальне оформлення.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 18.07.2025 № 0415700704 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 502 083,75 грн, при винесенні рішення судом першої інстанції не було враховано доводи, стосовно винесення ППР від 18.07.2025 №0415700704, а саме: унаслідок не включення ТОВ «Хімреагент» до звітів комісіонера витрати з інформаційно-консультаційні послуги при укладанні договорів та актам виконаних робіт з інформаційно-консультаційних послуг при здійсненні діяльності та укладання договорів через прозорро.
Відшкодування витрат комісіонера не є формою оплати послуг комісії, що надаються, а лише формою компенсації сум, фактично витрачених на виконання наданого комісіонерові доручення та відшкодування здійснюється понад комісійну винагороду.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 18.07.2025 № 0415720704 форми «ПН», яким застосовано штраф у сумі 200 836,00 грн.: Судом першої інстанції не було враховано, що перевіркою була встановлена відсутність складання та реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з неперевиставлення отриманих послуг в межах договорів комісії комітенту.
Представник відповідача апеляційну скаргу підтримав.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Хімреагент» (код ЄДРПОУ 44051599) зареєстровано 08.02.2001, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровська державна податкова інспекція.
Видами діяльності за КВЕД є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 20.20 Виробництво пестицидів та іншої агрохімічної продукції; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
На підставі направлень виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 14.04.2025 №4008, №4001, №4000 та від 16.04.2025 №4125 на підставі ст. ст. 20, 77, 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), п. 2 ч. 1 ст. 13 розділу ІV, п.п. 923 розділу VІІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 08 липня 2010 року №2464 – VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» (зі змінами), у зв`язку зі змінами п.п. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, внесеними Законом України від 30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 08.04.2025 №2331-п проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Хімреагент» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено та органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством та з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 08.02.2021 по 31.12.2024.
За результатами перевірки складено акт від 26.05.2025 №2370/04-36-07-04/44051599, яким встановлені порушення:
1. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №15 “Дохід” затвердженого Наказом Мінфіну України №290 від 29.11.1999, п. 6, п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 №318 в результаті чого підприємством занижено суми податку на прибуток на загальну суму 902383 грн, т.ч. за 2021 рік на суму 58500 грн, за 2022 рік на суму 43200 грн, за 2023 рік на суму 405219 грн, за 2024 рік на суму 395464 грн;
2. п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого підприємством занижено суми податку на додану вартість на загальну суму 401667 грн, у т.ч. за червень 2023 в сумі 26045 грн, за липень 2023 в сумі 28150 грн, за вересень 2023 в сумі 60443 грн, за грудень 2023 в сумі 112861 грн, за вересень 2024 в сумі 96955 грн, за грудень 2024 в сумі 77213 грн;
3. пп. 1201.1. ст. 1201, п. 1201.2 ст. 1201, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України буде застосовано штрафну санкцію за нереєстрацію податкових накладних; 
4. п. 176.2 ст. 176 ПК України та розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 13 січня 2015 року №4 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 №773), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2015 за №111/26556 - що призвело до подання не у повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податку за I квартал 2023 року на суму 90000,00 грн. - невідображення доходу, виплаченого самозайнятій особі, з ознакою доходу « 157» «дохід, виплачений самозайнятій особі».
30.06.2025 позивачем подані заперечення на акт перевірки.
На підставі акту перевірки від 26.05.2025 №2370/04-36-07-04/44051599 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийняті податкові повідомлення-рішення:
- від 17.07.2025 за №0415700704 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 502 083,75 грн, з яких за грошовими зобов`язаннями 401 667,00 грн. та штрафними санкціями 100 416,75 грн;
- від 18.07.2025 № 0415720704 форми «ПН», яким застосовано штраф у сумі 200836,00 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- від 18.07.2025 №0415680704 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 1 113 353,75 грн, з яких за грошовими зобов`язаннями 902 383,00 грн та штрафними санкціями 210 970,75 грн. 
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що відповідачем правомірність податкового повідомлення-рішення не було доведено.
Колегія суддів з судом першої інстанції погоджується. 
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1. ст. 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю; з) доходів від відчуження прав на видобуток та розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат за інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, па підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Перевіркою встановлено факти укладання та виконання у перевіряємий період платником податків як комісіонером договорів комісії з комітентами - ТОВ «Сучасні екологічні технології», ТОВ «Вест Гейт» та ТДВ «Пологівський хімічний завод «Коагулянт», за умовами яких платник податків здійснював реалізацію належних комітентам товарів покупцям. 
Контролюючим органом також встановлено, що договори поставки між комісіонером-платником податків та покупцями товарів були укладені за процедурами відкритих торгів через систему Prozorro. 
Як свідчить акт перевірки, порушення полягає в тому, що підприємство не перевиставило комітентам послуги з інформаційно-консультаційного супроводу, отримані від фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , адже, як вважає контролюючий орган, вказані послуги стосувалися укладання договорів через систему Prozorro. 
Згідно з висновками перевірки інформаційно-консультаційні послуги надавалися за договорами поставки, укладеними в рамках договорів комісії, де підприємство виконувало обов`язки комісіонера. Фактично, понесені витрати за актами виконаних робіт з інформаційно-консультаційних послуг, які виникли при здійсненні діяльності та укладанні договорів через Prozorro, повинні бути перевиставлені на користь комітентів, які були фактичними власниками реалізованих платником податків товарно-матеріальних цінностей. 
Перевіркою встановлено, що послуги, надані ФОП ОСОБА_1 , включали: 
- експертизу тендерної пропозиції клієнта та додатків до неї на предмет відповідності умовам тендерної документації; 
- складання документів для тендерної пропозиції; 
- експертизу тендерної документації замовника на предмет відповідності законодавству та виявлення можливості оскарження умов тендерної документації; 
- експертизу тендерних пропозицій учасників на предмет відповідності умовам, тендерної документації; 
- вивчення інформації з відкритих джерел для виявлення підтвердження фактів антиконкурентних дій учасників тендерів; 
- повний супровід тендерної закупівлі з нарахуванням виконавцю відсотка від фактичної оплати за поставлений товар за укладеним договором через систему Prozzoro. 
Податковий орган дійшов висновку, що будь-які витрати, понесені комісіонером у зв`язку з виконанням зобов`язань за договором, відображаються у звіті комісіонера. Однак, перевіркою встановлено, що платник податків не включив до звітів комісіонера витрати за актами виконаних робіт з інформаційно-консультаційних послуг при укладанні договорів через Prozorro.
Як встановлено судом першої інстанції, між ТОВ «Хімреагент» (комісіонер) та ТОВ «Сучасні екологічні технології» (комітент) укладено договір комісії №312-074-СА22, за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за комісійну винагороду від свого імені здійснити продаж продукції, найменування якої зазначається у видаткових накладних.
Пунктом 2.1 договору передбачено, що Комісіонер відповідно до цього Договору зобов`язується:
2.1.1. Самостійно здійснити необхідну комерційно-маркетингову роботу, знайти Покупця на продукцію Комітента, виконати всю переддоговірну роботу та укласти з Покупцем договір купівлі-продажу(поставки) продукції, визначеної у видаткових накладних до цього Договору, та на найвигідніших для нього умовах.
2.1.2. Прийняти у Комітента продукцію, призначену для продажу відповідно до умов цього Договору, протягом трьох робочих днів з моменту отримання письмової або усної заявки Комітентом від Комісіонера, та вжити всіх необхідних заходів для її збереження від втрати, нестачі або пошкодження (псування).
2.1.3. Оглянути продукцію, що передається для продажу відповідно до умов цього Договору, перевірити її якість та комплектність на відповідність видаткових накладних до цього Договору, впевнитися у її придатності для продажу.
2.1.4. У разі виявлення прихованих недоліків у продукції Комітента, що передана для продажу відповідно до умов цього Договору, негайно повідомити Комітента про виявлені недоліки.
2.1.5. Після отримання продукції інформувати Комітента про хід виконання доручення, отриманого за цим Договором. Протягом 3 (трьох) робочих днів після укладення договору купівлі-продажу (поставки) із третьою особою щодо продукції Комітента повідомити останнього про таке укладення та про передання продукції Покупцю електронною поштою.
2.1.6. Надати письмовий звіт Комітенту про виконання його доручення впродовж 5 (п?яти) робочих днів місяця, наступного за звітним.
2.1.7. Передати Комітентові отримані грошові кошти за договором купівлі-продажу (поставки) із третьою особою протягом 20 (двадцяти) робочих дів з дати їх фактичного перерахунку Комісіонеру шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Комітента,
Відповідно до п. 6.1 договору комісійна винагорода Комісіонерові визначається сторонами згідно з п.3.1.3 цього Договору та сплачується Комітентом шляхом перерахування належних Комісіонеру грошових коштів на розрахунковий рахунок останнього.
Згідно з п. 6.2 договору грошові кошти, належні Комітенту за договором купівлі-продажу із третьою особою, виплачуються Комісіонером протягом 20 (двадцяти) днів з моменту надходження коштів від Покупця на поточний рахунок Комісіонера шляхом перерахування їх на поточний рахунок Комітента,
03.01.2023 між ТОВ «Хімреагент» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір про надання послуг (інформаційно-консультативних) від 03.01.2023, за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Виконавець зобов`язується надати Замовникові послуги, зазначені в цьому Договорі, а Замовник зобов`язується прийняти послуги та оплатити їх.
Відповідно до п. 2 договору Виконавець зобов`язаний:
2.1. Забезпечити надання наступних послуг у строки, встановлені цим Договором:
- Експертиза тендерної пропозиції клієнта та додатків до нього на предмет відповідності умовам тендерної документації (послуга надається до моменту розміщення документів на Prozorro) - від 2000,00 грн;
- складення документів для тендерної пропозиції - від 500 грн за документ;
- експертиза тендерної документації замовника на предмет відповідності законодавству, а також виявлення можливості оскарження умов тендерної документації - від 1000,00 грн. (якщо приймається рішення оскаржувати умови тендерної документації, вартість цієї послуги входить до вартості складення скарги);
- експертиза тендерних пропозицій учасників на предмет відповідності умовам тендерної документації - від 2000,00 грн. (якщо приймається рішення оскаржувати рішення тендерного комітету, вартість цієї послуги входить до вартості складення скарги);
- вивчення інформації з відкритих джерел з метою виявлення підтвердження фактів антиконкурентних дій учасників тендерів - 2500,00 грн;
- надання інших послуг вартість яких погоджується в додаткових угодах до цього Договору або відображається в актах наданих послуг.
Пунктом 2.2 договору сторони домовились погодити додатковий розмір винагороди Виконавця за надання послуг, передбачених пунктом 2.1 цього Договору в розмірі 0,7% (нуль цілих сім десятих) від вартості фактично відвантаженого товару за договором укладеним між замовником закупівлі та Замовником до цьому договору за умови якщо Виконавцем здійснено повний супровід тендерної закупівлі з моменту її оголошення, а не часткове надання послуг/виготовлення документів. Повний супровід включає в себе весь комплекс послуг зазначених в п. 2.1 цього Договору, без надання яких Замовника по Договору не було б обрано переможцем закупівлі.
01.07.2023 сторонами договору складено акт приймання-передачі наданих послуг по договору від 03.01.2023, відповідно до якого виконавцем надано, а клієнтом прийнято інформаційно-консультаційні послуги за договором щодо господарських правовідносин з КП «Компанія «Вода Донбасу», КП «Водоканал», КП «Виробниче управління Водопровідно-каналізаційного господарства» Горішньоплавнівської міської ради Кременчуцького району Полтавської області, КП «Кременчукводоканал» Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області, КП «Хмільникводоканал» Хмільницької міської ради, КП Звягельської міської ради «Звягельводоканал», КП «Калинівкаводоканал» Калинівської міської ради, КП «Міськтепловоденергія» на суму 20106834,80 грн, винагорода 0,7% 140747,84 грн.
29.09.2023 сторонами договору складено акт приймання-передачі наданих послуг по договору від 03.01.2023, відповідно до якого виконавцем надано, а клієнтом прийнято інформаційно-консультаційні послуги за договором на документацію: №UA-2023-07-19-000146-a, №UA-2023-06-12-014487-a, №UA-2023-06-20-003439-a, №UA-2023-04-21-010359-a, №UA-2023-04-05-010098-a, №UA-2023-06-13-012469-a, №UA-2023-06-23-002862-a, №UA-2023-02-06-010603-a, №UA-2023-08-10-005412-a на суму 35000 грн.
29.09.2023 сторонами договору складено акт приймання-передачі наданих послуг по договору від 03.01.2023, відповідно до якого виконавцем надано, а клієнтом прийнято інформаційно-консультаційні послуги за договором щодо господарських правовідносин з КП «Компанія «Вода Донбасу», КП «Водоканал», КП «Виробниче управління Водопровідно-каналізаційного господарства» Горішньоплавнівської міської ради Кременчуцького району Полтавської області, КП «Кременчукводоканал» Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області, КП «Хмільникводоканал» Хмільницької міської ради, КП Звягельської міської ради «Звягельводоканал», КП «Калинівкаводоканал» Калинівської міської ради, КП «Кривбасводоканал» на суму 38173668,01 грн, винагорода 0,7% 267215,68 грн.
31.12.2023 сторонами договору складено акт приймання-передачі наданих послуг по договору від 03.01.2023, відповідно до якого виконавцем надано, а клієнтом прийнято інформаційно-консультаційні послуги за договором щодо господарських правовідносин з КП «Компанія «Вода Донбасу», Водоканал Дніпро-Кіровоград, Водоканал м. Черкаси, КП «Виробниче управління Водопровідно-каналізаційного господарства» Горішньоплавнівської міської ради Кременчуцького району Полтавської області, КП «Кременчукводоканал» Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області, КП «Хмільникводоканал» Хмільницької міської ради, КП Звягельської міської ради «Звягельводоканал», КП «Калинівкаводоканал» Калинівської міської ради, КП «Кривбасводоканал» на суму 80615173,70 грн, винагорода 0,7% 564306,22 грн.
30.09.2024 сторонами договору складено акт приймання-передачі наданих послуг по договору від 03.01.2023, відповідно до якого виконавцем надано, а клієнтом прийнято інформаційно-консультаційні послуги за договором щодо господарських правовідносин з КП «Житомирводоканал» Житомирської міської ради, Міське КП «Львіводоканал», КП «Черкасиводоканал» Черкаської міської ради, ПрАТ «Київводоканал», КП «Кременчукводоканал» Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області, КП Звягельської міської ради «Звягельводоканал» на суму 69253796,63 грн, винагорода 0,7% 484776,58 грн.
30.06.2024 сторонами договору складено акт приймання-передачі наданих послуг по договору від 03.01.2023, відповідно до якого виконавцем надано, а клієнтом прийнято інформаційно-консультаційні послуги за договором щодо господарських правовідносин з КП «Житомирводоканал» Житомирської міської ради, Міське КП «Львіводоканал», КП «Черкасиводоканал» Черкаської міської ради, КП «Кременчукводоканал» Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області, КП Звягельської міської ради «Звягельводоканал» на суму 18603639,04 грн, винагорода 0,7% 130225,47 грн.
30.12.2024 сторонами договору складено акт приймання-передачі наданих послуг по договору від 03.01.2023, відповідно до якого виконавцем надано, а клієнтом прийнято інформаційно-консультаційні послуги за договором щодо господарських правовідносин з КП «Житомирводоканал» Житомирської міської ради, Міське КП «Львіводоканал», КП «Черкасиводоканал» Черкаської міської ради, ПрАТ «Київводоканал», КП «Кременчукводоканал» Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області, КП Звягельської міської ради «Звягельводоканал» на суму 77213099,95 грн, винагорода 0,5% 386065,50 грн.
Позивачем здійснено поставку товарів вказаним підприємствам, що підтверджується наявними в матеріалах справи договорами поставки товарів, видатковими накладними та товарно-транспортними накладними.
Також судом було встановлено, що між ТОВ «Хімреагент» (покупець) та ТОВ «Вест Гейт» (постачальник) укладено договір №0106-23/121 від 15.06.2023, за умовами якого постачальник зобов`язаний поставити товар, а покупець зобов`язався прийняти товар і сплатити його вартість на умовах, передбачених договором згідно специфікацій та рахунків на оплату.
Відповідно до п. 3.5 договору перехід права власності на товар відбувається у момент передачі відповідної партії товару покупцеві, що підтверджується видатковою накладною.
На підтвердження виконання умов договору позивачем додано до позовної заяви видаткові накладні.
01.06.2023 та 01.01.2024 між ТОВ «Хімреагент» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) укладено договори про надання послуг №01/06-23 та №01/01-24 відповідно, за умовами яких виконавець зобов`язується за завданням замовника надати послуги: налаштування та обслуговування серверного, мережевого обладнання та програмного забезпечення, а замовник зобов`язується вчасно прийняти й оплатити послуги на умовах даного договору.
Пунктом 1.2 договорів визначні послуги у сфері інформатизації, передбачені п. 1.1 договору:
- послуги з налаштування мережевого та серверного обладнання;
- послуги технічної підтримки мережевого та серверного обладнання.
Сторонами договору складено акти приймання-передачі наданих послуг №1 від 30.06.2023, №2 від 30.09.2023, №3 від 29.12.2023, №1-24 від 30.03.2024, №2 від 28.06.2024, №3 від 30.09.2024, №4 від 31.12.2024, в яких визначено номенклатуру наданих послуг:
- послуги у сфері інформатизації: послуги з налаштування мережевого та серверного обладнання;
- послуги у сфері інформатизації: послуги технічної підтримки мережевого та серверного обладнання. 
19.02.2024 між ТОВ «Хімреагент» (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець) укладено договір про надання послуг №1/24, за умовами якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання з надання замовнику послуг з ведення бухгалтерського та податкового обліку, консультування з питань оподаткування, а також ведення комбінованих офісних адміністративних послуг. 
Сторонами договору складено акти приймання-передачі наданих послуг №1 від 29.02.2024, №2 від 31.03.2024, №3 від 30.04.2024, №4 від 28.05.2024, №5 від 28.06.2024, №6 від 31.07.2024, №7 від 31.08.2024, №8 від 30.09.2024, №9 від 31.10.2024, №10 від 29.11.2024, №11 від 31.12.2024, в яких визначено номенклатуру наданих послуг:
- послуги з ведення бухгалтерського та податкового обліку;
- послуги з отримання та відправки кореспонденції;
- консультації щодо податкового обліку та оподаткування.
01.03.2021 між ТОВ «Хімреагент» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір про надання послуг з ведення бухгалтерського і податкового обліку та консультування з питань оподаткування №223-008-АА21, за умовами якого замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання з надання замовнику послуг з адміністрування ведення бухгалтерського та податкового обліку, консультування з питань оподаткування, а також надання комбінованих офісних адміністративних послуг. Роботи виконуються з використанням програмного забезпечення замовника та виконавця.
Додатковими угодами від 30.03.2022, від 28.12.2022, від 21.12.2022, від 05.01.2023, від 29.03.2023 сторонами внесені зміни в договір стосовно оплати наданих послуг та продовження строку дії договору.
Сторонами договору складено акти приймання-передачі наданих послуг від 31.03.2021, від 30.06.2021, від 30.09.2021, від 31.12.2021, від 31.03.2022, від 30.06.2022, від 30.09.2022, від 30.12.2022, від 28.02.2023, від 31.03.2023, від 30.06.2023, від 30.09.2023, в яких визначено номенклатуру наданих послуг: формування та здача річних звітів за 2022 рік, послуги з ведення бухгалтерського та податкового обліку, консультування з питань оподаткування.
Відповідач вказує, що відповідно до договору комісії від 28.07.2022 №312-074-СА22, укладеного з ТОВ «Сучасні екологічні технології», вказано, що витрати понесені комісіонером в зв`язку із виконанням зобов`язань по договору відображаються в звіті комісіонера.
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Хімреагент» не включено до звітів комісіонера витрати за інформаційно-консультаційні послуги при укладанні договорів та актам виконаних робіт з інформаційно-консультаційних послуг при здійсненні діяльності та укладання договорів через Прозорро.
Відповідно до ч. 1 ст. 1024 ЦК України комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв`язку з виконанням своїх обов`язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали. 
Пунктами 7.1, 7.2 договору комісії від 28.07.2022 №312-074-СА22, укладеного позивачем з ТОВ «Сучасні екологічні технології» встановлено, що погоджені Комітентом витрати Комісіонера, зроблені ним у зв`язку з виконанням своїх обов`язків за цим Договором, відображаються у його звіті, який складається та подається Комітенту на затвердження в письмовій формі з додаванням усіх необхідних документів, у додатково погоджений сторонами строк. В усіх випадках відшкодовуються витрати Комісіонера, здійснені ним з відома та за згодою Комітента. 
Суд вірно врахував відсутність доказів погодження Комітентом витрат на відшкодування інформаційно-консультаційних послуг при укладанні договорів через Prozorro, акт перевірки не містить відповідної інформації, посилань тощо.
Відповідач вказує, що платник податків брав участь у процедурах відкритих торгів та укладав договори через систему Prozorro на виконання договорів комісії, водночас в акті не наведено жодного доказу цього твердження. Зокрема, перевіряючими не досліджено хронологічної послідовності відповідних подій – укладання договорів комісії та договорів поставки за процедурою відкритих торгів, а також проігноровано факти реалізації платником податків власного товару, придбаного за договорами поставки (купівлі-продажу), тобто поза межами комісійних відносин. 
Суд вірно врахував, що частина товарів, реалізація яких платником податків була кваліфікована контролюючим органом в акті перевірки як така, що вчинена на виконання договорів комісії, у дійсності буда придбана підприємством за договорами поставки та належала останньому на праві приватної власності. 
У перевіряє мий період позивач систематично придбавав у власність рідкий хлор в контейнерах та балонах за договором поставки №227-092-AX22 від 26.12.2022 у ТОВ «Зовнішагротранс-1». А також, хлор рідкий в контейнерах та балонах закуповувався у ТОВ «Енвіротех-Інжинірінг» на підставі договору №1004-24 від 10.04.2024. 
Даний товар (хлор) було реалізовано комунальному підприємству «Кременчукводоканал» Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області на підставі договорів №13357 від 03.04.2023, №13566 від 22.05.2023, №14558 від 12.02.2024; комунальному підприємству «Хмільникводоканал» Хмільницької міської ради на підставі договору про закупівлю товару №69 від 28.02.2023; комунальному підприємству «Чернівціводоканал» на підставі договору №1146/01/1 від 18.11.2024; комунальному підприємству «Житомирводоканал» Житомирської міської ради на підставі договору поставки №405 від 03.06.2024; комунальному підприємству «Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства «Горішньоплавнівської міської ради Кременчуцього району Полтавської області» на підставі договорів №02/23-11/2023 від 23.02.2023, №01/17-05/2024 від 17.01.2024. За договором поставки №0106-23/121 від 15.06.2023 позивач придбавав у власність у ТОВ «Вест Гейт» соляну кислоту, коагулянт залізовмісний, сульфат алюмінію, сіль таблетовану, сірчанокислий алюміній, флокулянти, гіпохлорит натрію, вугілля таблетоване, які у подальшому були поставлені Комунальному підприємству «Компанія «Вода Донбасу» за договором поставки №1056/24/16-24 від 10.07.2024 ПрАТ «АК «Київводоканал» та договором поставки №405 від 03.06.2024 Комунальному підприємству «Житомирводоканал». 
У вересні 2024 року позивач придбав у власність соляну кислоту у ТОВ «Стоупсенд» за договором поставки №2907-24/ХР від 29.07.2024, яка була поставлена ПрАТ «АК «Київводоканал» за договором №1056/24/16-24 від 10.07.2024. 
Суд вірно зазначив, що відповідачем не взято до уваги, що вказаний товар було реалізовано поза договором комісії та не відображено в звітах комісіонера, однак такі реалізації враховані перевіряючими під час виконання розрахунку винагороди по договору про надання послуг (інформаційно-консультаційних) №б/н від 03.01.2021, укладеного з ФОП ОСОБА_1 . 
Сплачена платником податків ФОП ОСОБА_1 винагорода за послуги з інформаційно-консультаційного супроводу та витрати з оскарження результатів тендерів розраховувалися також і з урахуванням вартості власних товарів, придбаних платником податків за договорами поставки (купівлі-продажу) та у подальшому поставлених покупцям по тендерним договорам поза межами комісійних відносин. 
Дані обставини не враховані під час складання акту перевірки, що свідчить про необґрунтованість розрахунку суми заниження фінансового результату до оподаткування.
Щодо відшкодування витрат на оскарження у сфері публічних закупівель.
Відповідач вказує, що ТОВ «Хімреагент» в ході проведення перевірки надано запит від 09.05.2025 №2 стосовно витрат з оскарження у сфері закупівель на загальну суму 1807010,00 грн. У відповіді підприємства від 12.05.2025 зазначено, що ТОВ «Хімреагент» здійснювало оскарження результатів тендерів. 
Згідно зі ст. 18 Закону України «Про публічні закупівлі» та Постановою Кабінету Міністрів України від 22.04.2020 №292 «Про встановлення розміру плати за подання скарги та затвердження Порядку здійснення плати за подання скарги до органу оскарження через електронну систему закупівель та її повернення суб`єкту оскарження», за подання скарги справляється плата через електронну систему закупівель. Неоплачені скарги не приймаються до розгляду органом оскарження (Антимонопольним комітетом України). Розмір плати залежить від предмета оскарження та очікуваної вартості закупівлі: наприклад, у разі оскарження умов тендерної документації: 0,3% від очікуваної вартості закупівлі (але не менше 2000 грн та не більше 85000 грн); у разі оскарження рішення замовника щодо визначення переможця, відхилення пропозиції або відміни торгів: 0,6% від очікуваної вартості закупівлі (але не менше 3000 грн та не більше 170000 грн). Оплата здійснюється онлайн через електронну систему закупівель одним із таких способів: з використанням електронного платіжного засобу (банківської картки); шляхом безготівкового переказу коштів з банківського рахунку скаржника. Скарга вважається оплаченою з моменту зарахування коштів на рахунок адміністратора електронної системи закупівель (ДП «ПРОЗОРРО»). При цьому, плата за подання скарги повертається суб`єкту оскарження у таких випадках: орган оскарження (Колегія АМКУ) приймає рішення про задоволення або часткове задоволення скарги; замовник самостійно усуває порушення, зазначені у скарзі, до прийняття рішення органом оскарження; Оплата за скаргу була зарахована на рахунок адміністратора після закінчення строку для подання скарг; Була сплачена неправильна сума плати; було здійснено декілька однакових оплат (повертаються всі оплати, крім однієї). Повернення коштів здійснюється адміністратором електронної системи закупівель (ДП «ПРОЗОРРО») протягом двох робочих днів з дня оприлюднення відповідного рішення органу оскарження в електронній системі закупівель. Кошти повертаються на реквізити, які були вказані скаржником при оплаті. Повернення коштів відображається в бухгалтерському обліку платника податків на рахунку 719 Інші доходи від операційної діяльності (Проводки Дт З11 - Кт719).
У ході перевірки встановлено, що ТОВ «Хімреагент» було здійснено сплату за скаргу на результати тендерів (банківські виписки на ст.15 акту). Повернення сплачених сум підтверджується банківськими виписками (ст. 16 акту). Перевіркою встановлено, що вказані операції відбувались при укладанні договорів з покупцями по операціям в межах договорів комісії, де ТОВ «Хімреагент» виконував обов`язки комісіонера
Позивач зазначає, що контролюючим органом помилково враховано в суму відшкодування 63690 грн, що були сплачені 04.12.2024 та 30.12.2024, оскільки дані витрати з оскарження були повернуті позивачу 21.01.2025 та 17.02.2025, що підтверджується платіжними інструкціями №256 від 21.01.2025 та №667 від 17.02.2025.
Як встановлено судом першої інстанції, по закупівлі №UA-2021-05-21-012477-b позивач не брав участь, а тому витрати на оскарження у сфері публічних закупівель не можуть бути перевиставлені комітенту, оскільки договір комісії такого не містить, а доручення на оскарження закупівель не видавалося. Скарга подавалася із долученням дилерського договору, а не комісії.
По закупівлі № UA-2023-04-05-010098-a позивач не уклав договір про закупівлю, а тому витрати на оскарження у сфері публічних закупівель не можуть бути перевиставлені комітенту, оскільки договір комісії такого не містить і договір з третьою особою не укладено, а доручення на оскарження закупівель не видавалося.
По закупівлі №UA-2023-06-12-014487-a позивач не уклав договір про закупівлю, а тому витрати на оскарження у сфері публічних закупівель не можуть бути перевиставлені комітенту, оскільки договір комісії такого не містить і договір з третьою особою не укладено, а доручення на оскарження закупівель не видавалося.
По закупівлі № UA-2023-06-23-002862-a позивач не уклав договір про закупівлю, а тому витрати на оскарження у сфері публічних закупівель не можуть бути перевиставлені комітенту, оскільки договір комісії такого не містить і договір з третьою особою не укладено, а доручення на оскарження закупівель не видавалося.
По закупівлі №UA-2023-11-15-006215-a позивач не уклав договір про закупівлю, а тому витрати на оскарження у сфері публічних закупівель не можуть бути перевиставлені комітенту, оскільки договір комісії такого не містить і договір з третьою особою не укладено, а доручення на оскарження закупівель не видавалося. Більш того, предмет закупівлі охоплював хлор рідкий в балонах та контейнерах, який постачається на підставі договору купівлі-продажу і не стосується Комітентів.
По закупівлі № UA-2024-02-07-009822-a позивач не уклав договір про закупівлю, а тому витрати на оскарження у сфері публічних закупівель не можуть бути перевиставлені комітенту, оскільки договір комісії такого не містить і договір з третьою особою не укладено, а доручення на оскарження закупівель не видавалося.
Суд вірно зазначив, що відповідачем не враховано можливість реалізації платником податків власного товару, придбаного за договорами поставки (купівлі-продажу), тобто поза межами комісійних відносин та не враховано як відсутності в договорах комісії обов`язку комітента відшкодування витрат на оскарження в сфері публічних закупівель, так і відсутності доручення останнього на оскарження закупівель.
Суд вірно встановив, що позивачем спростовано кваліфікуючу пов`язаність витрат по оплаті платником податків послуг ФОП Воронкевича із виконанням останнім договорів комісії.
Суд вірно врахував істотні відмінності у правовій природі комісійної винагороди та компенсації витрат комісіонера, що обумовлює різні наслідки в оподаткуванні відповідних господарських операцій податком на додану вартість. Законодавством розмежовуються витрати комісіонера по виконанню договору та комісійна винагорода, тобто у даному випадку витрати комісіонера по виконанню договору та їх компенсація не можуть бути базою для оподаткування податком на додану вартість. 
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що неперевиставлення отриманих послуг з супроводження та укладення договорів комітенту призвело до заниження ПДВ на суму 401667 грн є помилковим, а тому податкове повідомлення-рішення №0415700704 від 17.07.2025 підлягає скасуванню повністю.
Враховуючи відсутність підстав для нарахування позивачу ПДВ, у позивача відсутній обов`язок реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціям з неперевиставлення отриманих послуг в межах договорів комісії комітенту, податкове повідомлення-рішення №0415720704 від 18.07.2025 підлягає скасуванню.
Також перевіркою встановлено взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 за договором про надання послуг з ведення бухгалтерського і податкового обліку та консультування з питань оподаткування №223-008-АА21 від 03.01.2021, з ФОП ОСОБА_2 за договором у сфері послуг з інформатизації №01/06-23 від 01.06.2023 та №01/01-24 від 01.01.2024, з ФОП ОСОБА_3 за договором про надання послуг з ведення бухгалтерського і податкового обліку та консультування з питань оподаткування №1/24 від 19.02.2024.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
Відповідно до ст. 1 Закону №996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконання робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Відповідно до ст. 1 Закону №996-ХІV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Статтею 9 Закону №996-ХІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Відповідно до п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції.
Згідно з п. 2.3 Положення №88, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Як встановив суд першої інстанції, позивачем було надано документи, які дають можливість дійти висновку про рух активів у процесі здійснення зазначених вище господарських операцій, наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій та існування зв`язку між фактом придбання товарів (робіт, послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку та доказами на підтвердження отримання позивачем товарів (робіт, послуг). 
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що досліджувані та поставлені під сумнів контролюючим органом господарські операції пов`язані з господарською діяльністю позивача, а первинні документи складені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому, висновки податкового органу, викладені в акті перевірки є необґрунтованими, оскільки правомірність формування показників податкового обліку позивача по вказаним контрагентам підтверджується наданими останнім первинними документами. 
Наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Необхідно зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. 
Не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах. 
Надані позивачем первинні документи підтверджують формування показників його податкової звітності та вказують, що господарські операції, які є підставою для формування податкового обліку підприємства, відбулись. 
Суд вірно встановив, що податкове повідомлення-рішення від 18.07.2025 №0415680704 підлягає скасуванню, як протиправне.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ст. ст. 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хімреагент» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена безпосередньо до суду касаційної інстанції в строк, передбачений ст. 329 КАС України.
Постанова у повному обсязі складена 23 квітня 2026 року.

Головуючий - суддя А.А. Щербак 

суддя Н.П. Баранник 

суддя Н.І. Малиш