ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

05 березня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/10363/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В., 
за участю секретаря судового засідання: Кононенко А.М., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2025 року (суддя Єфанова О.В., м. Дніпро, повний текст рішення складено 04.07.2025 року) в справі №160/10363/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Відродження» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:
16.05.2023 року ТОВ «Відродження» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення форми «Д» від 18.04.2023 року № 0077792302.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 року, позовні вимоги було задоволено у повному обсязі.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.10.2023 року змінено рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 року в мотивувальній частині, у іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 року залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 15.07.2024 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі №160/10363/23 скасовано, справу №160/10363/23 направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2025 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що перевірка охоплювала період господарської діяльності з 01.01.2017 року по 30.09.2022 рік. За результатом проведеної перевірки було встановлено, що ТОВ «Відродження» здійснено виплати доходів нерезиденту Dnipro Agro Alliance LTD із джерелом походження з України у вигляді дивідендів в сумі 168725387, 00 грн. (в 2017 році в сумі 57721060,00 грн., в 2018 році в сумі 71151420,00грн., в 2020 році в сумі 31685191,00грн. та в 2021 році в сумі 8167716,00грн.). Податковий орган не погоджується, що позивач стверджує, що діяльність, яку Dnipro Agro Alliance LTD провадить на території України через уповноважених осіб, громадян України, має підготовчий або допоміжний характер, і тому відповідно до положень п.4 ст.5 Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна не підпадає під визначення постійного представництва. В ході проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента Dnipro Agro Alliance LTD (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 30.09.2022 встановлено порушення пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, оскільки компанії Dnipro Agro Alliance LTD здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво. Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0077792302 є висновки акту перевірки про те, що ТОВ «Відродження» при виплаті доходу нерезиденту компанії Dnipro Agro Alliance LTD в порушення вимог податкового законодавства сплатило до бюджету 5% від суми перерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів, в той час як чинне законодавство визначає таку ставку у розмірі 15%. При виплаті доходу у вигляді дивідендів компанії Dnipro Agro Alliance LTD ТОВ «Відродження» застосувало пільгову ставку оподаткування у розмірі 5%, на підставі положень підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 8 листопада 2012 року, ратифікованої державою Україна Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 4 липня 2013 року, яка набула чинності для України 07.08.2013 (зі змінами та доповненнями). Пунктом 1 статті 10 Конвенції передбачено що дивіденди, які сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі. Водночас, у пункті 4 цієї статті зазначено, що положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Апелянт вказував, що згідно з інформацією наданою компетентним органом Республіки Кіпр, листом від №3.10.43.2/A.V.211 P.809 від 07.10.2021, та даними з відкритих джерел (сайт https://opencorporates.com, оrbis.bdinfo), встановлено: Реєстраційні дані нерезидента компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (попередня назва ASTEV INVESTMENT COMPANY LTD). Відповідно до свідоцтва від 15.04.2016 про зміну назви згідно Закону про компанії статті 113 розділу 19 (3) назва Компанії «АСТЕВ ІНВЕСТМЕНТ КАМПАНІ ЛТД» (ASTEV INVESTMENT COMPANY LTD) Спеціальною ухвалою була змінена на назву «ДНІПРО АГРО АЛЬЯНС ЛТД» (DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD). Компетентним органом Республіки Кіпр надано фінансові звіти DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD за 2015-2018 роки, (опис фінансових звітів детально відображено в акті перевірки), за змістом яких встановлено, що протягом 2016-2018 років компанія декларувала єдиний дохід отриманий від українських компаній у вигляді дивідендів та сплачувала податок на прибуток з доходів нерезидентів лише на території України, і лише в 2018 році в доході є незначна сума від продажу частки дочірнього підприємства. За даними річних звітів, встановлено, що протягом 2016-2018 років компанія декларувала дохід отриманий від українських компаній у вигляді дивідендів та сплачувала податок на прибуток з доходів нерезидентів лише на території України. Представлення інтересів компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD протягом 2016-2020 років, на території України здійснювалося через фізичних осіб-резидентів України ( ОСОБА_1 та Василя Астіона), які є посадовими особами українських підприємств-членів групи компаній ДНІПРО АГРО ГРУП, які діяли на підставі довіреностей та не отримували жодної винагороди за свої послуги з представлення інтересів компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. Також, компетентним органом Республіки Кіпр надано копії документів, що підтверджують придбання компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD частки Товариства та часток українських підприємств, які входять в групу компаній ДНІПРО АГРО ГРУП. Компетентним органом Республіки Кіпр, також, надано довіреності видані в період 2016-2020 роки, в яких компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD представлена директором Rebecca David та секретарем INDI SECRETARIAL Limited, які надають права Євгену Астіону та Василю Астіону на представлення інтересів компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD в тому числі, здійснювати всі або будь-які дії, в тому числі укладати, керувати, вести ділові справи, пов`язані з бізнесом та справами компанії, укладати від імені Компанії будь-які правочини. Вищезазначені факти виписки довіреностей українським громадянам ОСОБА_2 , Астіону Євгену свідчать про те, що DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD здійснює фінансово-господарську діяльність в Україні, тобто важливі корпоративні, адміністративні, економічні, фінансові рішення та дії, управління ризиками, пов`язаними з отриманням відповідного виду доходу, приймаються довіреною особою на території України. Дані факти говорять про те, що кіпрська компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD не має трудових ресурсів, які дозволяють самостійно здійснювати діяльність компанії, тобто фінансово-господарська діяльність здійснюється через постійне представництво. Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва співпадає з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину. Приймаючи до уваги, що нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, а Товариство сплачувало доходи у вигляді дивідендів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь нерезидента, при виплаті дивідендів ТОВ «Відродження» мало утримати з суми такого доходу податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%. Ізольоване застосування Конвенції – визначення межі, до якої Україна може оподатковувати доходи компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. Товариство, з посиланням на пункт 2 статті 10 Конвенції утримало податок на доходи нерезидентів не за ставкою 15%, як передбачено Кодексом, а за ставкою 5% від суми виплати. В той же час, відповідно до пункт 4 статті 10 «Дивіденди» Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа – фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї конвенції. Апелянт вказував, що фізичні особи резиденти України ОСОБА_3 та ОСОБА_4 проводять основну діяльність кіпрської компанії (інвестування), створюють основне джерело доходів для кіпрської компанії (дивіденди), здійснюють представлення інтересів компанії на території України. Основним видом діяльності компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD є управління інвестиціями, тобто сукупність дій спрямованих щодо придбання/реалізації/утримання інвестицій, та єдиним доходом компанії є дохід від інвестиційної діяльності, і лише в 2018 році (рік отримання дивідендів, та доходів від продажу частки ТОВ «ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ХЛІБОКОМБІНАТ № 5»). Отже придбання та утримання корпоративних прав, відноситься до основного виду діяльності компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. Сукупність дій з укладання договорів та управління коштами компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, що надходили на рахунки здійснювалась в місцях, кожне з яких може ототожнюватись з місцем часткового здійснення господарської діяльності компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. ТОВ «Відродження» є пов`язаною особою із компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (з огляду на спільних бенефіціарів – Астіон В.М. та Астіон Є.М. та те, що Астіон В.М. є директором ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ»), Астіон В.М. та ОСОБА_5 , відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефіціаром якої вони є, а діяльність, яка здійснювалась в Україні Астіон В.М. та Астіон Є.М. в інтересах компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE, становить, власне, предмет господарської діяльності компанії-нерезидента і не може вважатись діяльністю допоміжного характеру. Апелянт просить суд звернути увагу на те, що перевіркою встановлено, що ТОВ «Відродження» є пов`язаною особою з нерезидентом DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD за ознакою відповідно до вимог пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 Податкового ПК України. Відповідно до податкової інформації бенефіціарним власником ТОВ «Відродження», на час виплати дивідендів у 2017-2020 році була компанія – DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, розмір частки -100%. Згідно з даними додатків ПН до податкових декларацій з податку на прибуток ТОВ «Відродження» за перевірений період встановлено, що платник податків здійснював виплати доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD у вигляді дивідендів, а саме за 2020 рік – 53 795 537 грн. Згідно з абз. б) пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є дивіденди, які сплачуються резидентом. Відповідно до пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ резиденти, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України. Відповідно до частини 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр «Про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи», яка була підписана у м. Нікосія 08 листопада 2012 року, дивіденди можуть оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, за пониженою ставкою при умовах, які відображені у цій статті. Позивач посилається на письмове свідчення (AFFIDAVIT) від 17.03.2023 року, відповідно до якого директор DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD ніколи не надавав на адресу Міністерства Фінансів Республіки Кіпр будь-яку інформацію. Проте, в отриманій інформації від компетентного органу Республіки Кіпр зазначено, що здійснення фінансово-господарської діяльності DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на території України здійснювалось через громадян України. Пунктом 1 статті 10 Конвенції передбачено що дивіденди, які сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі. Водночас, у пункті 4 цієї статті зазначено, що положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Відповідно до п.3.2 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Конвенції, має те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції, але лише в тому випадку, якщо з контексту не випливає інше. В порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України ТОВ «Відродження» безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб за період з 01.01.2017 по 30.09.2022. Апелянт вказував, що ТОВ «Відродження» було резидентом України, і в силу пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу було зобов`язане сплачувати податок на репатріацію. Положення пункту 297.5 статті 297 Кодексу підкреслювали цей обов`язок. ТОВ «Відродження» у відношенні відповідного податку мало статус податкового агенту, на який було покладено обов`язок утримати податок і внести його до бюджету. Натомість безпосереднім платником відповідно до підпункту 133.2.1 пункту 133.2 статті 133 Кодексу був (і є) безпосередньо нерезидент, який отримує доходи з джерелом походження з України (компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD).
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області була проведена позапланова невиїзна документальна перевірка ТОВ «Відродження» відповідно до наказу №425-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Відродження», яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1 та пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Відродження» y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 №67912/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 02.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана під компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD). Суд першої інстанції вважав, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню постанова Верховного Суду від 29 січня 2025 року винесена у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі №160/8721/23, якою сформовано правову позицію щодо того, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення рішення (з посиланням на правові висновки у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 та постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18). Установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів. Внаслідок отримання такої інформації виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю. Належною формою реалізації такого обов`язку, є спрямування письмового запиту до платника податків із зазначенням у запиті про існуючі порушення з боку такого платника та необхідність надання ним пояснень та документів. Метою запиту є підтвердження або спростування тієї інформації, яка є у податкового органу, при чому достовірність такої інформації про порушення може бути як категорична, так і умовна. Встановлення порушення та формування висновків про це можливе лише після отримання запитуваної контролюючим органом інформації. Тому наведення у запиті з посиланням на інформацію, як можливого порушення, а не категоричного висновку про порушення з боку платника податків, передбачає наявність інформації, яка потребує додаткової перевірки, яку можливо реалізувати шляхом здійснення запиту та проведеного аналізу після її отримання». Запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення (можливе порушення) платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження. Суд першої інстанції вказував, що фактичною підставою у наказі зазначено - ненадання ТОВ «Відродження» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 року №67912/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 02.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD). У запиті не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Позивач надав відповідачу пояснення та копії документів у відповідь на цей запит відповідно до листа від 23.12. 2023 року за вихідним № 22-027. Наказ про призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення Позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, а зазначено лише абстрактну фразу «… у зв`язку із ненаданням ТОВ «Відродження» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит». Суд першої інстанції зазначав, що у наказі зазначено про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD), натомість позивач мав взаємовідносини з Компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. Суд першої інстанції вказував, що запит ДПС України до компетентного органу Республіки Кіпр від 13.03.2020 №2664/5/99-00-09-02-02-05 містив недостовірну інформацію щодо перебування українських платників податків в т.ч., ТОВ «Відродження», під слідством. Згідно п.1.1 Наказу Міністерства фінансів України від 30.11.2012 за №1247 «Про затвердження порядку обміну податкової інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, який затверджено Міністерством фінансів України від 30.11.2012 за №1247» (який діяв до 17.06.2022) визначено термін «спеціальний запит про одержання або надання інформації з-за кордону». Спеціальний запит про одержання або надання інформації з-за кордону запит про інформацію, яка може бути надана в результаті перевірки або досудового розслідування платника податку щодо ухилення від сплати податків. Згідно п.1.5 цього Наказу, спеціальний запит робиться у разі, якщо факти свідчать, що необхідна інформація знаходиться за межами України, і в ході перевірки суб`єктів господарювання виникає потреба в підтвердженні достовірності такої інформації. В матеріалах справи відсутні дані про знаходження позивача під слідством на дату запиту. Доказ, отриманий не у визначений Законом спосіб не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Твердження відповідача про правомірність проведення та призначення перевірки не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи.
Відповідно до матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 24.01.2023 року прийнято наказ №425-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Відродження», яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1 та пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Відродження» y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 №67912/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 02.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана під компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD). Перевірку вирішено провести з 01.03.2023 тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01.01.2017 по 30.09.2022 з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України.
Фахівцями Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області в період з 01.03.2023 по 07.03.2023 в проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Відродження» з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 30.09.2022, за результатами якої складено акт від 14.03.2023 року №1025/04-36-23-02/34590337. Висновками акту зафіксовано порушення: підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового Кодексу України, при виплаті доходів із джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь нерезидента компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр), в частині неправомірного застосування пониженої ставки податку, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 16872538,05 грн, у тому числі: за 2017 рік в сумі 5772106,00 грн, за 2018 рік в сумі 7115142,00 грн, за 2020 рік в сумі 3 168318,65 грн, за 2021 рік в сумі 816771,40 грн. Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що ТОВ «Відродження» є пов`язаною особою із компанією DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD (з огляду на спільних бенефеціарів Астіон В та Астіон Є.), Астіон В та Астіон Є відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефеціарами якої вони є, відомості про те, що ця компанія здійснює діяльність через постійне представництво не могли не бути відомі ТОВ «Відродження»; компаніяAGRO ALLІANCE LTD стала на облік у ГУ ДПС у Дніпропетровській області 08.06.2022. В порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України ТОВ «Відродження» безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
ТОВ «Відродження» не погодилось з висновками акту від 14.03.2023 року №1025/04-36-23-02/34590337 та подало заперечення. Рішенням ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.04.2023 року № 26163/6/04-36-23-02-11 заперечення на акт перевірки залишені без задоволення та висновки акту залишені без змін. 
На підставі акту перевірки від 14.03.2023 року №1025/04-36-23-02/34590337 ГУ ДПС у Дніпропетровській області сформовано та направлено на адресу ТОВ «Відродження» податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 18.04.2023 № 0077792302, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 16872538 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 4218134,50 грн.
Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Згідно п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни до Податкового кодексу України, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 52-2, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину на території України введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2». 
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 року до 28 лютого 2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 року № 405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 року № 611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 22.09.2021 року № 981 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.12.2021 року.
На час призначення, проведення документальної невиїзної перевірки позивача діяли карантинні обмеження введені постановами Кабінету Міністрів України, діяли законодавчі обмеження на проведення перевірок (мораторій).
Відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15,78.1.16 пункту 78.1 статті Кодексу.
Встановлено, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 залишено без змін. 
Слід зважати, що лише з 30 червня 2023 року відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 року № 651.
Під час дії карантинних обмежень, пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було запроваджено заборону на проведення податкових перевірок, окрім документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків, документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу (розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків; платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень), фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального та спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Перевірка ТОВ «Відродження» була призначена наказом від 24.01.2023 року №425-п та проведена у період з 01.03.2023 року по 07.03.2023 року, тобто під час законодавчого обмеження. 
Згідно п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Натомість, пунктом 78.4. ст. 78, п. 89.2 ст. 79 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Судом встановлено та не заперечується ГУ ДПС у Дніпропетровській області, що наказ від 24.01.2023 року №425-п винесено з формулюванням на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1 та пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Відродження» (код ЄДРПОУ 30699186) y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 №67912/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 02.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана під компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).
Згідно пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок. Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного: доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків; доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом; проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану». Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк. Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки. Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.
Підпункт 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України наведений у редакції чинній на час призначення та проведення ГУ ДПС у Дніпропетровській області документальної позапланової невиїзної перевірки. 
Згідно Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року №2260-IX, який набув чинності 27.05.2022 року, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був викладений в редакції яка наведена вище.
Отже, існує законодавча заборона на проведення документальних позапланових невиїзних перевірок крім документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.
Виключення «y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит, протягом 15 робочих днів з дня отримання, за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента» відсутнє для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. 
Звернення від ТОВ «Відродження» щодо проведення перевірки відсутнє. Відсутня отримана ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкова інформація що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями. 
Верховний Суд України в постанові від 27.01.2015 року у справі № 21-425а14 висловив правову позицію, зміст якої полягає в тому, що нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, фактичних перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання вимог ПК України щодо організації та проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Такої позиції системно дотримується Верховний Суд, зокрема, в постановах від 11.07.2019 року у справі № 804/8855/14, від 11.06.2019 року у справі №815/348/18, від 06.02.2020 року у справі № 821/543/16, від 07.02.2020 року у справі № 815/5748/15, від 02.09.2020 року у справі № 820/3426/16.
Суд вказує, що законодавче зупинення розпочатих перевірок, заборона проведення перевірок (за виключенням за переліком) закріплене підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових документальних перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Норма п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлює, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Порушення вимог Податкового кодексу України щодо проведення перевірки під час дії мораторію має наслідком визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої перевірки. За таких обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.
Суд першої інстанції не залишив поза увагою, що згідно з пунктом 69.2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено заборону проведення документальних перевірок. Суд першої інстанції вірно надав оцінку, що призначення та проведення перевірки позивача відбулось під час дії законодавчо встановленого мораторію. 
Свою позицію щодо призначення та проведення податкової перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області не пояснює.
Натомість у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки. Верховний Суд зазначив, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист. Верховний Суд у зазначеній справі сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Позивач у своїх доводах вказує на незаконність призначення та проведення перевірки щодо нього. 
У постанові від 01.09.2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд вказував, що, оскільки проведена перевірка відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Дії відповідача щодо проведення та відновлення планової документальної виїзної перевірки, які здійснено податковим органом в період дії мораторію на проведення перевірок, не можуть слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом порядку.
Доктрина з умовною назвою «плоди отруйного дерева» сформульована Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших. Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.08.2018 року у справі №822/573/17, від 27.11.2018 року у справі №805/2601/16-а, від 21.03.2019 року у справі № 809/531/18, від 17.06.2020 року у справі №826/5011/18.
У постанові від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Суд апеляційної інстанції вважає, що неправомірність призначення перевірки, незаконність її проведення є підставою для скасування рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Невиконання вимог Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. 
Натомість суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати про відсутні порушення податкового законодавства, про яке вказує ГУ ДПС у Дніпропетровській області. 
Як порушення податкового законодавства, відповідач вказує, що ТОВ «Відродження» при виплаті доходу нерезиденту компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD сплатило до бюджету 5% від суми перерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів, в той час як чинне законодавство визначає таку ставку у розмірі 15%.
Відповідно до пп. 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.
Згідно з абз. 2 пп. 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).
Згідно пп. 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Як передбачено пунктом 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
08.11.2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію, що ратифікована Україною згідно із Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї».
Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. У статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі. Дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро; b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Як передбачено пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.
Можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку (5%) у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.
Згідно протоколів загальних зборів учасників ТОВ «Відродження» та додатків до них, проведених протягом 2017-2021 років, відбувалась виплата дивідендів компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD в загальній сумі 168725387,00 грн. При виплаті доходу у вигляді дивідендів компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD ТОВ «Відродження» застосувало пільгову ставку оподаткування у розмірі 5%, на підставі положень підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 8 листопада 2012 року, ратифікованої державою Україна Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 04.072013 року.
Згідно з пунктами 1, 2 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства. Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
У Конвенції наведено термін «постійне представництво», разом з тим, згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції термін «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до пунктів 5, 6 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту. Підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.
Відсутністі підстав вважати, що ТОВ «Відродження» неправильно застосовано ставку податку на прибуток іноземних юридичних осіб 5% замість 15%, відповідно, висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб та збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з цього податку спірним податковим повідомленням-рішенням є необґрунтованим.
Пунктами 1, 2 статті 7 Конвенції встановлено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.
З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.
Згідно пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер. З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на момент виплати дивідендів була єдиним учасником (засновником) ТОВ «Відродження», яке володіло 100% у статутному капіталі ТОВ «Відродження». Також компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на момент виплати дивідендів була резидентом Республіки Кіпр, без постійного представництва в Україні.
З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.
Варто вказати, що ТОВ «Відродження» не є постійним представництвом компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD та є фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності компанії, що не є представництвом або філією.
До підготовчої та допоміжної діяльності відносяться дії представника за довіреністю Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD щодо участі у загальних зборах позивача щодо придбання частки статутного капіталу позивача, підписання договору купівлі-продажу такої частки, надання повноважень для реєстрації у ЄДРПОУ відповідних змін, відкриття банківських рахунків для отримання дивідендів.
Під час перевірки позивач надав відповідачу листи Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, яким надавав позивачу інструкції щодо рахунків куди необхідно перераховувати дивіденди, що також є підтвердженням того, що керівництво Компанією здійснювалося саме її директором з території Республіки Кіпр. При цьому, відповідач в акті перевірки вказує про надання таких листів.
У матеріалах справи міститься копія письмового свідчення під присягою (AFFIDAVIT), згідно якого Антоніс Індіанос, представник юридичної фірми Costas Indianos & Со, Нікосія, Кіпр, який є уповновноваженим юристом DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, в окружному суді Нікосії 17.03.2023р. надав присягу та заявив наступне: ДНІПРО АГРО АЛЬЯНС ЛТД (до перейменування 15.04.2016р. - АСТЕВ ІРВЕСТМЕНТ КАМПАНІ ЛТД), , створена та зареєстрована в Республіці Кіпр під номером НЕ 343787, є податковим резидентом Республіки Кіпр і веде свою діяльність на підставі законодавства Республіки Кіпр та статуту Компанії. В період з 2015 року по сьогодні, акціями Компанії володіли різні юридичні особи, резиденти Республіки Кіпр та Британських Віргінських Островів. Єдині цілі для яких створювалася та які впроваджувала Компанія - це інвестиційна діяльність, яка визначена установчими документами компанії. Директором Компанії, протягом всього часу її існування є Ребекка Давід (Rebecca David), а секретарем «Інді Секретаріал Лімітед» (Indi Secretarial Limited). Компанія не є підприємством та не здійснювала на території України будь-якої підприємницької (господарської) діяльності, не надавала будь-яких професійних послуг, а також не здійснювала будь-якої іншої діяльності незалежного характеру, відповідно й не отримувала на території України доходу від підприємницької діяльності. Дохід, який Компанія отримувала з території України, є доходом від володіння акціями (корпоративними правами), що дають право Компанії на отримання прибутку у вигляді дивідендів. Разом із тим, Компанія є фактичним власником, отриманих дивідендів (доходів від володіння корпоративними правами) та визначає їх подальшу економічну долю. Компанія не має обов`язку автоматично перераховувати такі доходи на користь третіх осіб та не здійснювала розподіл отриманих дивідендів на користь будь-яких резидентів України. З метою ведення своєї інвестиційної діяльності, Компанія надавала громадянам та юридичним особам, резидентам різних країн, в тому числі резидентам України, довіреності для представництва її інтересів, в тому числі й в Україні.
Отже, Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD не є підприємством та не здійснювала на території України будь-якої підприємницької (господарської) діяльності, не надавала будь-яких професійних послуг, а також не здійснювала будь-якої іншої діяльності незалежного характеру, відповідно й не отримувала на території України доходу від підприємницької діяльності, не здійснювала розподіл отриманих дивідендів на користь будь-яких резидентів України.
ГУ ДПС у Дніпропетровській обалсті хибно не бере до уваги, що діяльність, яку DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD провадить на території України через уповноважених осіб, громадян України, має підготовчий або допоміжний характер, не пов`язаний з здійсненням постійного представництва, і тому відповідно до положень п.4 ст.5 Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна не підпадає під визначення постійного представництва, зрештою дивіденти виплачені ТОВ «Відродження» оподатковуються у звязвку з вищезгаданою конвенцією у розмірі 5%.
Згідно п. 103.4 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
При ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції керується позиціями Верховного Суду, зокрема викладеними у постановах від 01.07.2025 року у справі № 160/9196/23, від 29.01.2025 року у справі № 160/8721/23, від 19.05.2025 року у справі № 160/9787/23 
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2025 року в справі №160/10363/23 – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова 

суддя Л.А. Божко 

суддя Ю. В. Дурасова