ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

21 квітня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/7897/25	
Суддя І інстанції – Прасов О.О.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),
суддів: Сафронової С.В., Коршуна А.О., 
за участю секретаря судового засідання Дивнич Д.І. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом Головного управління ДПС у Запорізькій області до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення коштів за податковим боргом та зустрічним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до суду в якому просило стягнути з Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 податковий борг у сумі 62345 грн. 00 коп. із яких: 48000 грн. 00 коп. по штрафним санкціям, що застосовуються відповідно до закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв лютонових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», які зарахувати: p/pUA938999980314060561000008479: отримувач - ГУК у Запорізький області/ТГ м.Запоріжжя, код отримувача - 37941997, банк отримувача Казначейство України (ЕАП) МФО 899998, код класифікації доходів бюджету 21081500; 14345 грн. 00 коп. по штрафним санкціям за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, які зарахувати: р/рUA028999980313090104000008001; отримувач ГУК у Запорізький області/Запорізька обл, код отримувача - 37941997, банк отримувача - Казначейство України (ЕАП) МФО 899998, код класифікації доходів бюджету 21080900.
Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 подано до суду зустрічний позов до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «С» №00047300901 від 04.04.2025, форми «С» №00047320901 від 04.04.2025, форми «С» №00047340708 від 04.04.2025, форми «ПС» №00047370708 від 04.04.2025, винесені Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року у задоволенні позову Головного управління ДПС у Запорізькій області до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 було відмовлено.
Зустрічний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області було задоволено у повному обсязі. Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати на професійну правничу допомогу в сумі 5000 грн. 00 коп.
Не погодившись із судовим рішенням Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні зустрічних позовних вимог в повному обсязі. Вказує на правомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень також наголошує на дотриманні порядку проведення фактичної перевірки. 
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник контролюючого органу підтримала вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник ОСОБА_1 просив відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що 31.01.2025 ГУ ДПС у Запорізькій області проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України, Законів України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), від 01.06.2000 №1775-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» (зі змінами та доповненнями), від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.17 №148 (зі змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці, за результатами якої складено Акт №1518/08/01/07/08/ НОМЕР_1 від 10.02.2025 
В акті фактичної перевірки №1518/08/01/07/08/ НОМЕР_1 від 10.02.2025 зазначено, що в ході перевірки: при проведенні фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) встановлено: 
1) проведення розрахунків з продажу підакцизних товарів через платіжний банківський термінал зареєстрований на платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 без реєстрації реєстратора розрахункових операцій, а саме: при проведенні контрольної розрахункової операції: 1-ї електронної сигарети з рідиною ELFBAR 1500 ОСОБА_2 , за ціною 380,00 грн на загальну суму 380,00 грн. (розрахунок проводився карткою через банківський термінал) фіскалізований реєстратор розрахункових операцій не застосувався та розрахунковий документ встановленої форми на суму 380,00 грн. не видавався. Також перевіркою встановлено: - не проведення через реєстратор розрахунковий операцій сум продажу на загальну суму 200,00 грн., а саме: сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків 200,00 грн.; сума коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій (загальна сума продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня) 0,00 грн. - незастосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій через платіжний банківський термінал на суму 5390,00 грн., а саме: згідно Х-звіту роздрукованого з платіжного терміналу ФОП ОСОБА_1 проведено розрахункові операції через платіжний термінал (з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції 380,00 грн.) на суму 5770,00 грн. Сума продажів карткою, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій становить 0.00 грн. 
2) перевіркою встановлено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 4560,00 грн. Під час перевірки зняті фактичні залишки товарних запасів та складено відомості ТМЦ, які підписано матеріально-відповідальною особою. В ході перевірки не були надані первинні документи на товар згідно відомості ТМЦ, які підтверджують походження товару та його оприбуткування. В результаті чого порушено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 4560,00 грн.
3) перевіркою встановлено не надання в ході перевірки платником податків посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, чим порушено вимоги п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами). 
4) перевіркою встановлено використання праці найманої особи без оформлення трудових відносин, а саме: ОСОБА_3 , який працює продавцем - здійснював розрахунки за проданий підакцизний товар у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ). Згідно з наданих пояснень ОСОБА_4 з`ясовано, що він працює продавцем у ФОП ОСОБА_1 з червня 2024 року. Повідомлення про прийняття працівника на роботу ФОП ОСОБА_1 станом на 10.12.2025 до ГУ ДПС у Запорізькій області не надано. 
5) Також при проведенні фактичної перевірки об`єкта торгівлі (магазину) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), встановлено. 
Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 30 січня 2025 року №168-П перевіряємий період з 09.01.2025р. по день закінчення перевірки, а саме 07.02.2025р. Відповідно ч.1 статті 1 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено поняття, а саме: 
«тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання»; 
«тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням - вироби із вмістом промислово обробленого тютюну, не призначені для куріння, нюхання, смоктання чи жування, які використовуються для генерування аерозолю шляхом нагрівання тютюну електричним підігрівачем з електронним управлінням до температури, за якої не відбувається процесу горіння (згоряння) виробу та виділення тютюнового диму». 
Відповідно до ст.14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами): «електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими»; 
«рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях»; 
Згідно статті 23 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»: 
«Роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах». 
Частиною 3 статті 41 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено, що на кожний вид господарської діяльності надається окрема ліцензія, крім випадків, передбачених цим Законом. 
Згідно Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) для здійснення діяльності в об`єкті торгівлі (магазині) «Smoke Club» за адресою: АДРЕСА_1 , не отримував ліцензію на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами та/або на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. 
1. В об`єкті торгівлі (магазині) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) на дату проведення перевірки - 31.01.2025р. встановлено реалізацію електронної сигарети з рідиною, а саме реалізовано: 1 електронну сигарету з рідиною ELFBAR 1500 ULTRA APPLE PEACH, за ціною 380,0 грн., без наявності відповідної ліцензії. Таким чином, в об`єкті торгівлі (магазині) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 встановлено роздрібну торгівлю електронної сигарети з рідиною без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги ч.1 cm. 23, ч.3 ст.41 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировині рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». 
2. В об`єкті торгівлі (магазині) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) на дату проведення перевірки - 31.01.2025р. встановлено реалізацію електронної сигарети з рідиною, а саме реалізовано: 1 електрони сигарету з рідиною ELFBAR 1500 ULTRA APPLE PEACH, за ціною 380,0 грн., без наклеєної паперової марки акцизного податку встановленого зразка. 
В ході проведення перевірки в об`єкті торгівлі (магазині) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п НОМЕР_1 ), 31.01.2025 року встановлено зберігання електронних сигарет з рідиною без наклеєних паперових марок акцизного податку встановленого зразка на суму 4560,00 грн. (згідно опису, який додається до першого примірника акту перевірки). Відповідно до частини 9 статті 65 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирт етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які виробляються в Україні, а також ті, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законами України». 
Згідно з п.226.1 ст. 226 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами) «У разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.»
Відповідно до п.226.2. ст.226 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами «Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, і також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.» 
Відповідно до п.226.5. ст. 226 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами «Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України..»
Відповідно до п.226.11 ст. 226 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами «Ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин що використовуються в електронних сигаретах, забороняються». 
Таким чином, в об`єкті торгівлі (магазині) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 встановлено зберігання та реалізацію електронних сигарет з рідиною без наклеєних паперових марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 4940,00грн., чим порушено вимоги частини 9 статті 65 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», п. 226.11 ст. 226 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами). 
31.01.2025р. фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області під час проведення фактичної перевірки в об`єкті торгівлі (магазині) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), здійснено виклик співробітників Національної поліції для складання протоколу про адміністративне правопорушення відносно винних осіб за реалізацію: електронної сигарети з рідиною без марок акцизного податку та без відповідної ліцензії (ЄО № 1806 від 31.01,2025р.). 
Висновками перевірки встановлено порушення: 
п.1, п.2, п.12 ст.3 Закону України від 06.07.95 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями); 
ст.24 Кодексу законів про працю України; Постанова КМУ №413 від 17.06.2015 «Про порядок повідомлення державній податковій службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу»; 
ч.1 ст.23, ч.3 ст.41 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», в частині реалізації електронних сигарет з рідиною на загальну суму 380,00 грн. без наявності відповідної ліцензії; 
ч.9 ст.65 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;
п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (зі змінами); 
п.226.11 ст.226 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (зі змінами), в частині зберігання та реалізації електронних сигарет з рідиною без наклеєних паперових марок акцизного податку встановленого зразка.
На підставі Акту фактичної перевірки №1518/08/01/07/08/3839500092 від 10.02.2025 контролюючим органо прийнято наступні податкові повідомлення рішення.:
1) №00047340708 від 04.04.2025, яким за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 13325 грн. 00 коп.;
2) №00047370708 від 04.04.2025, яким за платежем «Адміністративні штрафи та інші санкції» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020 грн. 00 коп.;
3) №00047320901 від 04.04.2025, яким за платежем «Штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 24000 грн. 00 коп.;
4) №00047300901 від 04.04.2025, яким за платежем «Штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 24000 грн. 00 коп.
Також з матеріалів справи вбачається , що у направленні на перевірку від 30.01.2025 за №250 зазначено, що ОСОБА_3 (продавець) ФОП ОСОБА_1 пред`явлено службове посвідчення та направлення від 30.01.2025 року №250 на проведення перевірки, 31.01.2025 14:26 та вручено копію наказу від 30.01.2025 року №168-П про проведення фактичної 31.01.25 14:26.
У Направленні на перевірку від 30.01.2025 за №251 зазначено, що ОСОБА_3 (продавець) ФОП ОСОБА_1 пред`явлено службове посвідчення та направлення від 30.01.2025 року №251 на проведення перевірки, 31.01.2025 14:26 та вручено копію наказу від 30.01.2025 року №168-П про проведення фактичної 31.01.25 14:26.
У Х-звіті роздрукованому з платіжного терміналу ФОП ОСОБА_1 зазначено: «abank Smoke Store ФОП ОСОБА_5 м.Запоріжжя, пр-т інженера Преображенського, 13 ЄДРПОУ 3388218652 КОРОТКИЙ ЗВІТ Номер зміни: 59 ДАТА (Термінал): 31/01/2025 14:29:18 ТЕРМІНАЛ ID: TG012711 MID: TG012711 ВАЛЮТА: UAH ПРОДАЖІ: 5770.00 ПІДСУМОК: 5770.00 ОПЕРАЦІЇ: 10 ЗВІТ ЗАВЕРШЕНО». 
У квитанції роздрукованої з платіжного терміналу ФОП ОСОБА_1 зазначено: «abank Smoke Store ФОП ОСОБА_5 м.Запоріжжя, пр-т інженера Преображенського, 13 ЄДРПОУ 3388218652 TID: TG012711 MID: TG012711 31/01/2025/ 14:26 Чек номер: 991 ОПЛАТА УСПІШНА СУМА: 380.00 UAH … (ПІДПИС КАСИРА)».
У Поясненні від 31.01.2025, наданому ОСОБА_3 фахівцям контролюючого органу під час фактичної перевірки, зазначено, що 31.01.25 при продажу електронної сигарети ELFBAR 1500 APLE PEAH, 380 грн./шт. чек виданий з банківського терміналу, касового чеку не може видати так як на місці продажу немає касового апарату, даний товар проданий у павільйоні ТЦ Амстор за адресою м.Запоріжжя, пр-т. Преображенського, 13. Вказав, що працює з ФОП ОСОБА_1 продавцем з червня 2024 3. Паспортні дані не пам`ятає, з собою на місці документів немає.
Задовольняючи зустрічні позовні вимоги суд першої інстанції виходив з недоведеності фактів виявлених порушень. 
Колегія суддів, надаючи оцінку таким висновкам суду першої інстанції виходить з наступного.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, крім іншого, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України.
Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.
За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція (пункт 80.4 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Наведене свідчить, що фактична перевірка може проводитися за умови дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).
Відповідно до статті 80 ПК України, нормативне регулювання передбачає окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Таким чином, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов`язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена у в постанові Верховного Суду від 31.07.2024 у справі № 2040/7330/18.
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі – Закон №481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва» експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захист) здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг згідно з яким діє податковий орган при проведенні фактичних перевірок, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в
порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Статтею 2 Закону № 265 визначено, що розрахункова операція – приймання відпокупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну (абзац дев`ятнадцятий статті 2 Закону № 265).
Відповідно до пунктів 1, 2, 16 статті 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Статтею 5 Закону №265 передбачено, що на період виходу з ладу програмного реєстратора розрахункових операцій проведення розрахункових операцій не здійснюється до моменту усунення несправностей.
Надаючи оцінку фактичним обставинам справи суд першої інстанції виходив з того, що до суду не надано лист ДПС України від 20.01.2025 за №1520/7/99-00-07-03-03-07 та доповідну записку начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області Шепеля Дмитра від 29.01.2025 за №340/08-01-07-08-06, які згадуються у Наказі ГУ Наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 30.01.2025 за №168-п «Про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 », що свідчить про не доведеність правомірності організації, проведення та результатів проведення перевірки, оформленої Актом фактичної перевірки №1518/08/01/07/08/3839500092 від 10.02.2025.
Крім того з матеріалів перевірки не вбачається, що особа яка назвалась ОСОБА_3 є насправді цією особою, оскільки документи, що посвідчують особу, не надавались.
Також пояснення ОСОБА_3 від 31.01.2025 містять розбіжності, оскільки ним зазначено, що він працює з ФОП ОСОБА_1 продавцем з червня 2024 , в той же час за інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 15.11.2024. 
Також судом першої інстанції вірно звернута увага на той факт, що у Х-звіті роздрукованому з платіжного терміналу 31.01.2025 та у Квитанції роздрукованої з платіжного терміналу 31.01.2025 зазначено «ЄДРПОУ НОМЕР_2 », який не належить ФОП ОСОБА_1 .
Крім того контролюючим органом не доведено того факту , що кошти у сумі 5770,00 грн. вказані у Х-звіті роздрукованому з платіжного терміналу 31.01.2025 та кошти у сумі 380,00 грн. у Квитанції роздрукованої з платіжного терміналу 31.01.2025 – дійсно належать ФОП ОСОБА_1 .
Судом першої інстанції також принагідно звернув увагу на той факт, що у Х-звіті роздрукованому з платіжного терміналу 31.01.2025 та у Квитанції роздрукованої з платіжного терміналу 31.01.2025 зазначено «Smoke Store», проте, перевірка мала проводитись у магазині «Smoke Club». 
У матеріалах справи відсутні безспірні докази того, що за адресою: АДРЕСА_1 знаходиться магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та здійснюється підприємницька діяльність ФОП ОСОБА_1 .
Також суд першої інстанції принагідно звернув увагу на те, що за хронологією подій, спочатку було продано товару на суму 5590,00 грн., а потім товар на суму 380,00 грн., вказане свідчить про те, що контролюючим органом не доведено при розрахунку суми штрафної (фінансової) санкції за податковим повідомленням-рішенням №00047340708 від 04.04.2025 необхідності застосування санкції 100% до суми 380,00 грн. як за порушення, вчинене вперше, та застосування санкції 150% до суми 5590,00 грн. як за кожне наступне порушення, а не навпаки.
Виходячи з викладеного суд першої інстанції дійшов вірного винову про недоведеність виявлених порушень і доводами апеляційної скарги вказаних висновків не спростовано, що свідчить про протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень та як наслідок їх скасування.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах доводів апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 22 квітня 2026 року.

Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов 

суддя С.В. Сафронова 

суддя А.О. Коршун