ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

19 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/6209/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),
суддів: Суховарова А.В., Головко О.В., 
за участю секретаря судового засідання Личкатої Н.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2025 року (суддя Максименко Л.Я.) в адміністративній справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області, про визнання протиправною бездіяльності та стягнення коштів,-

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство Запорізький металургійний комбінат Запоріжсталь звернулось до суду із адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області, в якому позивач просить суд:
визнати протиправною бездіяльність Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої Публічному акціонерному товариству Запорізький металургійний комбінат Запоріжсталь суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 2 089 573,00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2022 року з урахуванням уточнюючих розрахунків за жовтень 2022 року;
стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь Публічного акціонерного товариства Запорізький металургійний комбінат Запоріжсталь заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2022 року у розмірі 2 089 573,00 грн та пеню, нараховану на суму такої заборгованості, у розмірі 155 635,98 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Товариство надало до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі-Відповідач 1, СМУ ДПС по роботі з ВПП) податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2022 року (від 21.11.2022 №9246797738) із заявою про повернення суми бюджетного відшкодування за жовтень 2022 року та уточнюючі розрахунки (від 15.12.2022 №9270982345 та від 23.12.2022 №9277329787). Правомірність заявленої до відшкодування суми податку на додану вартість (далі ПДВ) була перевірена контролюючим органом шляхом проведення перевірки (Акт від 17.02.2023 №93/32-00-51-01-04/00191230). За результатами перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.03.2023 №222/32-00-51-01-04 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за жовтень 2022 року на суму 2 089 573,00 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 044 786,50 грн, яке у подальшому було скасоване Запорізьким окружним адміністративним судом та Третім апеляційним адміністративним судом. Проте, за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.03.2023 №222/32-00-51-01-04 сума бюджетного відшкодування з ПДВ не була перерахована на розрахунковий рахунок ПАТ «Запоріжсталь». Станом на дату подачі позову сума бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 2 089 573,00 грн на поточний банківський рахунок ПАТ «Запоріжсталь» не надходила. Позивач вважає протиправною бездіяльність СМУ ДПС по роботі з ВПП щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування з ПДВ ПАТ «Запоріжсталь» у розмірі 2 089 573,00 грн. по податковій декларації з ПДВ за жовтень 2022 року (від 21.11.2022 № 9246797738). Також, з посиланням на положення п.200.23 ст.200 ПК України позивач розраховує пеню за період з 22.02.2025 по 18.07.2025 в сумі 155635,98 грн. На підставі викладеного, просить задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Скаржником зазначено, що судом не враховано, що під час узгодження спірного ППР прийнято такі рішення Ради національної безпеки і оборони України: від 12.05.2023 «Про застосування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», затвердженого Указом Президента України від 12.05.2023 №275/2023, до якого увійшли наступні акціонери ПАТ «Запоріжсталь»: Global Steel Investments Ltd. (частка 12,3466%); «Київ Секюрітіз Груп» (частка 24,5003%); ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент» (частка 11,2224%); від 08.10.2024 «Про застосування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», введеного в дію Указом Президента України від 08.10.2024 №698/2024, до якого увійшли юридичні та фізичні особи, та пункт 200.41 статті 200 ПК України. Обґрунтовуючи свій висновок, суд зазначає, що пунктом 200.41 статті 200 ПК України (в редакції станом на момент подання декларації, періоду перевірки, прийняття податкового повідомлення-рішення) визначено, що платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення. Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку,
що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому вказує, що зміни у п.200.41 статті 200 ПК України, відповідно до яких в абзаці другому пункту 43.1 статті 43, абзацах першому і другому пункту 100.15 статті 100, абзаці першому пункту 200.4-1 статті 200, абзаці другому пункту 291.3 статті 291 слова «щодо яких» замінити словами «щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників) яких», набрали чинності з 26.07.2024. Але робить неправильний висновок, поширюючи право позивача на отримання бюджетного відшкодування на період після 26.07.2024. Так, відповідно до визначення, наданого пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника. Дійсно, у справі про скасування ППР, судами підтверджена правомірність сум бюджетного відшкодування. Проте спеціальна норма п .200.41 ст. 200 Податкового кодексу України не спростовує правомірності сум належних позивачу, а зупиняє реалізацію права на отримання цих сум на період дії обмежувального заходу. Судом не враховано, що на час узгодження податкового повідомлення-рішення Законом встановлена заборона на отримання бюджетного відшкодування певними особами, відтак відповідач зобов`язаний діяти у відповідності з чинним Законом та не допускати такого отримання бюджетного відшкодування особами, на яких ця заборона розповсюджується. У цьому спірному випадку подією є отримання позивачем коштів з бюджету, яке в силу закону є неможливим під час дії спеціального економічного обмежувального заходу. Адже безвідносно до періоду, коли виникло право на бюджетне відшкодування, питання отримання такого відшкодування з бюджету повинно вирішуватися відповідно до вимог Закону про санкції, тобто з 26.07.2024.
Тобто, відповідач у спірних відносинах діяв у відповідності до статті 58 Конституції України, а саме в порядку, встановленому законом, чинним на момент виникнення цих відносин. Крім того, судом першої інстанції не враховано, що внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який знаходиться на сайті Міністерства Фінансів України, має незворотний характер, оскільки така процедура не передбачає призупинення (зупинення) отримання бюджетного відшкодування. Тому єдиним способом виконання відповідачем вимог Закону «Про санкції» є невнесення відповідних сум до означеного Реєстру.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
У додаткових поясненнях позивачем зазначено, що враховуючи те, що в межах спірних правовідносин події, що стосуються встановлення права на бюджетне відшкодування мали місце до набрання чинності Законом № 3317-IX від 10 серпня 2023 року з урахуванням змін згідно із Законом № 3813-IX від 18 червня 2024року, застосування положень 200.4-1ПК України суперечить принципу незворотності судового рішення, що набрало законної сили «res judicata» та зворотної дії нормативно-правового акту в часі. В Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який знаходиться на сайті Міністерства Фінансів України (mof.gov.ua), відсутня інформація щодо відшкодування позивачу суми ПДВ за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.03.2023 №222/32-00-51-01-04 суми бюджетного відшкодування з ПДВ за жовтень 2022 року у розмірі 2 089 573,00 грн. Податковим органом 08.10.2025 внесено до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування суми ПДВ у розмірі 2 089 573,00грн, яка є узгодженою у зв`язку з набранням законної сили судовим рішенням у справі №280/5036/23 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2023 №222/32-00-51-01-04. Законодавець, запроваджуючи спеціальний режим правового регулювання у сфері бюджетного відшкодування податку на додану вартість у разі застосування санкцій, чітко розмежував право платника податку на узгоджену суму бюджетного відшкодування та можливість її фактичного отримання, тимчасово обмеживши саме стадію реалізації такого права. Крім того, стосовно ПАТ «Запоріжсталь» не приймалося рішення Ради національної безпеки і оборони України про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), тому не має підстав (не має права) для зупинення/відмови в наданні позивачу бюджетного відшкодування ПДВ.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що В період з 10.01.2023 по 13.02.2023 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «Запоріжсталь» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за жовтень 2022 року (від 21.11.2022 №9246797738) з урахуванням уточнюючих розрахунків (від 15.12.2022 №9270982345 та від 23.12.2022 №9277329787).
За результатами зазначеної перевірки контролюючим органом було складено Акт від 17.02.2023 №93/32-00-51-01-04/00191230 (далі-Акт перевірки №93) з висновками про порушення платником податків п.п. 192.1 ст. 192, пп.«а» п.198.1, абз.1-3 п.198.2, абз.1,2 п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі Податковий кодекс України, Кодекс), п.п.1 п.4 та п.п.3 п.4, п.5 розділу V наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за № 159/28289 (зі змінами та доповненнями), внаслідок якого завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 19) на 17 101 677 грн, що призвело до: 1) Завищення суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню (р. 20.2) на суму ПДВ 2 089 573 грн; 2) Завищення суми від`ємного значення з ПДВ, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду (р. 21) на суму ПДВ 15 012 104 грн.
На підставі Акту перевірки №93 СМУ ДПС по роботі з ВПП були прийняті податкові повідомлення-рішення, зокрема податкове повідомлення-рішення від 27.03.2023 №222/32-00-51-01-04 форми «В1» про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за жовтень 2022 року на суму 2 089 573,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 044 786,50 грн.
Позивачем було подано до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків заперечення №08/2005212 від 02.03.2023 на Акт перевірки №93 (далі-заперечення) щодо незгоди з висновками перевірки та необхідності скасування висновків Акту перевірки №93. Згідно листа №1743/6/32-00-51-01-04 від 20.03.2023 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків надано позивачу відповідь на заперечення, в якому вказано про правомірність висновків Акту перевірки №93 та документальну обґрунтованість таких висновків.
Позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою №08/2009082 від 11.04.2023 (далі-скарга) в якій просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.03.2023 №№222/32-00-51-01-04, 223/32-00-51-01-04. 
Згідно Рішення про результати розгляду скарги від 21.06.2023 №16212/6/99-00- 06-01-01-06 (отримане 27.06.2023, вх. №2017460) Державною податковою службою України було залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 27.03.2023 №№222/32-00-51-01-04, 223/32-00-51-01-04, а скаргу позивача без задоволення.
06.07.2023 ПАТ «Запоріжсталь» подано до Запорізького окружного адміністративного суду позовну заяву до СМУ ДПС по роботі з ВПП про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.03.2023: №222/32-00-51-01-04 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за жовтень 2022 р. на суму 2 089 573,00 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 044 786,50 грн; №223/32-00-51-01-04 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, а саме від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за жовтень 2022 р. на суму 15 012 104,00 грн.
Запорізьким окружним адміністративним судом 15.07.2024 винесено рішення у справі №280/5036/23, яким задоволено позовні вимоги позивача, а саме: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.03.2023 №№222/32-00-51-01-04, 223/32-00-51-01-04; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 26840,00 грн.
11.02.2025 Третім апеляційним адміністративним судом винесено постанову у справі №280/5036/23 якою апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.07.2024 у справі №280/5036/23 - залишено без змін.
24.04.2025 Верховним Судом винесено ухвалу у справі №280/5036/23, якою касаційну скаргу СМУ ДПС по роботі з ВПП на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.07.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.02.2025 у справі №280/5036/23 було повернуто особі, яка її подала.
Позивач звернувся до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з листом №08/2004308 від 17.02.2025 щодо відображення результатів судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.03.2023 №222/32-00-51-01-04 та перерахування на поточний рахунок ПАТ «Запоріжсталь» суми бюджетного відшкодування з ПДВ за жовтень 2022 року у розмірі 2089573,00 грн.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було надано позивачу лист від 05.05.2025 №1775/6/32-00-51-01-07, в якому наведено інформацію щодо застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій).
Посилаючись на те, що бюджетна заборгованість наразі перед підприємством не погашена, позивач звернувся до суду про стягнення такої бюджетної заборгованості та пені.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції зазначає наступне. 
Відповідно до частини п`ятої статті 4 Закону України «Про санкції» реалізація санкцій щодо особи, щодо якої застосовано санкції, у сфері відносин, які регулюються Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, забезпечується контролюючим органом шляхом здійснення заходів, передбачених пунктом 21-1.1 статті 21-1 Податкового кодексу України.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)» від 10 серпня 2023 року № 3317-IX, який набрав чинності 29 січня 2024 року, внесено зміни, зокрема й до Податкового кодексу України.
Так, цим законом статтю 17 ПК України доповнено пунктом 17.3 такого змісту: «Права платника податку, передбачені цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, можуть бути обмежені у разі застосування до платника податків спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».
Крім того, пункт 19-1.1 статті 19-1 ПК України доповнено підпунктом 19-1.1.34-1, за яким контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, здійснюють заходи щодо забезпечення виконання рішень про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятих у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».
Також Законом № 3317-IX пункт 20.1 статті 20 ПК України доповнено підпунктом 20.1.19-1, згідно з яким контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: виконувати рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийняті у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», у сферах відносин, які регулюються цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зазначений Закон доповнив ПК України статтею 21-1 ПК України, відповідно до якої контролюючі органи виконують рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийняті у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», шляхом здійснення таких заходів:
анулювання ліцензій на право здійснення діяльності у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального - у разі застосування санкції щодо анулювання або зупинення ліцензій та інших дозволів, одержання (наявність) яких є умовою для здійснення певного виду діяльності;
відмова/зупинення у поверненні помилково та/або надміру сплачених сум податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, пені, штрафів - у разі застосування санкції щодо зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань;
відмова в наданні розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу), а також у прийнятті рішення про перенесення строків сплати розстрочених (відстрочених) сум - у разі застосування санкції щодо зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань;
зупинення/відмова в наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість - у разі застосування санкції щодо зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань.
Підставою для здійснення контролюючим органом заходів, визначених пунктом 21-1.1 цієї статті, є рішення про застосування (внесення змін) спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийняте у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».
Стаття 200 ПК України визначає порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків (в редакцій, чинній на час узгодження суми бюджетного відшкодування, з урахуванням змін, внесених Законом № 3317-IX, Законом № 3813-IX).
За змістом пункту 200.4. статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.4-1 статті 200 ПК України платники податку, щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7. статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Підпунктом 200.7.1. пункту 200.7 статті 200 ПК України визначено, що формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
До такого Реєстру вносяться такі дані:
1) найменування платника податку та його індивідуальний податковий номер;
2) дата подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку/небанківському надавачу платіжних послуг, поданої у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання);
3) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначена у кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
4) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зменшена на суму податкового боргу;
5) реквізити рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг для перерахування бюджетного відшкодування;
6) реквізити бюджетних рахунків для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
7) реквізити бюджетного рахунка, з якого здійснюється бюджетне відшкодування податку;
8) дата початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява про повернення суми бюджетного відшкодування, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
9) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дата поданої до контролюючого органу заяви в разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування;
10) дата складення та вручення платнику податків акта перевірки;
11) дата та номер податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням (у разі подання) уточнюючого розрахунку, неузгоджена контролюючим органом;
12) дата початку оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, що оскаржується;
13) дата закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, узгоджена за результатами оскарження;
14) сума узгодженого контролюючим органом бюджетного відшкодування за кожною заявою та дата її узгодження;
15) дата та сума повернення бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку/небанківському надавачу платіжних послуг;
16) дата та сума зарахування (перерахування) в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
17) дата прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції»;
18) дата прийняття рішення про скасування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».
Внесення даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування посадовими особами відповідних органів здійснюється з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».
Порядок ведення та форма Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 25 січня 2017 року № 26 «Про затвердження Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість» (далі - Порядок № 26). Пункт 4 цього Порядку узгоджується з підпунктом 200.7.1. пункту 200.7 статті 200 ПК України.
За змістом підпункту 200.7.2. пункту 200.7 статті 200 ПК України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до підпункту 200.7.3. пункту 200.7 статті 200 ПК України дані Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, передбачені підпунктом 200.7.1 цього пункту, крім підпункту 5 підпункту 200.7.1 цього пункту щодо реквізитів рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг для перерахування бюджетного відшкодування, не є інформацією з обмеженим доступом та підлягають щоденному, крім вихідних, святкових та неробочих днів, оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Порядок надання відповідної інформації центральним органом виконавчої влади, що реалізує податкову політику, та центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для її оприлюднення на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Згідно з пунктом 200.10. статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, що проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним строком подання податкової декларації або уточнюючого розрахунку (у разі подання), а якщо такі документи були подані пізніше - за днем їх фактичного подання, та відповідно до вимог, визначених статтею 76 цього Кодексу, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, відповідно до цього Кодексу.
За змістом пункту 200.12. статті 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат:
а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;
б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки;
г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;
ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У випадках, передбачених підпунктами «б» і «в» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
У випадках, передбачених підпунктами «а», «г» і «ґ» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.
У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такої заяви зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з пунктом 200.12-1 статті 200 ПК України з дати прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», зупиняються бюджетне відшкодування узгодженої суми бюджетного відшкодування та перебіг строків здійснення такого бюджетного відшкодування, визначених цією статтею.
Зазначена в абзаці першому цього пункту сума бюджетного відшкодування залишається доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та перераховується цим органом на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачі платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України, протягом п`яти операційних днів з дати прийняття рішення про скасування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».
Норми пункту 200.12-1 статті 200 ПК України узгоджуються з пунктом 12-1 Порядку № 26.
Відповідно до пункту 200.13. статті 200 ПК України на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
За змістом пункту 200.14. статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Відповідно до пункту 200.14-1 статті 200 ПК України якщо протягом періоду проведення контролюючим органом камеральної або документальної перевірки прийнято рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», такий контролюючий орган надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначається відмова в наданні бюджетного відшкодування.
Таке податкове повідомлення-рішення не підлягає оскарженню.
Пунктом 200.15. статті 200 ПК України визначено, що у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Нарахування пені згідно з абзацом першим цього пункту не здійснюється у разі, якщо така заборгованість зумовлена:
виникненням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у зв`язку із введенням воєнного, надзвичайного стану;
зупиненням/відмовою у наданні бюджетного відшкодування за рішенням про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятим у порядку, встановленому Законом України «Про санкції». 
Оцінюючи доводи апеляційної скарги та перевіряючи правильність застосування судомо першої інсанції норм матеріального права, колегія суддів виходить з такого.
Стаття 200 ПК України регламентує комплексну процедуру бюджетного відшкодування податку на додану вартість, яка за своїм змістом складається з самостійних, послідовних та юридично відокремлених етапів: процедури узгодження суми бюджетного відшкодування та процедури її фактичного повернення (відшкодування) з Державного бюджету України. 
Зі змісту пункту 200.4 статті 200 ПК України слідує, що платник податків, за умови наявності від`ємного значення суми податку на додану вартість та відсутності податкового боргу, має дві альтернативні можливості:
- реалізувати право на бюджетне відшкодування (підпункт «б»), або
- зарахувати від`ємне значення податку на додану вартість в податковий кредит наступного звітного (податкового) періоду (підпункт «в»).
Пунктом 200.4-1 статті 200 ПК України передбачено спеціальне виключення. 
Положення «не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення» слід розуміти буквально - за наявності рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) до платника податків, його засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників право на бюджетне відшкодування не може бути встановлене.
Норма пункту 200.4-1 статті 200 ПК України передбачає спеціальне правило та є темпорально новою стосовно норми пункту 200.4 статті 200 ПК України.
У спірних правовідносинах судом першої інстанції установлено, що податкове повідомлення-рішення, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень 2023 року, скасоване судом, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.07.2024 у справі №280/5036/23 набрало законної сили 11.02.2025 (дата постанови суду апеляційної інстанції).
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України унормовано коли сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, а саме: з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки (пункт «а»); з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна) (пункт «б»); з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки (пункт «в»); з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення (пункт «г»); з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення (пункт «ґ»).
Отже, заявлена позивачем сума бюджетного відшкодування набула статусу узгодженої саме на підставі пункту «ґ» пункту 200.12 статті 200 ПК України.
Зі змісту пункту 200.12 статті 200 ПК України слідує, що інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його сума відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі (пункти «б», «в») або контролюючим органом у «ручному режимі» (пункти «а», «г», «ґ») на наступний робочий день після виникнення відповідного випадку.
Пункт 200.15 статті 200 ПК України визначає обов`язок контролюючого органу внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день, зокрема, після отримання судового рішення, яке набрало законної сили.
Отже, заявлена позивачем сума бюджетного відшкодування узгоджена в судовому порядку та мала бути внесена податковим органом до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на наступний робочий день після отримання відповідного рішення суду.
У межах спірних правовідносин застосування норми пункту 200.4-1 статті 200 ПК України суперечить фундаментальним принципам права, зокрема:
- принципу незворотності судового рішення, що набрало законної сили «res judicata»;
- забороні зворотної дії нормативно-правового акту в часі.
Щодо принципу незворотності судового рішення, що набрало законної сили колегія суддів Верховного Суду зазначає, що перегляд права платника податків на бюджетне відшкодування означало б перегляд остаточного судового рішення, яке набрало законної сили. Вказане несумісне з принципом верховенства права і суперечить ст. 8 Конституції України.
Звертаючись до практики Європейського суду з прав людини, слід акцентувати на тому, що Європейський Суд у рішенні у справі «Брумареску проти Румунії» (Brumarescu v. Romania) встановив: «Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який, зокрема, вимагає, щоб у разі остаточного вирішення питання судами їхнє рішення не ставилося під сумнів».
Щодо «заборони зворотної дії нормативно-правового акту в часі», колегія суддів Верховного Суду визнає, що застосування норми пункту 200.4-1 статті 200 ПК України суперечить положенням статті 58 Конституції України.
За рішенням Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99:
«За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.»
Враховуючи те, що в межах спірних правовідносин події, що стосуються встановлення права на бюджетне відшкодування мали місце до набрання чинності Законом № 3317-IX від 10 серпня 2023 року з урахуванням змін згідно із Законом № 3813-IX від 18 червня 2024 року, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції в частині застосування положень 200.4-1 ПК України.
Аналогічних висновків також дійшов Верховний Суд в постанові від 17 лютого 2026 року у справі №280/12187/24.
Суд першої інстанції установив, що в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який знаходиться на сайті Міністерства Фінансів України (mof.gov.ua), відсутня інформація щодо відшкодування позивачу суми ПДВ за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 27 березня 2023 року №222/32-00-51-01-04 у розмірі 2089573,00 грн.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковий орган допустив протиправну бездіяльність, яка полягає у не внесенні до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування суми ПДВ у розмірі 2089573,00 грн, яка є узгодженою у зв`язку з набранням законної сили судовим рішенням у справі №280/5036/23 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 березня 2023 року №222/32-00-51-01-04.
Щодо стягнення на користь Публічного акціонерного товариства Запорізький металургійний комбінат Запоріжсталь заборгованість бюджету із відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2022 року у розмірі 2 089 573,00 грн та пеню, нараховану на суму такої заборгованості, у розмірі 155 635,98 грн.
Пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 12 лютого 2019 у справі №826/7380/15 звернула увагу, що відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 р. кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)). За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35)).
У рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 р. Європейський суд зазначив, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003). При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Велика Палата Верховного Суду також дійшла висновку про те, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
Згідно пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Відповідно до пункту 200.15 цієї ж статті у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість набула статусу узгодженої, відповідно до рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.07.2024 у справі №280/5036/23, залишеного без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11.02.2025, яким задоволено позовні вимоги ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь», визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.03.2023 №222/32-00-51-01-04.
Відповідно до матеріалів справи №280/5036/23 СМУ ДПС по роботі з ВПП отримано постанову від 11.02.2025 Третього апеляційного адміністративного суду 12.02.2025.
Відтак, відповідно до пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, контролюючим органом 13.02.2025 мали бути внесені дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. До 21.02.2025 (включно) сума бюджетного відшкодування мала бути перерахована на банківський рахунок позивача.
Позивачем у позовній заяві здійснений розрахунок пені по заборгованості бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 2 089 573,00 грн., за період з 22.02.2025 по 18.07.2025, з яких:
період розрахунку: з 22.02.2025 по 06.03.2025 13 днів [Розрахункова ставка] - 14,5% (облікова ставка НБУ) х 1,2 = 17,4%; [Пеня] = 2 089 573,00 грн. (сума боргу) х 17,4% (розрахункова ставка) / 100% х 13 (кількість днів) / 365 (днів у році) = 12 949,63 грн.;
період розрахунку: з 07.03.2025 по 18.07.2025 134 дні [Розрахункова ставка] - 15,5% (облікова ставка НБУ) х 1,2 = 18,6%; [Пеня] = 2 089 573,00 грн. (сума боргу) х 18,6% (розрахункова ставка) / 100% х 134 (кількість днів) / 365 (днів у році) = 142 686,35 грн.
Загальна сума пені, що підлягає стягненню на користь позивача, становить 155 635,98 грн.
При цьому, заперечень щодо правильності наведеного позивачем розрахунку відповідачами не висловлено, альтернативний контр-розрахунок суду не наданий.
Отже, право позивача на стягнення пені є правомірним.
При цьому, окремо колегія суддів звертає увагу на правову позицію Верховного суду, викладену у постанові від 02.10.2018 у справі №820/1749/18, де Верховний суд визнав неприйнятними, як такі, що не передбачені чинним законодавством, доводи податкового органу про те, що стягнення пені, нарахованої на суму наявної бюджетної заборгованості податку на додану вартість, можливе та здійснюється лише після фактичного погашення платнику цієї заборгованості.
Суд також зазначає, що пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що нарахування пені згідно з абзацом першим цього пункту не здійснюється у разі, якщо така заборгованість зумовлена: виникненням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у зв`язку із введенням воєнного, надзвичайного стану; зупиненням/відмовою у наданні бюджетного відшкодування за рішенням про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятим у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».
Пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що з дати прийняття рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятого у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", зупиняються бюджетне відшкодування узгодженої суми бюджетного відшкодування та перебіг строків здійснення такого бюджетного відшкодування, визначених цією статтею.
Як встановлено судом єдиною підставою для відмови позивачу у бюджетному відшкодуванні СМУ ДПС по роботі з ВПП визначено наявність Рішення Ради національної безпеки і оборони України від 12.05.2023 «Про застосування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», затвердженого Указом Президента України від 12.05.2023 №275/2023, до якого увійшли наступні акціонери ПАТ «Запоріжсталь»: Global Steel Investments Ltd. (частка 12,3466%); «Київ Секюрітіз Груп» (частка 24,5003%); ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент» (частка 11,2224%).
На це ж Рішення скаржник посилається у апеляційній скарзі, як на підставу для відмови у позові.
Надаючи оцінку вказаним доводам колегія суддів виходить з наступного.
Згідно з інформацією про структуру власності ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» було встановлено, що до Переліку персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), визначеного Рішенням Ради національної безпеки і оборони України від 12.05.2023 «Про застосування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», затвердженого Указом Президента України від 12.05.2023 №275/2023, увійшли наступні акціонери ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ»: Global Steel Investments Ltd. (частка 12,3466%), «Київ Секюрітіз Груп» (частка 24,5003%), ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент» (частка 11,2224%).
Згідно з пунктом 29 частини 1 ст.1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» №361-IX, істотна участь - пряме або опосередковане володіння однією особою самостійно чи спільно з іншими особами часткою у розмірі 10 і більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі або незалежна від формального володіння можливість значного впливу на керівництво чи діяльність юридичної особи.
Податковий кодекс України доповнено пунктом 200.4-1 статті 200 згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)» від 10.08.2023 №3317-IX.
При цьому, станом 01.03.2024 пункт 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України мав наступну редакцію: «Платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення. Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.».
Лише з 26.07.2024 набули чинності зміни у пункті 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України, відповідно до яких в абзаці другому пункту 43.1 статті 43, абзацах першому і другому пункту 100.15 статті 100, абзаці першому пункту 200.4-1 статті 200, абзаці другому пункту 291.3 статті 291 слова «щодо яких» замінити словами «щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких)».
Тобто, у періодах жовтень 2022 року; січень-березень 2023 року, в яких здійснювалась господарська діяльність позивача, проводилась податкова перевірка за жовтень 2022 року, складався Акт перевірки №93 (оформлювалися результати перевірки), приймалося податкове повідомлення-рішення від 27.03.2023 №222/32-00-51-01-04 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 2 089 573,00 грн., ПК України не мав норми п.200.4-1 ст.200 щодо застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій).
Крім того, у періодах: жовтень 2022 року; січень-березень 2023 року, не існувало рішень Ради національної безпеки і оборони України про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) до акціонерів ПАТ «Запоріжсталь».
Згідно статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
До події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце (рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 року №1-рп/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів).
Отже, ретроспективне застосування контролюючим органом до ПАТ «Запоріжсталь» санкцій, не встановлених чиним законодавством України у періодах: жовтень 2022 року; січень-березень 2023 року, є неправомірним та безпідставним.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 10.03.2026 у справі №160/22289/24.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова 

суддя А.В. Суховаров 

суддя О.В. Головко