П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 240/23052/24 
Головуючий у 1-й інстанції: Єфіменко О.В. 
Суддя-доповідач: Драчук Т. О. 
12 лютого 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Драчук Т. О. 
суддів: Полотнянка Ю.П.  Смілянця Е. С. 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
в листопаді 2024 року позивач, - ФОП ОСОБА_1 , звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 21.08.2024 №0201280706.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 01.05.2025 адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 21.08.2024 №0201280706.
Стягнуто на користь ОСОБА_1 сплачений судовий збір в сумі 1782 (одна тисяча сімсот вісімдесят дві) грн 01 коп за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Враховуючи, що матеріали справи містять достатньо доказів для вирішення спору, колегія суддів вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа - підприємець в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 14.09.2023 за №2003060000000018539. Основним видом діяльності згідно з кодом КВЕД 47.11 є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах, переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
31.07.2024 на підставі наказу на проведення перевірки від 19.07.2024 № 1759-п відповідно до ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи та враховуючи доповідну записку управління податкового аудиту ГУ ДПС у Житомирській області від 16.07.2024 №2337/06-30-07-06, згідно з направленнями на проведення перевірки від 19.07.2024 №№3072, 3073 проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 01.08.2024 №16702/06/16/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення позивачкою пунктів 1, 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95-ВР) а саме:
- порушення використання режиму програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, а саме – по РРО з фіскальним номером 3001094231, згідно фіскального чека від 10.11.2023 №2201 було реалізовано горілку вартістю 120,00 грн із зазначенням невідповідного коду УКТ ЗЕД;
- під час реалізації алкогольних напоїв через РРО з фіскальним номером 3000821129 за період з 01.01.2022 по 23.02.2022 у фіскальних чеках відсутній обов`язковий реквізит, а саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), загальна сума таких чеків склала 13623,00 грн;
- під час реалізації алкогольних напоїв через РРО з фіскальним номером 3001094231 за період з 01.11.2023 по 30.06.2024 у фіскальних чеках відсутній обов`язковий реквізит, а саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), загальна сума таких чеків склала 131524,00 грн.
За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийнято податкове повідомлення рішення від 21.08.2024 №0201280706, яким нарахована штрафна санкція в сумі 222 750,50 грн, а саме: 217 650,50 грн (в т. ч. 140 грн (140 грн х 100%) за проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів, за порушення, вчинене вперше, 217 510,50 грн (145007 грн х 150%) за кожне наступне порушення); 5100 грн (17 грн х 300) за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, за порушення п. 1, 2,11 ст.3 Закону №265/95-ВР та на підставі п.п.1,7 ст.17 Закону №265/95-ВР.
Позивачка не погодилась з висновками податкового органу та винесеним ним податковим повідомленням рішенням, тому 04.09.2024 оскаржила вказане податкове повідомлення рішення в адміністративному порядку до ДПС України.
Рішенням ДПС України від 04.11.2024 №33104/6/99-00-06-03-02-06 про результати розгляду скарги спірне рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 21.08.2024 №0201280706 залишено без змін, а скарга – без задоволення.
Не погоджуючись з рішенням ДПС України, з висновками податкового органу та винесеним податковим повідомленням - рішенням позивачка звернулась до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що податковим повідомленням-рішенням від 21.08.2024 №0201280706, позивачці нарахована штрафна санкція в сумі 222 750,50 грн за проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів, 5100 грн (17 грн х 300) за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, за порушення п.п. 1, 2,11 ст.3 Закону №265/95-ВР та на підставі п.п.1,7 ст.17 Закону №265/95-ВР.
Позивачку притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктом 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме за невидачу відповідного розрахункового документа.
Як встановлено судом першої інстанції, матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечується.
Водночас, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктами 1,7 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Штрафну санкцію до позивачки застосовано у зв`язку з тим, що через РРО з фіскальним номером 3000821129 за період з 01.01.2022 по 23.02.2022 на суму 13623,00 грн та через РРО з фіскальним номером 3001094231 за період з 01.11.2023 по 30.06.2024 на суму 131524,00 грн роздруковувалися та надавалися покупцям розрахункові документи, які не містили обов`язкового реквізиту, відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, а також застосовувались РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, що відображено у фіскальному чеку від 10.11.2023 №2201 з реалізації горілки вартістю 120,00 грн.
Як видно з акту фактичної перевірки, встановлюючи порушення позивачем п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 01.01.2022 по 23.02.2022 та з 01.11.2023 по 30.06.2024 розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.
Для притягнення позивачки до відповідальності за п. 1. п. 7 ст. 17 Закону №265/95- ВР необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, який ревізори не встановили, оскільки самим контролюючим органом в акті зазначено, що при здійсненні контрольної розрахункової операції 31.07.2024 забезпечено надання розрахункового документу встановленої форми та змісту.
Більш того, у період, в якому проведена фактична перевірка, позивачем видавались покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки) для підакцизних товарів забезпечено проведення розрахункових операцій через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменуванням товарів, цін товарів та обліку їх кількості. Наведені обставини підтверджуються доданими до позовної заяви реєстрами-роздруківками фіскальних чеків доданих до акту фактичної перевірки.
Крім того, санкція пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми. Суд першої інстанції наголосив, що контролюючим органом не доведено, що розрахункові документи не роздруковувалися та не надавалися покупцям, однак, як зазначено в акті фактичної перевірки, не містили обов`язкового реквізиту. В акті перевірки відсутні будь-які інші відомості, добуті контролюючим органом самостійно в результаті перевірки.
За таких обставин, вчинення порушення позивачем у вигляді проведення розрахункової операції через РРО розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), а так само застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів не доведено належними та достовірними доказами.
Таким чином, суд першої інстанції зазначив, що позивач не порушив вимоги п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо необхідності проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Також, суд першої інстанції зазначив, що навіть формальна відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку у фіскальному касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції. До того ж рядок 9 фіскального чека є по суті інформацією, що конкретизує операцію з купівлі-продажу конкретних товарів, а саме - алкогольних напоїв, що у випадках, визначених законом маркуються марками акцизного податку.
На підставі аналізу норм чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини, враховуючи встановлені у справі обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що у відповідача відсутні докази правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.08.2024 №0201280706, внаслідок чого вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В силу ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Як передбачено пункт 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Згідно з практикою Верховного Суду постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Як вбачається з матеріалів справи наказ від 19.07.2024 № 1759-п «Про проведення фактичної перевірки» містить посилання на норми права, як одну з можливих підстав перевірки, а саме з підстав, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Проведення фактичної перевірки було зумовлене виконанням доручення ДПС України від 26.02.2024 № 5079/7/99-00-07-04-02-07.
В свою чергу, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зокрема зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
За визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене (Положення №13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Приписами пункту 2 розділу II Положення №13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів - код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Отже, аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Відповідно до пп.14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України марка акцизного податку – це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
У відповідності до статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до п. 1 розділу I Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі – Положення № 13) (з урахуванням змін, внесених Наказом Мінфіну № 329 від 08 червня 2021 року) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі – ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Так, пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 частини 17 Закону №265/95-ВР.
Разом з тим, оцінюючи доводи сторін стосовно наявності/відсутності складу порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд першої інстанції виходив з того, що фактично у магазині позивача здійснення розрахункових операцій здійснювалося із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу, такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку.
При цьому, наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 року №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року, далі - Наказ №329) розділ II, ІІІ Положення №13 викладено у новій редакції. Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Поряд з цим, запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.
У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.
Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу могли перебувати алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Однак, усі сумніви, які можливо були у позивача щодо обігу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів) та достовірності відповідних документів фіскальних чеків із зазначенням в них обов`язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків та відповідних первинних документів на придбання відповідної продукції.
Схожий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 06.02.2025 у справі № 120/11036/23.
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Слід також враховувати, що Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року №3347ЛПК/99-00-07-05-01-06 зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.
В свою чергу, щодо доводів позивача в адміністративному позові в частині способу виявлення факту порушення, а саме відповідач використав інформацію, що знаходиться в електронних базах даних відповідача стосовно фіскальних чеків за минулий період, що, на переконання позивача не може підтверджувати чи спростовувати факт наявності будь-яких порушень, колегія суддів зазначає наступне.
Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Відповідно до абзацу 2 пункту 7 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Колегія суддів встановила, що Верховний Суд вже аналізував наведені вище норми права у спорах з подібними правовідносинами та у постановах від 07 серпня 2025 року у справі № 280/6835/23, від 22 липня 2025 року у справі № 440/2936/24, від 29 травня 2025 року у справі № 280/2549/24 тощо сформулював такі висновки. Інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. Використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Таким чином, відповідач під час проведення фактичної перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) обов`язкових реквізитів розрахункового документа, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у періоді, що перевірявся.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 30 жовтня 2025 року у справі №160/6719/24.
З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що інформація системи обліку даних РРО ДПС України (СОД РРО ДПС України) не може бути належним та допустимим доказом у розумінні статей 73, 74 КАС України.
Отже, доводи позивача щодо використання фіскального чека, що роздрукований з бази даних ДПС України, без проведення контрольних розрахункових операцій унеможливлює використання даної роздруківки чека як доказу встановлених фактичною перевіркою порушень також є неприйнятними.
Тобто, доводи позивача в цій частині не знайшли свого підтвердження, а апелянтом правомірно зауважено щодо вказаних обставин.
З матеріалів справи також слідує, що відповідачем застосовано до позивача штраф на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення пункту 11 статті 3 цього Закону.
За правилами пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону №265-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Отже, суб`єкти господарювання мають обов`язок при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування та зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості. Відповідальність згідно з пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР настає виключно у випадку проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування, який передбачає зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
З урахуванням вказаного, матеріалів справи та того, що відповідач під час проведення фактичної перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) обов`язкових реквізитів розрахункового документа, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у періоді, що перевірявся, судом встановлено порушення позивачем вимог пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР.
Також, як зазначає суд першої інстанції, під час проведення фактичної перевірки встановлено реалізацію алкогольних напоїв без кодування належними кодами УКТЗЕД у зв`язку із чим перевіряючими зроблено висновок про порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме: проведено розрахункову операцію через реєстратор розрахункових операцій без використанням режиму попереднього програмування найменування товарів з зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме в частині відсутності коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД в фіскальних чеках під час реалізації, що слугувало підставою для застосування до позивача штрафних санкцій передбачених п.7 ст.17 Закону №265/95-ВР та становить триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - 5100 грн.
В акті та додатку до акту наявні докази реалізації позивачем підакцизних товарів за переданою ним власною документацією і чеками без цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку та за відсутності вірного коду УКТ ЗЕД. Також, з матеріалів справи (касового чеку (а.с.149)), вбачається що дійсно позивач при реалізації горілки «Житомирський стандарт» 0,5 л за ціною 120 грн сформовано фіскальний чек від 10.11.2023 № 2201 без коду УКТ ЗЕД 2203000100, а з кодом УКТЗЕД 0220861100.
При цьому, позивачем не надано доказів (розрахункових документів), які б спростовували зафіксовані порушення.
З урахуванням вказаного, судом встановлено порушення позивачем вимог пункту 11 статті 3 Закону України №265/95-ВР та правомірність дій та рішень відповідача в цій частині.
Таким чином, у даному випадку відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Оскільки, доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення без урахування усіх обставин справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню.
Відповідно до п.2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
У Х В А Л И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити повністю.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року скасувати.
Прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 . 
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий	 		Драчук Т. О.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Полотнянко Ю.П.    Смілянець Е. С.