ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Іванчулинець Д.В.

17 березня 2026 року	Львів	Справа № 260/5853/25 пров. № А/857/48405/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
головуючого судді: Бруновської Н.В.
суддів: Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання: Пославського Д.Б.
представника апелянта: Щетініна М.Ю.
представника відповідача: Жемонської М.Л.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вішка" на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року у справі № 260/5853/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Вішка” до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання рішення протиправним та зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИВ:

21.07.2025р. позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю “Вішка” ( далі по тексту ТзОВ «Вішка») звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України, у якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Закарпатській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 12734247/33158012 від 10.04.2025р., про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 28.02.2025р. на загальну суму 642 038,00 гривень 00 коп. з ПДВ;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №5 від 28.02.2025р. на загальну суму 642 038,00 гривень 00 коп. з ПДВ, складену датою її подання на реєстрацію - 28.02.2025р.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.10.2025р в позові відмовлено.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт ТзОВ “Вішка” подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.10.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задоволити.
Представник апелянта, Щетінін М.Ю. в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав з підстав у ній зазначених.
Представник відповідача, Жемонська М.Л. в судовому засіданні просила суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ «ВІШКА» перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Закарпатській області та зареєстроване за адресою: 89000, Закарпатська область, Великоберезнянський район, смт. Великий Березний, вул. Шевченка, 45.
Основним видом економічної діяльності ТОВ «ВІШКА» є – будівництво житлових і нежитлових будівель (КВЕД є 41.20). Також, здійснює такі види економічної діяльності як: 93.11 Функціювання спортивних споруд; 93.19 Інша діяльність у сфері спорту; 49.39 Інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у.; 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування.
ТОВ «ВІШКА», (Орендодавець) та ТОВ «КИЇВСПОРТСЕРВІС» (Орендар) уклали Договір оренди № 01/2025 від 14.01.2025р. (далі – Договір), предметом якого є передача у тимчасове користування вказаного у Додатку № 1 майна за плату та на визначений строк з метою організації та забезпечення функціонування об`єкту, надання туристичних, спортивно-оздоровчих та інших супутніх послуг (цільове призначення) (п.2.1. Розділу 2 Договору).
В п.5.1 Договору (в редакції Додаткової угоди № 1 від 05.02.2025р. до даного Договору), видно, що розмір орендної плати за користування майном, яка підлягає сплаті орендарем, здійснюється за наступним графіком: січень 2025 року – 300000 (триста тисяч гривень 00 копійок) в т.ч. ПДВ 20% - 50 000 (п`ятдесят тисяч гривень 00 копійок), лютий 2025 – 1085000 (один мільйон вісімдесят п`ять тисяч гривень 00 копійок) в т.ч. ПДВ 20% - 180833,33 (сто вісімдесят тисяч вісімсот тридцять три гривні 33 копійки). 
п. 4.1. Договору (в редакції Додаткової угоди № 2 від 28.02.2025р. до даного Договору), передбачено, що строк оренди Майна за цим Договором: з 15.01.2025р. - 28.02.2025р. включно. 
Згідно п.3.2. Договору, Майно передається Орендодавцем та приймається Орендарем за Актом приймання-передачі Майна із зазначенням його якісного і технічного стану. Повернення Орендарем Майна оформляється двостороннім Актом приймання-передачі Майна із зазначенням його якісного і технічного стану з урахуванням його нормального природного зносу та здійснених Орендарем поліпшень (п.3.5. Договору). На виконання умов Договору, ТОВ «ВІШКА» передав, а ТОВ «КИЇВСПОРТСЕРВІС» прийняв Майно згідно визначеного сторонами переліку, що підтверджується Актом приймання-передачі Майна від 14.01.2025р. 
30.01.2025р. ТОВ «КИЇВСПОРТСЕРВІС» на рахунок ТОВ «ВІШКА» здійснив оплату послуг оренди комплексу згідно Договору оренди № 01/2025 від 14.01.2025р. на суму 300000 (триста тисяч) гривень 00 коп. (в тому числі ПДВ 50000,00 грн.), що підтверджується платіжною інструкцією № 1 від 30.01.2025р. На виконання вимог податкового законодавства по першій події (п.187.1 ст.187 ПК України – дата зарахування коштів) Позивач склав та направив до Єдиного реєстру податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну № 1 від 30.01.2025 року на загальну суму 300000,00 грн., з якої 50000,00 грн. ПДВ. Дана податкова накладна № 1 від 30.01.2025р. зареєстрована у ЄРПН. 
ТОВ «КИЇВСПОРТСЕРВІС» 31.01.2025р. на рахунок ТОВ «ВІШКА» здійснив оплату послуг оренди комплексу згідно Договору оренди № 01/2025 від 14.01.2025р. на суму 329000 (триста двадцять дев`ять тисяч) гривень 00 коп. (в тому числі ПДВ 54833,33 грн.), що підтверджується платіжною інструкцією №2 від 31.01.2025р. На виконання вимог податкового законодавства по першій події (пу.187.1 ст.187 ПК України – дата зарахування коштів) Позивач склав та направив до ЄРПН податкову накладну № 2 від 31.01.2025р. на суму отриманої оплати в розмірі 329000,00 грн., з якої 54833,33 грн. ПДВ. Дана податкова накладна № 2 від 31.01.2025р. зареєстрована у ЄРПН. 
31.01.2025р. між Позивачем та ТОВ «КИЇВСПОРТСЕРВІС» укладено Акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № ОУ-0000001, згідно якого визначено оплату послуг оренди комплексу в сумі 300000 (триста тисяч) гривень 00 коп. (в тому числі ПДВ 50000,00 грн.).
ТОВ «КИЇВСПОРТСЕРВІС» 04.02.2025р. на рахунок ТОВ «ВІШКА» здійснив оплату послуг оренди комплексу згідно Договору оренди № 01/2025 від 14.01.2025р. на суму 73650 (сімдесят три тисячі шістсот п`ятдесят) гривень 00 коп. (в тому числі ПДВ 12275,00 грн.). На виконання вимог податкового законодавства по першій події (п.187.1 ст.187 ПК України – дата зарахування коштів) Позивач склав та направив до ЄРПН податкову накладну №3 від 04.02.2025р. на суму отриманої оплати в розмірі 73650,00 грн., з якої 12275,00 грн. ПДВ. Дана податкова накладна № 3 від 04.02.2025р. зареєстрована у ЄРПН.
28.02.2025р. ТОВ «КИЇВСПОРТСЕРВІС» на рахунок ТОВ «ВІШКА» здійснив оплату послуг оренди комплексу згідно Договору оренди № 01/2025 від 14.01.2025р. на суму 40312 (сорок тисяч триста дванадцять) гривень 00 коп. (в тому числі ПДВ 6718,67 грн.). На виконання вимог податкового законодавства по першій події (п.187.1 ст.187 ПК України – дата зарахування коштів) Позивач склав та направив до ЄРПН податкову накладну № 4 від 28.02.2025р. на суму отриманої оплати в розмірі 40312,00 грн., з якої 6718,67 грн. ПДВ. Дана податкова накладна № 4 від 28.02.2025р. зареєстрована у ЄРПН.
28.02.2025р. ТОВ «ВІШКА» та ТОВ «КИЇВСПОРТСЕРВІС» підписали акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № ОУ-0000002, згідно якого визначено оплату послуг оренди комплексу в сумі 1085000 (один мільйон вісімдесят п`ять тисяч) гривень 00 коп. (в тому числі ПДВ 180833,33 грн.). Таким чином, у зв`язку із закінченням строку дії Договору оренди № 01/2025 від 14.01.2025р., на виконання вимог податкового законодавства за фактом першої події (п.187.1 ст.187 ПК України – приймання-передача наданих послуг).
ТОВ «ВІШКА» склав та направив до ЄРПН податкову накладну № 5 від 28.02.2025р. на суму вартості наданих послуг, які ще не були оплачені орендарем в розмірі 642038,00 (шістсот сорок дві тисячі тридцять вісім) гривень 00 коп. (в тому числі ПДВ 107006,33 грн.). Дана податкова накладна №5 отримана Державною податковою службою України, реєстраційний номер документа: 9071643602.
20.03.2025р. ТОВ «ВІШКА» засобами електронного зв`язку отримав квитанцію про зупинення реєстрації ПН № 5 від 28.02.2025 року в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України та зазначив, що обсяг постачання товару/послуги 93.19, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості платника податків. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»= 23.0929% «Pпоточ»=0.
30.03.2025р. з метою розблокування реєстрації податкової накладної № 5 від 28.02.2025р., ТОВ «ВІШКА» засобами електронного зв`язку направлено до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Закарпатській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №3 на підтвердження реальності господарських операцій, інформація про які вказана в податковій накладній № 5 від 28.02.2025р.
Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 10.04.2025р. надіслала Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 12734247/33158012 у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Підставою для ухвалення Комісією рішення від 10.04.2025р. є ненадання ТОВ «ВІШКА» додаткової інформації та документів на Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з вимогою надати розгорнуту картку по 361/акт звірки. 
ТзОВ «ВІШКА» не міг надати такі додаткові документи контролюючому органу своєчасно, оскільки з вищевказаним Повідомленням ТОВ «ВІШКА» фактично ознайомився вже після прийняття Комісією рішення від 10.04.2025р. А подавши контролюючому органу свої пояснення від 30.03.2025р., ТОВ «ВІШКА» мав обґрунтовані сподівання, щодо здійснення податковим органом реєстрації податкової накладної №5 від 28.02.2025р. в Єдиному реєстрі податкових накладних все ж відбудеться.
Не погоджуючись з Рішенням від 10.04.2025р., позивач через електронний кабінет платника податків 24.04.2025р. оскаржив його в адміністративному порядку до Державної податкової служби України та направив відповідну Скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.04.2025р. № 12734247/33158012. До скарги додані всі необхідні первинні документи, зокрема і акт звіряння взаєморозрахунків від 01.04.2025р, який просив надати відповідач.
01.05.2025р. Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних надіслала Рішення про залишення скарги без задоволення та Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 18805/33158012/2. Підстави: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Порядку №520 щодо подання додаткових пояснень та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації податкової накладної.
Однак, із такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не погоджується з огляду на таке.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010р. (з наступними змінами та доповненнями, надалі - Порядок №1246), видно, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
В п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми 11.12.2019р. Кабінет Міністрів України затвердив Порядок №1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (далі Порядок №1165)
В п.2 Порядку №1165 визначено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС; комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС; таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Із змісту п.3 Порядку №1165 видно, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1)податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2)обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3)одночасно виконуються такі умови:
-загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
-значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
- Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (п.4 Порядку №1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (п. 5 Порядку №1165).
В п.6, п.7 Порядку 1165 видно, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами п.10, п.11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинена реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В додатку 3 Порядком №1165 затверджено критерії ризиковості здійснення операцій.
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Водночас, як видно із змісту письмових доказів, контролюючим органом сформовано висновки, з якими погодився суд першої інстанції у даній справі, що податкова накладна № 5 від 28.02.2025 відповідала критеріям ризиковості здійснення операцій, визначених п. 1 «Критерії ризиковості здійснення операцій», а саме: обсяг постачання товару/послуги 93.19, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У зв`язку із чим реєстрація даної податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена відповідно до квитанції № 9071643602 від 20.03.2025.
Колегія суддів зазначає, що п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 1165 від 11.12.2019р. (далі - Порядок № 1165) передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
п.11 Порядку №1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
-номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
-критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
-пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Слід зазначити, що Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, п.1 якого передбачено, що господарська операція є ризиковою у разі, якщо обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/ Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/ або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/ розрахунках коригування (зокрема обсягом постачання за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»), зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Проте, на підтвердження цих обставин, доказів відповідачі суду не надано, як і не наведено будь-яких мотивів, які б дозволяли дійти таких висновків; не зазначено критерії ризиковості та не надано суду розрахунок за цим критерієм; не повідомлено якою саме була величина залишку обсягу придбання товару та в який спосіб і на підставі яких документів вона визначена. 
Тобто, відповідач, всупереч приписам ч.2 ст.77 КАС України, не доведено законність підстав зупинення реєстрації податкової накладної №5 від 28.02.2025р. у ЄРПН. 
При цьому, суд першої інстанції у даній справі залишив поза увагою та не дослідив законність підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.
Одночасно, суд апеляційної інстанції зазначає, що контролюючий орган, зупинивши реєстрацію податкової накладної № 5 від 28.02.2025р. та запропонувавши платнику податків надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних у Реєстрі, у квитанції № 9071643602 від 20.03.2025р. не вказав конкретний перелік таких необхідних документів.
За правовою позицією Верховного Суду в постанові від 18.12.2019р. у справі №560/435/19 конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може покликатись тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його протиправність.
У даній справі приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, податковий орган також не навів конкретного переліку документів у оскаржуваному рішенні Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Закарпатській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 12734247/33158012 від 10.04.2025.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі №2040/7089/18 від 03.06.2021р. дійшов правового висновку, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права.
У Рішенні ("Lelas v. Croatia"). Європейський суд з прав людини зазначив, що Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків.
Відповідач, не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної № 5 від 28.02.2025р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції наголошує, що в оскаржуваних рішеннях контролюючий орган не навів обґрунтованих мотивів прийняття таких рішень. У оскаржуваних рішеннях не були вказані назви жодного з документів, які перераховані у переліку вказаних податковим органом пунктів. 
Верховний Суд у постанові від 05.03.2020р. у справі № 640/467/19 сформував висновок, відповідно до якого обґрунтованість, в силу ст.2 КАС України, є однією з обов`язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом. Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Оскаржене рішення про відмову в реєстрації податкових накладних позбавляє ТОВ «ВІШКА» як платника ПДВ права зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, а також права надати можливість його покупцям (замовникам) сформувати податковий кредит на суму ПДВ, сплачену (нараховану) в ціні послуг, наданих Позивачем.
Враховуючи невідповідності спірного рішення вимогам обґрунтованості та вмотивованості, а також з урахуванням реальності господарських операцій між ТОВ «ВІШКА» та його контрагентом, рішення суб`єкта владних повноважень № 12734247/33158012 від 10.04.2025р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 28.02.2025р. підлягає скасуванню.
Стосовно надання змістовних пояснень та достатніх документів для здійснення реєстрації податкової накладної, колегія суддів звертає увагу на наступне.
В п.187.1 ст.187 ПК України видно, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У разі здійснення платником податку (постачальником) операції з постачання послуг, датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ та відповідно складання податкової накладної за такою операцією буде вважатися дата належним чином оформленого первинного документу, що зумовлює обов`язок платника податку скласти та подати до реєстрації податкову накладну, у тому числі акта виконаних робіт (наданих послуг) або платіжного доручення про оплату таких послуг.
ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. № 996-XIV передбачено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно ч.ч.1,2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
Податковий орган, вказує, що первинний документ, що відображає відомості зазначені у податковій накладній № 5 від 28.02.2025р. на суму 642 038,00 грн., а саме Акт № 0У-0000002 здачі-прийняття робіт від 28.02.2025р., не відповідає одночасно даті та сумі, що вказані у такій податковій накладній. Тому, на переконання контролюючого органу такий акт не може бути розтлумачений як первинний документ, що містить відомості про господарську операцію, яка відображена у такій податковій накладній
У рішенні суду першої інстанції по даній справі зазначено наступне: «Разом з тим, долучений платником Акт № 0У-0000002 здачі-прийняття робіт від 28.02.2025р. на загальну вартість 1 085 000,00 грн., хоча й відповідає за датою - даті складанні спірної податкової накладної. Проте, з огляду на різницю сум, що вказані у податковій накладній та вищенаведеному акті, такий акт не може бути розтлумачений як первинний документ, що містить відомості про господарську операцію, яка відображена у такій податковій накладній.»
Однак, колегія суддів вважає такий висновок суду помилковим, оскільки як матеріалами даної справи, так і самим податковим органом підтверджено, що ТОВ «ВІШКА» після зупинення реєстрації податкової накладної №5 від 28.02.2025р., надані письмові пояснення разом із документами, які підтверджують наявність основних засобів для здійснення господарських операцій за договором оренди, а також первинними документами, які підтверджують реальність самої господарської операції, серед яких: договір оренди № 01/2025 від 14.01.2025р.; платіжна інструкція № 2 від 31.01.2025р.; платіжна інструкція №4 від 04.02.2025р.; платіжна інструкція № 19 від 28.02.2025р., а також Акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № 0У-0000002 від 28.02.2025р. 
Крім того, у поясненнях ТОВ «ВІШКА» чітко вказав, що податкова накладна № 5 від 28.02.2025р. складена на суму 642 038,00 грн. у зв`язку з тим, що на отримані раніше оплати за договором (за першою подією - отримання оплати) вже були складені податкові накладні, які зареєстровані у ЄРПН.
Отже, ТзОВ «ВІШКА» не мав права складати податкову накладну на повну вартість наданих послуг, як зазначає контролюючий орган, оскільки частково податковий кредит за отриманні оплати вже був сформований згідно вже зареєстрованих раніше податкових накладних на отримані авансові оплати.
Тобто саме 28.02.2025р. ТОВ «ВІШКА» за першою подією (дата оформлення Акту здачі- приймання робіт (наданих послуг) № 0У-0000002 від 28.02.2025р., що засвідчує факт постачання послуг платником податку) сформував та направив на реєстрацію до Відповідачів податкову накладну № 5 від 28.02.2025р. на різницю між отриманими передплатами та вартістю наданих послуг, маючи на те всі правові підстави.
Верховний суд, в постанові від 22.10.2019р. у справі №818/8880/13-а, вказав, що господарський характер операцій у рамках податкового контролю має визначатися наявністю у платника ділової мети під час здійснення цих операцій на підставі аналізу перспективи отримання прибутку та об`єктивного встановлення розумної можливості позитивних змін у фінансово-економічному стані господарюючого суб`єкта.
Отже, надані ТОВ «ВІШКА» первинні документи в своїй сукупності були достатніми для прийняття податковим органом позитивного рішення щодо розблокування податкової накладної № 5 та її реєстрації.
Однак, контролюючий орган серед інших документів хотів отримати розгорнуту картку № 361 або акт звірки.
Колегія суддів також звертає увагу на тому, що контролюючий орган запропонував надати розгорнуту картку № 361 та акт звірки.
Так, у Повідомленні № 12692344/33158012 вказано наступне: «Надати розгорнуту картку по361 / акт звірки».
Загальновідомим є факт, що якщо щось зазначено через «/», то це означає, що вказано два варіанти, які розглядаються як альтернативні, і розділені знаком «/». Тобто, ТОВ «ВІШКА» запропоновано надати або розгорнуту картку по 361, або акт звірки.
Слід також врахувати, що оборотно-сальдова відомість - один із стандартних звітів, який містить для кожного розрахунку залишки на початок та кінець періоду та обробки за дебетом і кредитом за обраний період, тобто не є первинним документом в розумінні ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Акт звірки розрахунків - це документ, який не є первинним документом, відображає перелік документів про відвантаження товарів та про їх оплату, тобто цей документ відноситься до облікових (звітних) регістрів, підтверджуючих правильність розрахунків між підприємствами.
Тобто, податковий орган просив ТОВ «ВІШКА» надати документи, які не належать до первинних документів господарських операцій.
Разом з тим, навіть не беручи до уваги неналежність вищевказаних документів до первинних, варто вкотре зазначити, що ТОВ «ВІШКА» не міг надати такі додаткові документи контролюючому органу своєчасно, оскільки з вищевказаним Повідомленням ТОВ «ВІШКА» фактично ознайомився вже після прийняття Комісією рішення від 10.04.2025р., що не спростував податковий орган. При цьому, подавши свої пояснення від 30.03.2025р., ТОВ «ВІШКА» мав обґрунтовані сподівання, щодо здійснення контролюючим органом реєстрації податкової накладної №5 від 28.02.2025р. в Єдиному реєстрі податкових накладних все ж відбудеться.
Слід зазначити, що всі необхідні первинні документи, зокрема і акт звіряння взаєморозрахунків від 01.04.2025р. (який пропонував надати Відповідач), додані до скарги від 24.04.2025р..
Такі дії ТОВ «ВІШКА» кореспондуються з п.6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким передбачено що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної/розрахунку коригування.
З аналізу поданих ТОВ «ВІШКА» разом зі скаргою на адресу ДПС України документів видно, що Позивач надав податковому органу як документи, які стосувалися господарської операції у зв`язку із якою складено податкову накладну, так і акт звірки розрахунків від 01.04.2025р., але вони були залишені податковим органом поза увагою.
Надіслані ТОВ «ВІШКА» письмові пояснення з копіями первинних та інших документів, а також документи, які долучені до скарги від 24.04.2025р., у повній мірі відображають зміст господарських операцій ТОВ «ВІШКА» із його контрагентом ТОВ «КИЇВСПОРТСЕРВІС» та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію спірної податкової накладної.
У контексті викладеного слід звернути увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 28.06.2022р. у справі №380/9411/21 та від 07.12.2022р. у справі №500/2237/20 та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, тобто здійснюється аналіз первинних документів у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами).
Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Крім того, контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані ТОВ «ВІШКА» пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваних рішень. Подібна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 16.05.2024р. у справі №400/11727/23 та від 14.08.2024р. у справі №120/5503/23.
З врахуванням ч.2 ст.77 КАС України, обов`язок щодо доказування правомірності своїх рішень про зупинення реєстрації податкових накладних покладається на відповідача. Тобто, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації розрахунку коригування, поданого суб`єктом господарювання, вчинені відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.
Надаючи оцінку оскаржуваному рішенню відповідача, суд першої інстанції не врахував, що за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Вживання податковим органом загального покликання на п.1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Водночас, контролюючий орган не вказав, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Також форма зазначеного рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, документи, яких не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), належить підкреслити.
На підставі встановленого, суд апеляційної інстанції зазначає, що податковий орган як при зупиненні реєстрації податкової накладної, так і при винесенні рішення, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Як наслідок, колегія суддів вважає, що комісією Головного управління ДПС у Закарпатській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято протиправне рішення № 12734247/33158012 від 10.04.2025р., про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 28.02.2025р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Тому, аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, колегія суддів дійшла висновків, що рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області № 12734247/33158012 від 10.04.2025р., про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 28.02.2025р., є протиправними та підлягає скасуванню.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на ту обставину що п.1 Критерії ризикованості платника податку та критерії ризикованості здійснення операцій містить кілька підстав для встановлення ризикованості платника податку. Проте, податковий орган не вказав конкретних підстав за яких визначив позивача таким що відповідає Критеріям ризикованості платника податку.
Податковий орган не спростував доводи позивача стосовно реальності господарської операції по яким зупинена реєстрація податкової накладної.
Проте, наявність чи відсутність розбіжностей щодо виконання умов договору, податковому органу відповідно до вимог Податкового кодексу України слід з`ясовувати при проведенні документальної чи іншої податкової перевірки, а не під час вирішення питання про реєстрацію чи відмову у реєстрації податкової накладної.
Доказів проведення контролюючим органом відповідної перевірки не надано суду.
В п.19, п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, видно, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Тобто, законодавством не передбачено іншого належного способу захисту порушеного права у спірних правовідносинах, як зобов`язати податковий орган зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, у зв`язку з чим наявна обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог в цій частині.
ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки податковий орган як суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Закарпатській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України. 
ч.5 ст.242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Висновки колегії суддів узгоджуються з позицією яка викладена в постановах Верховного Суду у справах № 822/1817/18 від 23.10.2018р., № 819/330/18 від 10.04.2020р., № 826/6528/18 від 18.09.2019р., № 815/2985/18 від 22.07.2019р.
В ст.317 КАС України видно, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи тому, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове рішення яким позов задовольнити.
ч.1 ст.139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вішка" – задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року у справі № 260/5853/25– скасувати та прийняти нову постанову.
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Закарпатській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 12734247/33158012 від 10.04.2025р., про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 28.02.2025р. на загальну суму 642 038,00 (шістсот сорок дві тисячі тридцять вісім) гривень 00 коп. з ПДВ;
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 28.02.2025р. на загальну суму 642 038,00 (шістсот сорок дві тисячі тридцять вісім) гривень 00 коп. з ПДВ, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ВІШКА» (ідентифікаційний код юридичної особи 33158012), датою її подання на реєстрацію - 28.02.2025р.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області (вул. Волошина, буд. 52, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, код ЄДРПОУ ВП 44106694), на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІШКА» (вул. Шевченка, буд. 45, смт. Великий Березний, Закарпатська область, 89000, код ЄДРПОУ 33158012) понесені судові витрати у вигляді сплати судового збору пропорційно вимогам а саме: 2 422,40 грн.(дві тисячі чотириста двадцять дві гривні сорок копійок) за подання позовної заяви, що сплачений згідно платіжної інструкції №74 від 17.07.2025р та за подання апеляційної скарги в сумі 2906,88 грн.(дві тисячі дев`ятсот шість гривень вісімдесят вісім копійок) що сплачений згідно платіжної інструкції №113 від 11.11.2025р.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (пл. Львівська, буд. 8, м. Київ, Київська область, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІШКА» (вул. Шевченка, буд. 45, смт. Великий Березний, Закарпатська область, 89000, код ЄДРПОУ 33158012) понесені судові витрати у вигляді сплати судового збору пропорційно вимогам, а саме: 2 422,40 грн.(дві тисячі чотириста двадцять дві гривні сорок копійок) за подання позовної заяви, що сплачений згідно платіжної інструкції №74 від 17.07.2025р та за подання апеляційної скарги в сумі 2906,88 грн.(дві тисячі дев`ятсот шість гривень вісімдесят вісім копійок), що сплачений згідно платіжної інструкції №113 від 11.11.2025р.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 26.03.2026р.