ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
справа №380/19101/24
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 березня 2026 року
Суддя Львівського окружного адміністративного суду Ланкевич Андрій Зіновійович, розглянувши у письмовому провадженні в м.Львові в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Д.В.М ГРУП» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

в с т а н о в и в :

Позивач звернувся з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.06.2024 року №26157/13-01-07-06 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Д.В.М ГРУП» від`ємного значення суми податку на додану вартість на 515025,00 грн за березень 2024 року по Декларації №9100844109 від 22.04.2024 року.
Посилається на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено на підставі акта перевірки від 28.05.2024 року №22253/13-01-07-06/43237708 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Д.В.М ГРУП» (43237708) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету», висновки якого, на думку позивача, не відповідають дійсності та суперечать вимогам чинного законодавства України. Зокрема, вказує, що податковим законодавством не встановлено обов`язкової черговості (хронології) врахування від`ємного значення податку на додану вартість попередніх періодів, а застосування принципу хронології має виключно рекомендаційний характер. Позивач стверджує, що самостійно визначив послідовність відображення показників у Додатках 2 та 3 до декларації за березень 2024 року відповідно до вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21 (далі – Порядок №21), та принципу превалювання сутності над формою. Крім того, зазначає, що акт перевірки не містить належних доказів та посилань на первинні документи, що підтверджували б вчинення правопорушення. З огляду на викладене, вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення від 13.06.2024 року №26157/13-01-07-06 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Просить позов задовольнити повністю.
Від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, суть якого зводиться до наступного. Проведеною Головним управлінням ДПС у Львівській області документальною позаплановою виїзною перевіркою ТОВ «Д.В.М ГРУП» (43237708) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, результати якої оформлені актом від 28.05.2024 року №22253/13-01-07-06/43237708, встановлено порушення вимог п.п.200.1, 200.2, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України. Вказує, що за результатами аналізу декларацій з податку на додану вартість за лютий та березень 2024 року встановлено здійснення позивачем методологічних помилок при перенесенні сум від`ємного значення відповідних звітних періодів з рядка 16.1 у рядок 20.2.1. Контролюючий орган наголошує, що перевіркою виявлено завищення показника рядка 21 Декларації (від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду) на загальну суму 515025,00 грн через невідповідність розрахунків у розрізі періодів виникнення такого значення. Відповідач стверджує, що діяв виключно на підставі та у спосіб, що передбачені законодавством, а доводи позивача є безпідставними. Просить у задоволенні позову відмовити повністю.
Ухвалою судді від 16.09.2024 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі; справу вирішено розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.
Дослідивши докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, повно і всебічно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, якими обґрунтовуються позовні вимоги та заперечення, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Д.В.М ГРУП» (код ЄДРПОУ: 43237708) зареєстроване, як юридична особа, 18.09.2019 року; основним видом економічної діяльності товариства, згідно з відомостями, які містяться у ЄДР, є вантажний автомобільний транспорт (49.41).
Відповідно до підп.20.1.4 п.20.1 ст.20, підп.75.1.2 п.75.1 ст.75, підп.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року 2755-VI (із змінами та доповненнями), на підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 13.05.2024 року №2502-ПП, контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Д.В.М ГРУП» (43237708) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт від 28.05.2024 року №22253/13-01-07-06/43237708 (далі – акт перевірки від 28.05.2024 року).
За результатами вказаної перевірки відповідач дійшов висновку щодо порушення позивачем п.п.200.1, 200.2, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 Декларації) за березень 2024 року у сумі 515025,00 грн.
Вказані висновки контролюючого органу обґрунтовані, зокрема, тим, що проведеною перевіркою порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість встановлено, що позивачем здійснено методологічні помилки при перенесенні суми від`ємного значення відповідного звітного періоду з рядка 16.1 у рядок 20.2.1 на загальну суму 515025 грн, у тому числі в розрізі періодів виникнення від`ємного значення (відповідного до даних таблиці на стор.13 акта від 28.05.2024 року №22253/13-01-07-06/43237708) у Декларації за березень 2024 року.
На підставі вищевказаних висновків відповідач прийняв спірне податкове повідомлення-рішення від 13.06.2024 року №26157/13-01-07-06 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 515025,00 грн.
ТОВ «Д.В.М ГРУП» скористалось правом адміністративного оскарження, однак за наслідками такого, названий акт індивідуальної дії рішенням Державної податкової служби України від 06.08.2024 року №23839/6/99-00-06-01-04-06 залишено без змін.
Зміст спірних правовідносин полягає в тому, що позивач не погоджується з оскаржуваним рішенням контролюючого органу, вважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Вказані обставини та зміст спірних правовідносин підтверджені наявними у справі доказами.
Вирішуючи спір, суд застосовує наступні норми права.
Положеннями ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно зі ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Статтею 200 Податкового кодексу України регламентовано порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Відповідно до п.200.1 цієї статті, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п.200.2 ст.200 ПК України, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
За змістом п.200.4 ст.200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.201.15 ст.201 розділу V Податкового кодексу України та Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 року №375, наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21 затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі – Порядок №21; в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з пунктом 5 розділу II «Податковий кредит» розділу V. «Порядок заповнення податкової декларації» цього Порядку: у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період
У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.
У рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення, узгоджена за результатами перевірки контролюючого органу, у звітному (податковому) періоді, на який припадає день узгодження податкового повідомлення-рішення, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Кодексу.
У рядку 16.3 також вказується узгоджена за результатами документальної перевірки контролюючого органу сума від`ємного значення реорганізованого платника податку, що переноситься до податкового кредиту правонаступника (за умови подання таким правонаступником заяви (таблиця 3 (Д2) (додаток 2)) у складі податкової декларації за звітний (податковий) період), на який припадає день узгодження, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Кодексу.
У разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3 обов`язковим є заповнення таблиці «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку».
Відповідно до п.5. Розділу III «Розрахунки за звітний період» розділу V. «Порядок заповнення податкової декларації» Порядку №21: 
1) якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації.
У рядку 18 вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, визначеному у статті 200 Кодексу;
2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі.
З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).
У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.
Сума, обчислена відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;
3) сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;
4) сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації):
- зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1);
- підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку/небанківському надавачу платіжних послуг (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; 
зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;
5) сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для зменшення від`ємного значення у сумі 515025,00 грн став висновок контролюючого органу про «методологічні помилки» при перенесенні сум від`ємного значення з рядка 16.1 у рядок 20.2.1 у Декларації за березень 2024 року. По суті, відповідач наполягає на порушенні позивачем хронологічного порядку відображення від`ємного значення податку на додану вартість у розрізі періодів його формування.
Оцінюючи такі доводи відповідача, суд враховує, що Податковим кодексом України та Порядком №21 при здійсненні обрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань за звітний (податковий) період та податкового кредиту звітного (податкового) періоду не передбачено вимог щодо черговості врахування від`ємного значення (поточного звітного (податкового) періоду та попередніх звітних (податкових) періодів) в погашення податкових зобов`язань такого поточного звітного (податкового) періоду.
Також ні Податковим кодексом України, ні Порядком №21 не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатках 2 та 3 до декларації. При цьому, при заповненні як Додатка 2, так і таблиці 2 Додатка 3 до декларації доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення – від найдавнішого до найновішого.
Застосовування принципу хронології («від найдавнішого до найновішого»), на який посилається контролюючий орган, має виключно рекомендаційний характер, що підтверджується сталою судовою практикою.
Зокрема, Верховний Суд у постанові від 06.10.2021 року у справі №640/11775/20 зазначив, що контролюючий орган лише вказував на «доцільність» застосування принципу хронології формування від`ємного значення, проте правового висновку про те, що інший порядок формування від`ємного значення суперечить положенням ПК України, не сформульовано.
Подібна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 10.09.2019 року у справі №826/11818/13-а та від 15.06.2020 року у справі №440/17/19, де вказано, що «підставою для зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість є встановлення в ході перевірки результатів діяльності платника податків безпідставного завищення відповідного показника.
Оскільки помилкове зазначення позивачем звітного (податкового) періоду не вплинуло на розрахунки позивача з бюджетом, то зменшення суми від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, а відповідно і відмова в бюджетному відшкодуванні є в цьому випадку необґрунтованим. Тобто, податковим правопорушенням є не будь-які арифметичні чи методологічні помилки, а лише ті, які призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, встановлених Податковим кодексом України та іншим законодавством, а саме до неправильного формування податкового кредиту та завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість.».
Судом встановлено, що в ході перевірки відповідачем не було виявлено фактів безпідставного формування позивачем податкового кредиту або відсутності первинних документів на підтвердження господарських операцій за періоди, що сформували від`ємне значення. Спір стосується виключно правильності заповнення таблиць у додатках до декларації (порядку перенесення цифр між рядками).
Суд наголошує, що невідображення позивачем у додатках до звітності всієї історії виникнення від`ємного значення саме у тій послідовності, яку відповідач вважає правильною, не може бути підставою для позбавлення платника податків права на врахування реального від`ємного значення у складі податкового кредиту наступного періоду. Оскільки помилкове зазначення (або розподіл) звітного періоду виникнення від`ємного значення не вплинуло на правильність загального розрахунку суми податку на додану вартість та не спричинило втрат бюджету, зменшення такого значення є необґрунтованим. Доказів протилежного відповідачем не надано.
Таким чином, шляхом співставлення зібраних по справі доказів, з урахуванням встановленого Кодексом адміністративного судочинства України обов`язку доведення правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, суд приходить висновку, що спірне рішення відповідача від 13.06.2024 року №26157/13-01-07-06 про зменшення ТОВ «Д.В.М ГРУП» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 515025,00 грн є таким, що не відповідає критеріям, визначеним у частині 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема прийняте не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, та необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Відповідно до ч.ч.1, 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. А, згідно ч.1 ст.90 цього ж Кодексу, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єктів владних повноважень на підтвердження правомірності свого рішення та докази, надані позивачем, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню повністю. А тому, виходячи з положень п.2 ч.2 ст.245 Кодексу адміністративного судочинства України, спірне рішення слід скасувати як протиправне.
Щодо судового збору, то ураховуючи, що суд ухвалює рішення на користь сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, а також зважаючи на документальне підтвердження понесених позивачем витрат у вигляді судового збору на суму 6180,30 грн, наявні підстави для їх стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 2, 6, 8-10, 13, 14, 72-77, 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 13.06.2024 року №26157/13-01-07-06 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 515025 (п`ятсот п`ятнадцять тисяч двадцять п`ять) гривень 00 копійок.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: вул.Стрийська, 35, м.Львів, 79003; код ЄДРПОУ ВП: 43968090) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Д.В.М ГРУП» (місцезнаходження: вул.Моршинська, 1/3, м.Львів, 79044; код ЄДРПОУ: 43237708) судовий збір, сплачений за подання цього позову, в сумі 6180 (шість тисяч сто вісімдесят) гривень 30 копійок.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана протягом тридцяти днів безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Суддя Ланкевич А.З.