ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

25 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/24681/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., секретар судового засіданні Буханець І.П., за участю представника позивача Данілова А.В., представника відповідача Пирогова С.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2025 року в адміністративній справі №160/24681/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-інноваційна компанія» ДеВіРо» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробничо-інноваційна компанія» ДеВіРо» (далі – позивач, ТОВ «Виробничо-інноваційна компанія» ДеВіРо») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач, СМУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.05.2025 №000/324/32-00-07-13, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість по податковій декларації за лютий 2025 року на 2 873 785,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 25% - 718 446,25 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.05.2025 №000/325/32-00-07-13, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації за лютий 2025 року на 1 627 800,00 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2025 року позов задоволено, а саме суд: 
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.05.2025 №000/324/32-00-07-13, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість по податковій декларації за лютий 2025 року на 2 873 785,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 25% - 718 446,25 грн.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.05.2025 №000/325/32-00-07-13, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації за лютий 2025 року на 1 627 800,00 грн.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (просп. Олександра Поля, буд. 57, м. Дніпро, Дніпропетровська обл., Дніпровський р-н,49031; ІК в ЄДРПОУ 43968079) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-інноваційна компанія" ДЕВІРО" (вул. Сімферопольська, буд. 21, оф.308-А/3, м. Дніпро, Дніпровський р-н, Дніпропетровська обл.,49005; ІК в ЄДРПОУ 40006469) понесені позивачем судові витрати в сумі 30 280 грн.
Відповідач, не погодившись з таким рішенням суду, подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Обґрунтовано скаргу, зокрема, що скаржник не погоджується з висновками суду першої інстанції, що положення наказу Міністерства фінансів України Де 21 від 28.01.2016 регулюють технічний порядок заповнення податкової звітності з податку на додану вартість, є підзаконним нормативно-правовим актом та не може змінювати чи звужувати зміст норм Податкового кодексу України, а у випадку колізії між положеннями Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України Де 21 від 28.01.2016 застосуванню підлягають саме норми Кодексу, як акта вищої юридичної сили.
Скаржник зазначає, що при визначені частки використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях до загального обсягу постачання товарів/послуг включаються всі оподатковувані та неоподатковувані операції з постачання товарів/ послуг. Виключень щодо неврахування тих чи інших операцій ні ПКУ, ні Порядком N 21 не передбачено.
Також скаржник не погоджується з висновками суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не містить посилань на порушення ст. 199 ПКУ, а підставою для його винесення зазначено норми ст. 198 ПКУ, які регулюють порядок формування податкового кредиту, але не стосуються порядку визначення частки використання в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, оскільки, дійсно, податкове повідомлення-рішення не містить посилання на ст. 199 ПКУ, оскільки позивачем саме порушено процедуру формування податкового кредиту оскільки ним не було внесено відповідні суми до декларації, що в подальшому порушило норми ст. 198 ПКУ.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВИРОБНИЧО-ІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ «ДЕВІРО» (ІК в ЄДРПОУ: 40006469) зареєстровано 11.09.2015 у встановленому законом порядку, перебуває на податковому обліку Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та зареєстровано за юридичною/податковою адресою:49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 21, офіс 308-А/3, основний вид діяльності: 30.30 - виробництво повітряних і космічних літальних апаратів, супутнього устаткування.
Судом встановлено, що в період з 10.04.2025 по 24.04.2025 на підставі повідомлення, виданого Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 09 квітня 2025 року №44/32-00-07-06-13, наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 08.04.2025 № 75-п проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «ВИРОБНИЧО-ІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ «ДЕВІРО» (код ЄДРПОУ 40006469) з метою встановлення законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за лютий 2025 року (від 20.03.2025 вх. № 9072008555).
За результатами перевірки складено Акт від 29.04.2025 № 286/32-00-07-13/40006469 Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки TOB «Виробничо-інноваційна компанія «ДЕВІРО» (код ЄДРПОУ 40006469) з метою законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за лютий 2025 року (від 20.03.2025 вх. № 9072008555), у висновку якого зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року у декларації від`ємного значення з ПДВ, встановлено порушення ТОВ «ВИРОБНИЧО-ІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ «ДЕВІРО» абз. б) п. 192.1 ст. 192, абз. а) п. 198.1, п.198.2. п. 198.3 ст. 198 з урахуванням норм п.44.1 ст. 44, ст. 201, п. 1 ст. 199 ПКУ та п.п. 5 п. 3розділу V Порядку № 21 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), що призвело до завищення суми податкового кредиту по декларації з ПДВза лютий 2025 року 1на суму 4 144 682 гривень.
Визначене призвело до порушення п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), що в свою чергу призвело до порушення:
- абз. б) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), внаслідок чого завищено бюджетне відшкодування ПДВ заявлене ТОВ «ВИРОБНИЧО-ІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ «ДЕВІРО» на рахунок платника у банку в декларації з ПДВ за лютий 2025 року в розмірі 2 873 785 грн;
- абз. в) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), внаслідок чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в лютому 2025 року в розмірі 1 444 859 гривень.
На сторінці 19 Акта перевірки від 29.04.2025 № 286/32-00-07-13/40006469, контролюючим органом було зазначено наступне: «Також, в ході проведення перевірки встановлено, що згідно із таблицею l додатка 5 «Розрахунок (перерахунок) частки використання товарiв/послуr, необоротних активiв в оподатковуваних операціях (Д5)» до декларації за грудень 2024 року, частка використання товарiв/ послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях складає 88,74 відсотка.
В ході проведення перевірки підприємством надано пояснення що частка використання товарів послуг в неоподатковуваних операціях, на якi нараховуються податковi зобов`язання, передбачені п. 199.1 ст. 199 Кодексу складає 5,25 вiдсотка. Розмiр зазначеної частки було застосовано для розрахунку даних, які містяться в таблиці 2 додатку 5 до податкової декларацiї з податку на додану вартість за грудень 2024 року.
Форма та Порядок заповнення і подання податкової звiтностi з ПДВ затвердженi наказом Міністерства фінансів України вiд 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Мiнiстерствi юстицiї України 29.01.2016 за № 159/28289, із змiнами та доповненнями (далi - Порядок № 21 ).
У графах 4 i 5 таблиці 1 додатка 5 (Д5) зазначаються обсяги постачання (без ПДВ):
у графi 4 - загальний обсяг операцiй (сума значень рядкiв 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3.1,2.3.2, 2.3.3,3, 5, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 та 7.2.3 колонки А декларацiї та всiх уточюоючих розрахункiв);
у графi 5 – обсяг оподатковуваних операцій (сума значень рядків 1.1., 1.2, 1.3, 2.1., 2.3.1., 2.3.2., 2.3.3, 3, 7.1., 7.2.1, 7.2.2 та 7.2.3 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків);
У графах 6 i 7 таблиці 1 додатка 5 (Д5) зазначається частка використання товарiв/послуг, необоротних активів (обчислюється у вiдсотках, з вiдповiдним округленням за загальновстановленими правилами до двох знаків пiсля коми);
у графi 6 - в оподатковуваних операцiях (визначається шляхом множення значення колонки 5 на 100 відсотків, поділене на значення колонки 4);
у графi 7 – в неоподатковуваних операціях (визначається як різниця між 100 відсотками і значенням колонки 6).
За результатами підрахунку суми 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3.1,2.3.2, 2.3.3, 3, 5, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 та 7.2.3 колонки А декларації та всіx уточнюючих розрахункiв, загальний обсяг постачання складає 2 921 337 873 грн, що не відповідає фактичним даним таблицi 1 додатку 5 декларацiї за грудень 2024 року.
За результатами підрахунку суми 1.1, 1.2, 1.3, 2.1,2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 та 7.2.3 колонки А декларацiї та всiх уточнюючих розрахункiв, обсяг оподатковуваних операцiй складає 346 489 464 грн, що не вiдповiдає фактичним даним таблицi 1 додатку 5 декларацiї за грудень 2024 року.»
При цьому контролюючий орган на аркуші 20-21 Акта перевірки від 29.04.2025 № 286/32-00-07-13/40006469 посилається на наступні норми права і робить такі висновки:
«Вiдповiдно до пункту 199 .2 статi 199 роздiлу V ПКУ частка використання товарiв/послуг, необоротних активiв в оподатковуваних операцiях визначається у вiдсотках як вiдношення обсягів з постачання оподатковуваних операцiй (без урахування сум податку) за попереднiй календарний рiк до сукупних обсягiв постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцiй (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рiк. Визначена у процентах величина застосовуєтъся протятом поточного календарного року.
Зriдно з пiдпунктом 199.4 статтi 199 роздiлу V ПКУ платник податку за пiдсумками календарного року здiйснює перерахунок частки використания товарiв/послуr та необоротних активiв в оподатковуваних операцiях виходячи з фактичних обсягiв проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцiй.
Вiдповiдно до пункту 199.5 статтi 199 роздiлу V ПКУ частка використання товарiв/послуr, необоротних активiв в оподатковуваних операцiях, визначена з урахуванням норм пунктiв 199.2 - 199.4 cтaттi 199 роздiлу VПКУ, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань. зазначених у пункті 199.1 статтi 199 роздiлу V ПКУ. Результати перерахунку сум податкових зобов`язань вiдображаютъся у податковiй декларацiї за останнiй податковий перiод року.
Пунктом 10 роздiлу ІІІ Порядку заповнення i подання податкової звiтностi з податку на додану вартiстъ, затвердженого наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 28.01.2016 N 21, зареєстрованим в Мiнiстерствi юстицiї України 29.01.2016 за № 159/28289 (iз змiнами) (далi - Порядок N 21), визначено, що розрахунок (перерахунок) частки використання товарiв/послуr, необоротних активівв оподатковуваних операцiях вiдображається у додатку 6 "Розрахунок (перерахунок) частки використання товарiв/послуг, необоротних активiв в оподатковуваних операцiях (Д6)" (далi - додаток 6) до декларації з податку на додану вартiстъ.
Вiдповiдно до встановленої форми додатка 6 у гpaфi 4 рядка 3.1 таблицi 1 зазначаєтъся загальний обсяг постачання (cyмa значень рядкiв 1. 1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 3, 5 та 7 колонки А декларацiї та всiх уточнюючих розрахункiв).
Отже, при визначенi частки використання товарiв/послуr, необоротних активiв в неоподатковуваних oпepaцiяx до загального обсягу постачання товарiв/послуr включаються всi оподатковуванi та неоподатковуванi операцiї з постачання товарiв/послуr. Виключень щодо неврахування тих чи iнших операцiй нi ПКУ, нi Порядком № 21 не передбачено.
У зв`язку з чим перевiркою встановлено, що пiдприємством невiрно визначено розрахунок (перерахунок) частки використання товарiв/послуг, необоротних активiв в оподатковуваних операціях, що призвело до заниження податкових зобов`язань на суму 3 555 845 rрн, що мало вплив на формування від`ємного значення (рядок 16.1. та вiдповiдно рядок 19 податкової декларацiї з ПДВ за лютий 2025 року) та на суму. заявлену до бюджетного вiдшкодування (рядок 20.2.1 податкової декларації з ПДВ за лютий 2025 року) докладнiше Додаток №10 до акту перевiрки. Зазначене призвело до порушення п. 1 ст. 199 ПКУ (Пропорцiйне віднесення сум податку до податкового кредиту) та п.п. 5 п. 3 роздiлу V Порядку № 21, що в свою чергу призвело до завищення задекларованого показника у рядку 16 декларації за лютий 2025 на 3 555 845 грн.
Перевiркою вiдображеного показнику у рядку 16 (колонка Б) податкової декларації з податку на додану вартiстъ «Від`ємне значення, що включаєъся до складу податкового кредиту поточного звiтного (податкового) перiоду» у сумi 160 829 282 грн. встановлено порушення п. 198.1, 198.2, ст. 198. п. 1 ст. 199 ПКУ (Пропорцiйне вiднесення сум податку до податкового кредиту) та п.п. 5 п. 3 роздiлу V Порядку No 21, що призвело до завищення задекларованого показника у рядку 16 декларації за лютий 2025 року на загальну суму 4 144 682 rрн, а саме:
рядок 16.1 - залишок вiд`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звiтного перiоду (рядок 21 попереднього звiтного перiоду), завищено на суму 4 144 682 грн при вiдображеннi в податковiй звiтностi за лютий 2025 року сум податку на додатну вартість, якi не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрi податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригуванняя до таких податкових накладних, включення до складу податкового кредиту суми податку на додатну вартiсть по податковим накладним/розрахункам коригування, якi зареєстровані з порушенням термiнiв реестрацiї та не підтвердженими первинними документами.
Перевiркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 16.1 (колонка Б) Декларацiї) встановлено його завищення у лютому 2025 року на 4 144 682 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації.
Вина ТОВ «ВИРОБНИЧО-ІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ «ДЕВІРО» полягає у тому, що суб`єкт господарювання міг дотриматися правил і норм визначених Кодексом, однак вказаного не здійснив та не виконав свого податкового обов`язку, за сукупністю обставин платник податків віднісся без належної обачності до вибору контрагентів, а відтак метою платника було отримання податкової «преференції». Платник податків створив формальний документообіг між кількома суб' єктами господарювання -контрагентами (відсутність (незначна наявність) основних засобів, відсутність фактичних виробників (виконавців) по ланцюгу постачання тощо, наявна несплата, недекларування податків чи сплата в мінімальному обсязі по ланцюгу) задля мінімізації сплати податкових зобов`язань (формування податкового кредиту, що непідтверджений реально здійсненими операціями за рухом товару) тобто з усвідомленням настання шкідливих наслідків для бюджету. Вказані дії умисні, за сукупністю обставин, оскільки саме цей платник податків зменшив податкові зобов`язання на суму податкового кредиту сформованого по податковим накладним.»
Крім того, пунктами 3.3.3, 3.3.4 на сторінці 23, 24 Акта перевірки від 29.04.2025 № 286/32-00-07-13/40006469, контролюючим органом було встановлено наступне:
« 3.3.3. … За результатами перевірки достовірності і правильності визначення суми відємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларацiї) встановлено завищення суми вiд`ємного значения, яка пiдлягае бюджетному вiдшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларацiї) у лютому 2025 року на 2 873 785 гривень внаслiдок завищення показника рядку 19 (колонка Б) Декларацiї (детальний опис в п. 3.2.6. Акту перевiрки).
3.3.4 … Таким чином під час перевірки правильності визначення суми відємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) перiоду встановлено її завищення у розмiрi 1 444 859 грн., внаслідок завищення показника рядку 19 та рядка 21 Декларації за лютий 2025 року.»
Не погодившись із доводами, наведеними в акті від 29.04.2025 № 286/32-00-07-13/40006469 Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки TOB «Виробничо-інноваційна компанія «ДЕВІРО» (код ЄДРПОУ 40006469) з метою законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за лютий 2025 року (від 20.03.2025 вх. № 9072008555), ТОВ «ВИРОБНИЧО-ІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ «ДЕВІРО» надало до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків заперечення від 05.05.2025 Вих.№ 1872/05.
В запереченнях , поданих позивачем він наголошував на наступному: - «відповідно до п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України «звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України
4) товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі», що класифікуються за такими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД:
є) 8806;
ж) 8807 (тільки для частини для безпілотних літальних апаратів);
5) товарів, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб`єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель».
Крім того, «у разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпунктів 4 і 5 цього пункту (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 цього Кодексу не застосовуються щодо таких операцій».
Таким чином, у разі постачання продукції ТОВ «ВІК «ДЕВІРО» за державними контрактами положення статті 199 ПКУ не застосовуються.»
Також зазначено, що «При заповненні Таблиці 1 Додатку 5 до податкової декларації за грудень 2024 року у графі 7 рядку 1 розраховується частка використання товарів/ послуг, необоротних активів у неоподаткованих операціях відповідно до п. п. 4 та 5 п.32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, як в частині постачання товарів за державними контрактами з оборонних закупівель, на які не нараховуються податкові зобов`язання, передбачені п.199.1 ст.199 ПКУ так і в частині постачання товарів, на які нараховуються податкові зобов`язання, передбачені п.199.1 ст.199 ПКУ.»
Крім того, позивач посилається на Індивідуальну податкову консультацію №4360/ІПК/04-36-04-03-01 від 06.09.2024 року, якою ТОВ «ВІК «ДЕВІРО» керувалося та надало контролюючому органу «уточнену Таблицю 1 Додатку 5 де графи 4 та 7 розділені на графи 4а, 4б та 7а, 7б, в яких відображені, відповідно, окремо грошові та відсоткові обсяги неоподатковуваних операцій за державними контрактами (не нараховуються податкові зобов`язання) та неоподатковуваних операцій за іншими (недержавними) контрактами (нараховуються податкові зобов`язання).
Так, позивач зазначає, що «З огляду на викладене вище, частка використання товарів/послуг в неоподатковуваних операціях, на які нараховуються податкові зобов`язання, передбачені п.199.1 ст.199 ПКУ, складає 5,47 %.
Розмір зазначеної частки було застосовано для розрахунку даних, які містяться у Таблиці 2 Додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2024 року (з урахуванням уточнюючих розрахунків).
Таким чином, грошові та відсоткові обсяги неоподатковуваних операцій за державними контрактами не враховуються у розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/ неоподатковуваних операціях саме тому, що до цих операцій не застосовуються положення ст.199 ПКУ»
За результатами розгляду Заперечень від 05.05.2025 Вих.№ 1872/05, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було надано відповідь від 20.05.2025 №2025/32-00-07-08, якою внесено зміни до абзацу четвертого сторінки 21 Акта перевірки від 29.04.2025 № 286/32-00-07-13/40006469, а саме: - «Вина ТОВ «ВИРОБНИЧО-ІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ «ДЕВІРО» полягає у тому, що суб`єкт господарювання міг дотриматися правил і норм визначених Кодексом, однак вказаного не здійснив та не виконав свого податкового обов`язку і віднісся без належної обачності, а саме неправомірно включив до складу податкового кредиту суми податку на додатну вартість, по податковим накладним не підтвердженими первинними документами по взаємовідносинам ПП «НВФ «VD MAIS» (код ЄДРПОУ 21558350) на суму ПДВ 405 896,02 гривень. Підприємницька діяльність здійснюється суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам додатку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності.».
Також, за результатами розгляду заперечень ТОВ «ВИРОБНИЧОІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ «ДЕВІРО» у відповіді Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.05.2025 №2025/32-00-07-08 було зазначено, таке: - «З урахуванням висновків постійної комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, перевіркою ТОВ «ВИРОБНИЧОІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ «ДЕВІРО» встановлені факти та обставини, що підтверджують та доводять порушення платником податкового законодавства, що призвело до завищення суми податкового кредиту по декларації з ПДВ за лютий 2025 року на суму 4 501 585 грн.
Вищезазначене призвело до порушення п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), що в-свою чергу призвело до порушення:
абз. б) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), внаслідок чого завищено бюджетне відшкодування ПДВ заявлене ТОВ «ВИРОБНИЧОІННОВАЦІЙНА КОМПАНІЯ «ДЕВІРО» на рахунок платника у банку в декларації з ПДВ за лютий 2025 року в розмірі 2 873 785 грн;
абз. в) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), внаслідок чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в лютому 2025 року в розмірі 1 627 800 гривень.».
За результатами перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято: 1) податкове повідомлення – рішення від « 27» травня 2025 року №000/324/32-00-07-13, яким застосовано штрафні санкції на підставі п. 109.1, п. 109.2, п. 109.3, ст. 109, п. 123.2 ст. 123 Податкового кодексу України по встановленому порушенню п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, з урахуванням норм п. 44.1, ст. 44, п.п. «б» п. 200.4 ст. 200 розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі: сума завищення бюджетного відшкодування – 2 873 785 грн., штрафні (фінансові) санкції (штраф) – 718 446,25 грн.; та 2) податкове повідомлення-рішення від « 27» травня 2025 року №000/325/32-00-07-13, яким встановлено порушення п. 44.1 чт. 44, п. 198.1, 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, абз. в) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України і зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість: сума завищення відємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду – 1 627 800 грн.
Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу Вих.№ 2703/06 від 06.06.2025 до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України №22182/6/99-00-06-01-03-06 від 31.07.2025 податкове повідомлення-рішення від 27.05.2025 №000/324/32-00-07-13, №000/325/32-00-07-13 залишено без змін.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Відповідно до пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до положень підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За положенням пп. 14.1.18 п.14.1 ст.14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Згідно підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
За положенням підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Відповідно до пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.
Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу.
Відповідно до положень підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України, основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Підпунктами 16.1.2, 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 вказаного Кодексу встановлено, що платник податків зобов`язаний: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України, передбачено, що платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до статті 36 Податкового Кодексу України, податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Відповідно до пункту 38.1 статті 38 Податкового Кодексу України, виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Згідно з п.46.1 ст.46 ПК України податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. 
Відповідно до пункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно підпункту 134.1.1 статті 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Статтею 199 Податкового кодексу України визначено пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту.
Законом України Про внесення змін до підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання/ввезення товарів для потреб безпеки і оборони у період воєнного стану від 10 квітня 2023 року № 3019-IX (набрання чинності 03.05.2023) внесено зміни до Податкового кодексу України та пункт 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України викладено в новій редакції.
Так, відповідно до пп. «є», «ж» пп. 4, абзацу 9 пп. 5 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України: «Тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України:
4) товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі», що класифікуються за такими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД:
є) 8806;
ж) 8807 (тільки для частини для безпілотних літальних апаратів);
5) товарів, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб`єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.
У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпунктів 4 і 5 цього пункту (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 цього Кодексу не застосовуються щодо таких операцій.»
Отже, відповідно до п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин), а також останнього абзацу п. 5 цього пункту, законом визначено особливості формування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Таким чином, законом прямо визначено, що положення ст. 199 Податкового кодексу України щодо визначення частки використання товарів/послуг в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях не поширюються на операції з постачання товарів за державними контрактами у сфері оборонних закупівель.
Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за № 159/28289) зі змінами Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, визначено порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість та затверджено Форму податкової декларації з податку на додану вартість.
Відповідно до Додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість встановлена форма Розрахунку (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д5).
Отже, Додаток 5 до декларації з ПДВ передбачає відображення усіх обсягів постачання (як оподатковуваних, так і звільнених від оподаткування), що узгоджується зі змістом ст. 199 Податкового кодексу України.
Отже, якщо норма Податкового кодексу України (пп.4 і 5 п.32 підрозд.2 розд. ХХ) прямо виключає застосування п.198.5 статті 198 та ст.199 до операцій за державними контрактами, то положення наказу Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21 (прийнятий раніше, на виконання попередньої редакції ст.199 Податкового кодексу України) у частині, яка передбачає включення до розрахунку частки використання в оподаткованих/неоподаткованих операціях оборонних постачань не підлягають застосуванню щодо операцій, прямо звільнених від такого розрахунку Податковим кодексом України.
З огляду на викладене, положення наказу Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016 регулюють технічний порядок заповнення податкової звітності з податку на додану вартість, є підзаконним нормативно-правовим актом та не може змінювати чи звужувати зміст норм Податкового кодексу України.
При наявності розбіжностей загальних і спеціальних (виняткових) норм, необхідно керуватися принципом Lex specialis (лат. - спеціальний закон, спеціальна норма), відповідно до якого при розбіжності загального і спеціального закону діє спеціальний закон, а також принципом Lex specialis derogat generali, суть якого зводиться до того, що спеціальний закон скасовує дію (для даної справи) загального закону; спеціальна норма має перевагу над загальною.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 25 травня 2022 року у справі № 120/1196/19-а .
Відповідно до пункту 5 Постанови Пленуму Верховного Суду України «Про застосування Конституції України при здійсненні правосуддя» №9 від 01.11.1996 судам необхідно виходити з того, що нормативно-правові акти будь-якого державного чи іншого органу (акти Президента України, постанови Верховної Ради України, постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України, нормативно-правові акти Верховної Ради Автономної Республіки Крим чи рішення Ради міністрів Автономної Республіки Крим, акти органів місцевого самоврядування, накази та інструкції міністерств і відомств, накази керівників підприємств, установ та організацій тощо) підлягають оцінці на відповідність як Конституції, так і закону. Якщо при розгляді справи буде встановлено, що нормативно-правовий акт, який підлягав застосуванню, не відповідає чи суперечить законові, суд зобов`язаний застосувати закон, який регулює ці правовідносини.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12 березня 2019 року у справі № 913/204/18, від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19).
Аналіз наведеного свідчить, що у випадку колізії між положеннями Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016 застосуванню підлягають саме норми Кодексу, як акта вищої юридичної сили.
TOB «Виробничо-інноваційна компанія «ДЕВІРО» здійснює діяльність з виробництва та постачання продукції оборонного призначення, зокрема безпілотних літальних апаратів та їхніх частин, у тому числі на виконання державних контрактів (договорів).
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, контролюючим органом застосовано положення наказу Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016 у частині, що суперечить нормам Податкового кодексу України, а тому податкове повідомленні-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.05.2025 року №000/325/32-00-07-13, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації за лютий 2025 року на 1 627 800,00 грн. прийнято з порушенням закону, є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, слід зазначити, що вирішуючи спір про правомірність рішення суб`єкта владних повноважень, адміністративний суд перевіряє це рішення на відповідність критеріям правомірності, встановленим частиною другою статті 2 КАС України. У разі якщо рішенням порушені права, свободи або законні інтереси особи, яка оскаржила до суду це рішення, суд визнає протиправним та скасовує індивідуальний акт чи окремі його положення, як це передбачено пунктом 2 частини першої статті 5 КАС України. Суд не наділений повноваженнями вносити зміни до рішення суб`єкта владних повноважень, зокрема визначити, яка сума податкового боргу підлягає стягненню, якщо сума податкового боргу в рішенні не вказана.
У постанові від 12 червня 2018 року у справі № 822/2198/17 Верховний Суд зазначив, що, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Відповідно до підпункту 58.1.1 пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення містить:
1) суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або суму та підставу для зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або збільшення/зменшення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та посилання на норми цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок;
2) попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної (у випадках, передбачених цим Кодексом);
3) граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності та/або реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної;
4) попередження про наслідки невиконання податкового повідомлення-рішення в установлений строк;
5) граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
У податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій.
Відповідно до підпункту 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України у разі якщо податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами документальної перевірки та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у пункті 58.1.1 цієї статті, повинно містити:
1) обґрунтовану підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість у вигляді фактичної підстави, а саме викладення стислого змісту щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства з наведенням інформації щодо:
обставин вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу I цього Кодексу письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
періоду (календарний день або місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення;
розрахунку суми податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість;
у разі якщо перевіркою виявлено факти заниження (ненарахування та/або неутримання) платником податків, у тому числі податковим агентом, податкових зобов`язань - додатково зазначається граничний строк сплати таких податкових зобов`язань, у тому числі за відповідні податкові (звітні) періоди, по яких виявлено таке заниження (ненарахування та/або неутримання);
надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу;
нормативної підстави - посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої було зроблено розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків;
2) посилання на акт документальної перевірки;
3) детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів), у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми цього Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок;
4) інформацію щодо наявності обставин, які відповідно до цього Кодексу пом`якшують, обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності.
Суд зазначає що відповідно до абз. 6 п. 58.1 ст. 58 ПК України до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій.
З аналізу вищенаведених норми вбачається, що податкове повідомлення-рішення, яким контролюючий орган нараховує платнику податків штрафну (фінансову) санкцію повинно містити обов`язкову підставу для такого нарахування.
Суд звертає увагу, що якщо спірне рішення (ППР) прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів також враховує, що загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 19 травня 2020 року у справі №820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі №810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, від 23.11.2023 у справі № 815/3358/15, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування. Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 5 лютого 2021 року у справі №815/6356/15 Верховний Суд зазначив, що відсутність у податковому повідомленні-рішенні посилання на законодавчий акт, на підставі якого відповідачем застосовано штрафні санкції та визначено їх розмір суттєво впливає на правомірність такого рішення, а суд позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування. Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Суд зазначає, що відсутність у рішенні ГУ ДПС вичерпних відомостей, які б давали змогу перевірити його законність і обґрунтованість, позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування у справі. Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Аналогічний правовий висновок наведено в постанові Верховного Суду від 21 березня 2024 року справа № 560/1127/21.
При цьому, такі факти як помилки у найменуванні юридичної особи, її адреси, технічні помилки / описки у змісті податкового повідомлення-рішення / рішення, відсутність підпису посадової особи контролюючого органу, відсутність розрахунку до податкового повідомлення-рішення не впливають на його законність та не може бути самостійною підставою для визнання такого рішення контролюючого органу недійсним.
Вказаний висновок, міститься також і у постанові Верховного Суду від 23.11.2023 у справі № 815/3358/15, від 15 березня 2024 року у справі № 810/853/17.
Так, підставою для прийняття оскаржуваного рішення відповідач зазначив порушення позивачем вимог пп. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, оскаржуване податкове повідомлення-рішення не містить посилань на порушення ст. 199 ПКУ, а підставою для його винесення зазначено норми ст. 198 ПКУ, які регулюють порядок формування податкового кредиту, але не стосуються порядку визначення частки використання в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях.
Так, опис порушень не відповідає наведеному у ППР. При цьому, не включення стислого опису цих порушень у тексті ППР як підстави прийняття даного ППР виключає правомірність врахування суми цих порушень у розрахунку суми цього ППР. 
Колегія суддів встановила, що дефектність ППР порушує право платника податків.
Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
З огляду на викладені обставини, податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими судом обставинами, наявними в матеріалах справи доказами та нормами права, зазначеними в мотивувальній частині оскаржуваного рішення суду, які регламентують спірні правовідносини.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні, тому, при таких обставинах, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін
Керуючись статями 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2025 року в адміністративній справі №160/24681/25 - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2025 року в адміністративній справі №160/24681/25 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття та відповідно до ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови складено 17 березня 2026 року.

Головуючий - суддя С.В. Білак 

суддя С.В. Чабаненко 

суддя І.В. Юрко