П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 240/13507/24 
Головуючий у 1-й інстанції: Семенюк Микола Миколайович 
Суддя-доповідач: Ватаманюк Р.В. 
05 березня 2026 року м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ватаманюка Р.В. 
суддів: Капустинського М.М.  Сапальової Т.В. 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ойлгазтрейд" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ойлгазтрейд" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся із позовом до Житомирського окружного адміністративного суду в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Одеській області від 16.04.2024 № 15497/15-32-09-02.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 08.01.2025 у задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
До суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому відповідач вказує про обґрунтованість рішення суду першої інстанції та просить залишити його без змін.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено, що 18.03.2024 ГУ ДПС в Одеській області була проведена фактична перевірка господарського об`єкту АЗС з магазином, за адресою: Одеська область, смт. Овідіополь, вул. Колісніченка Євгена, 1а, АЗС 16№03 з магазином, про що складено акт перевірки від 28.03.2024 № 11580/15-32-09-02/39698290.
За результатами перевірки було встановлено порушення ст. 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №481/95-ВР), яке виразилось в реалізації алкогольного напою Медовуха Медова Майська 0,5 літри в загальній кількості 2 пляшки на загальну суму 179,80 грн, через РРО фіскальний номер 3000859170 із відображенням у фіскальних чеках № 29, № 22 однієї марки акцизного податку серія та номер AEES936630:
– фіскальний чек від 25.12.2023 №29;
– фіскальний чек від 30.12.2023 №22.
Про порушення роботи (збої) при використанні даного РРО (ФН 3000859170), до контролюючого органу не повідомлялось.
На підставі акту перевірки від 28.03.2024 № 11580/15-32-09-02/39698290, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.04.2024 № 15497/15-32-09-02, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 17000 грн.
18.04.2024 ГУ ДПС у Житомирській області, на підставі акту перевірки від 28.03.2024 № 11580/15-32-09-02/39698290, прийняло податкове повідомлення-рішення від 18.04.2024 № 00090070902, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 17000 грн. Даний штраф сплачено, що не заперечується учасниками справи.
Не погоджуючись з рішенням від 16.04.2024 № 15497/15-32-09-02, позивач подав скаргу від 13.05.2024 № 225 до ДПС України, за результатами розгляду якої рішенням від 02.07.2024 № 20139/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення від 16.04.2024 № 15497/15-32-09-02 залишено в силі, а скаргу без задоволення.
Не погоджуючись зі спірним рішенням, позивач оскаржив його до суду.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з правомірності спірного податкового повідомлення-рішення та відсутності підстав для задоволення позову.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ч. 1 ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (далі – ПК України) визначено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Частиною 4 статті 11 вказаного Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" №481/95-ВР вказано, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до п.226.9 ст.226 Податкового кодексу України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010р. №1251, визначено, що підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - покупці марок), подають засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг та Про електронні довірчі послуги щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити документа/документів (номер, дата платіжної інструкції та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. Поняття продавець марок акцизного податку вживається у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.
Відповідно до норм Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів від 11 лютого 2016 р. № 220/28350, розрахункові документи, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів, повинні містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Приписами абз. 2 п. 7 ст. 3 Закону №481/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані. Електронна копія розрахункового документа, яка міститься в ІКС ДПС, має відповідати встановленим вимогам та може використовуватись посадовими особами контролюючих органів під час проведення перевірок.
Згідно з частиною 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень
Підставою для прийняття відповідачем спірного рішення про накладення штрафних санкцій слугував висновок про реалізацію позивачем алкогольних напоїв із зазначенням однакових марок (фіксація однієї марки акцизного податку по двом різним операціям). Алкогольні напої, що було реалізовано позивачем, марковані з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів та вважаються такими, що немарковані.
Отже, склад правопорушення, за яке статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Статтею 83 ПК України, якою передбачено те, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок). Згідно з пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ якого, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України. Інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Колегія суддів виходить з того, що предметом апеляційного перегляду у цій справі є не повторна оцінка факту порушення, зафіксованого актом фактичної перевірки, а правомірність застосування до позивача фінансової санкції за одне правопорушення двома окремими податковими повідомленнями-рішеннями, винесеними різними територіальними органами ДПС на підставі одного й того самого акта перевірки
Згідно матеріалів справи наказом від 14.03.2024 №2432 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОЙЛГАЗТРЕЙД» наказано повести фактичну перевірку ТОВ «ОЙЛГАЗТРЕЙД» за адресою: Одеська область, смт. Овідіополь, вул. Колісніченка Євгена, 1а, АЗС 16№03 з магазином з 18.03.2024, тривалістю 10 дію.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 28.03.2024 № 11580/15-32-09-02/39698290.
На підставі вказано акту ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.04.2024 № 15497/15-32-09-02, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 17000 грн.
18.04.2024 ГУ ДПС у Житомирській області, на підставі цього ж акту перевірки від 28.03.2024 № 11580/15-32-09-02/39698290, прийняло податкове повідомлення-рішення від 18.04.2024 № 00090070902, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 17000 грн. Даний штраф сплачено, що не заперечується учасниками справи.
Тобто на підставі одного й того самого акту фактичної перевірки від 28.03.2024 № 11580/15-32-09-02/39698290 до позивача застосовано дві ідентичні штрафні санкції у розмірі 17 000 грн кожна, оформлені різними територіальними органами ДПС. При цьому обидва податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на тотожних фактичних обставинах та стосуються одного й того самого порушення, виявленого під час перевірки АЗС за конкретною адресою. Такий підхід свідчить про повторне притягнення позивача до фінансової відповідальності за одне правопорушення.
Суд апеляційної інстанції враховує, що предметом розгляду у цій справі є виключно податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 16.04.2024 № 15497/15-32-09-02. Податкове повідомлення-рішення від 18.04.2024 № 00090070902, прийняте ГУ ДПС у Житомирській області та сплачене позивачем, не є предметом судового оскарження у даному провадженні, а тому не підлягає перевірці по суті, однак факт його існування має значення для оцінки правомірності спірного рішення.
Оскільки штраф у розмірі 17 000 грн за відповідне порушення вже був застосований та фактично виконаний на підставі рішення від 18.04.2024, прийняття ще одного податкового повідомлення-рішення від 16.04.2024 з аналогічними правовими наслідками створює ситуацію подвійного притягнення до відповідальності. 
Вказана обставина підтверджується також листом ГУДПС в Одеській області від 14.08.2024 №2090/7/15-32-09-02-07, де вказано про подвійне оподаткування платника податків за одне й те саме правопорушення, що не відповідає чинному законодавству.
Наявність іншого податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі того самого акта перевірки та виконаного позивачем, виключає можливість повторного застосування фінансової санкції за ті самі фактичні обставини незалежно від того, яке з рішень було прийнято раніше за датою, оскільки у будь-якому разі йдеться про реалізацію юридичної відповідальності одного виду за одне правопорушення.
За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як таке, що прийняте з порушенням принципу однократності притягнення до відповідальності за одне правопорушення.
Крім того колегія суддів звертає увагу, що податкові повідомлення-рішення, винесені на підставі одного й того самого акту фактичної перевірки від 28.03.2024 № 11580/15-32-09-02/39698290, прийняті різними територіальними органами ДПС — ГУ ДПС в Одеській області та ГУ ДПС у Житомирській області. Така ситуація свідчить про відсутність належної координації та узгодженості дій між контролюючими органами, що призвело до повторного застосування ідентичної штрафної санкції за одне й те саме порушення. Прийняття двох рішень із однаковим змістом на підставі одного акту перевірки суперечить принципам правової визначеності та належного адміністрування.
З огляду на те, що предметом оскарження у даній справі є податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 16.04.2024, саме це рішення підлягає перевірці на відповідність вимогам закону. Встановлена судом неузгодженість дій контролюючих органів та фактичне подвійне застосування фінансової санкції дають підстави для висновку про протиправність спірного рішення та необхідність його скасування з метою відновлення порушених прав позивача.
Ситуація, за якої за одним актом перевірки приймаються два рішення про застосування однієї і тієї ж фінансової санкції, створює для особи стан правової невизначеності щодо обсягу її відповідальності та суперечить вимогам належного адміністрування.
Згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Встановлені у справі обставини свідчать про застосування до позивача двох тотожних фінансових санкцій у розмірі 17000 грн за одні й ті самі фактичні обставини, встановлені одним актом фактичної перевірки, що є несумісним із наведеним конституційним приписом.
При цьому суд першої інстанції помилково посилався на висновки викладені в постанові Сьомого апеляційного адміністративного суду у справі № 120/1916/24 від 11.10.2024, оскільки правовідносини у цих справах відмінні. У постанові від 11.10.2024 встановлено факт допущеного позивачем правопорушення, а саме зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, тоді як в цій справі наявний факт подвійного притягнення позивача до відповідальності.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення не відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і підлягає скасуванню з ухваленням нової постанови. 
У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Частиною 6 ст. 139 КАС України вказано, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За приписами ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За таких обставин на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає стягненню 7570 грн. судового збору сплаченого згідно платіжної інструкції від 12.07.2024 на суму 3028 грн та платіжної інструкції від 30.01.2025 на суму 4542 грн. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
У Х В А Л И В :
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ойлгазтрейд" задовольнити повністю.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року скасувати та ухвалити нове рішення.
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Одеській області від 16 квітня 2024 року № 15497/15-32-09-02.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Ойлгазтрейд" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області 7570 грн (сім тисяч п`ятсот сімдесят гривень) судових витрат понесених на сплату судового збору. 
Постанова суду набирає законної сили відповідно до ст. 325 КАС України та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий	 		Ватаманюк Р.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Капустинський М.М.    Сапальова Т.В.