ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

12 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 340/7282/24	

головуючий суддя І інстанції – Науменко В.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Іванова С.М. (доповідач),
суддів: Шальєвої В.А., Чередниченка В.Є., 
за участю секретаря судового засідання: Перетятько К.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.02.2025 в адміністративній справі №340/7282/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Домініон-К» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Домініон-К» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області: №00107730701 від 16.07.2024 на суму 1575207,00 грн.; №00148800701 від 02.10.2024 на суму 511701,00 грн.; №00148790701 від 02.10.2024 на суму 15885,75 грн.; №00148780701 від 02.10.2024 на суму 4000334,55 грн.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.02.2025адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Домініон-К» було задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, винесене ГУ ДПС у Кіровоградській області 16.07.2024 №00107730701, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, у частині нарахування такого податку у розмірі 1112152 грн., з яких за основним платежем 894762 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 217390 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, винесене ГУ ДПС у Кіровоградській області 02.10.2024 №00148800701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, у частині нарахування такого податку у розмірі 483211 грн., з яких за основним зобов`язанням 386569 грн, за штрафними санкціями 96642 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, винесене ГУ ДПС у Кіровоградській області 02.10.2024 №00148790701, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції, у частині таких нарахувань на суму 10200 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, винесене ГУ ДПС у Кіровоградській області 02.10.2024 №00148780701, яким збільшено податкові зобов`язання з орендної плати юридичних осіб.
В іншій частині позову було відмовлено.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Кіровоградській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що господарські відносини позивача з ТОВ "Фінанс-Груп ЛТД", ТОВ "Будівельна Імперія "Новий Дім", ТОВ "Сталекс Профі" і ФОП ОСОБА_1 мали безтоварний характер та не мали ділової менти. Зауважено, що ТОВ «ДОМІНІОН-К» протягом перевіряємого періоду, зокрема у 2021-2023 роках, на підставі договору оренди землі від 25.05.2009 року №122, укладеного з Кіровоградською міською радою, було користувачем земельної ділянки з кадастровим номером 3510100000:34:280:0046, загальною площею 18892,1 га., та нараховувало і сплачувало орендну плату за вказану земельну ділянку, що підтверджується поданими деклараціями з орендної плати за земельні ділянки за 2021, 2022 та 2023 рр. (містяться в матеріалах справи). Жодних відомостей про будь-які інші договори оренди зазначеної земельної ділянки вказані декларації не містять. Також, зазначається про протиправність ненарахування податкових зобов`язань з вартості майна, що не використовується в господарській діяльності (картина «Квіти в корзинах»), а також обліковування кредиторської заборгованості по якій минув строк позовної давності.
Представник відповідача в судовому засіданні просив задовольнити вимоги апеляційної скарги на підставах, що в ній зазначені, та скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував відносно задоволення апеляційної скарги, зазначаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню без змін.
Заслухавши учасників справи, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як було встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Домініон-К» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 01.03.2007, перебуває на обліку як платник податку (т. 1 а.с. 41).
Основним видом економічної діяльності є: 41.20 Будівництво житлових та нежитлових будівель.
Позивач зареєстрований як платник ПДВ (т. 1 а.с. 44).
Також судом встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області у період часу з 10.05.2024 по 13.06.2024 проведено документальну планову виїзну перевірку податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період діяльності позивача з 01.01.2018 по 31.12.2023 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за період з 01.01.2011 по 31.12.2023 з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за наслідками якої складено Акт №8889/11-28-07-01/34894866 від 20.06.2024 (т. 1 а.с. 45-145).
Згідно висновків зазначеної перевірки, викладених у Акті, податковим органом встановлено наступні порушення з боку позивача:
- пп. 14.1.11, 14.1.13, 14.1.36, 14.1.231, 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, 44.2 ст. 44, п. 111.5 ст. 111, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, вимог Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", п. 5, 7, 15, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у сумі 1340468 грн.;
- пп. 14.1.11, 14.1.36, 14.1.191, 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 111.5 ст. 111, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, 198.2, 198.5, 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на суму 718826 грн.;
- п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України та Порядку заповнення податкової накладної, щодо не складення та не здійснення реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
- п. 63.3 ст. 63 ПК України, в результаті чого платником не повідомлено про 26 об`єктів оподаткування, в т.ч. 13 транспортних засобів, 9 земельних ділянок, 4 нежитлові будівлі;
- пп. 14.1.73, 14.1.136, 14.1.147 п. 14.1 ст. 14, п. 288.1 ст. 288 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з орендної плати за земельну ділянку державної або комунальної власності на суму 3528122,82 грн.;
- п. 51.1 ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. "б" п. 176.2 ст. 176 ПК України в частині подання з недостовірними відомостями податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за 1, 4 квартал 2020 року за ознакою доходу "157" – не вірно вказаний РНОКПП, а саме по ФОП Пігович вказано РОНКПП НОМЕР_1 замість 2464113255 (т. 1 а.с. 142-144).
Не погоджуючись з такими висновками податкового органу, позивачем 04.07.2024 за №04-07/24 подано заперечення до Акту перевірки (т. 1 а.с.187-216), за результатами розгляду яких прийнято рішення про правомірність висновків, зазначених в Акті перевірки (т. 1 а.с. 217).
На підставі Акту №8889/11-28-07-01/34894866 від 20.06.2024 податковим органом винесені наступні податкові повідомлення-рішення:
- №00107730701 від 16.07.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1575207 грн., з яких основне зобов`язання 1340468 грн., штраф 234739 грн. (т. 1 а.с. 218-221);
- №00107740701 від 16.07.2024, яким збільшено суми грошового зобов`язання за податком на додану вартість у сумі 898533 грн., з яких основне зобов`язання 718826 грн., штраф 179707 грн. (т. 1 а.с. 223-225);
- №00107760701 від 16.07.2024, яким застосовано фінансові санкції у сумі 19285,75 грн. за податком на додану вартість (т. 1 а.с. 227-229);
- №00107770701 від 16.07.2024, яким застосовано фінансові санкції у розмірі 26520 грн. (т. 1 а.с. 230-231);
- №00107750701 від 16.07.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у сумі 3872481,28 грн., з яких основне зобов`язання 3528122,82 грн., штраф 344358,46 грн. (т. 1 а.с. 233-235).
Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач 24.07.2024 за №24-07/24 подав скаргу до ДПС України (т. 2 а.с. 1-32).
За результатами розгляду скарги ДПС України було прийнято рішення №29175/6/99-00-06-01-01-06 від 27.09.2024, яким скаргу задоволено частково, ППР №00107770701 від 16.07.2024 - скасовано, ППР від 16.07.2024 №00107750701, №00107740701, №00107760701 – скасовано в частині, ППР №00107730701 – залишено без змін, а ППР №00107750701 – збільшено у частині застосування штрафу (т. 2 а.с. 35-55).
За результатами розгляду скарги та частковим скасуванням/донарахуванням за спірними ППР, винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
- №00148800701 від 02.10.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 511701 грн., з яких за основним зобов`язанням 409361 грн, штраф 102340 грн. (т. 2 а.с. 57-59);
- №001478790701 від 02.10.2024, яким застосовано фінансові санкції (штрафи) з податку на додану вартість на суму 15885,75 грн. (т. 2 а.с. 60-62);
- №00148780701 від 02.10.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 4000334,55 грн., у тому числі за основним платежем 3528122,82 грн., штраф 472211,73 грн. (т. 2 а.с. 64-66).
Отже, спірними залишились наступні податкові повідомлення рішення:
- №00107730701 від 16.07.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1575207 грн., з яких основне зобов`язання 1340468 грн., штраф 234739 грн. (т. 1 а.с. 218-221);
- №00148800701 від 02.10.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 511701 грн., з яких за основним зобов`язанням 409361 грн, штраф 102340 грн. (т. 2 а.с. 57-59);
- №001478790701 від 02.10.2024, яким застосовано фінансові санкції (штрафи) з податку на додану вартість на суму 15885,75 грн. (т. 2 а.с. 60-62);
- №00148780701 від 02.10.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб на 4000334,55 грн., у тому числі за основним платежем 3528122,82 грн., штраф 472211,73 грн. (т. 2 а.с. 64-66).
Не погодившись з правомірністю прийняття наведених податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.
Вирішуючи спір між сторонами та частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірні господарські операції між позивачем та ТОВ "Фінанс-Груп ЛТД", ТОВ "Будівельна Імперія "Новий Дім", ТОВ "Сталекс Профі" і ФОП ОСОБА_1 є реальними та підтверджуються долученими позивачем до матеріалів справи доказами. Вказано, що оскільки на час спірних правовідносин земельну ділянку з кадастровим номером 3510100000:34:280:0046 було поділено на три інші земельні ділянки (розформовано), що припинило її існування як об`єкта права, а договір оренди зазначеної земельної ділянки від 25.05.2009 №122 було розірвано (рішенням від 20.05.2021 №514), підстав для нарахування орендної плати за договором оренди від 25.05.2009 №122 щодо вказаної земельної ділянки у відповідача не було. Зауважено, що включення контролюючим органом у звітний період 2018-2019 років до складу інших операційних доходів позивача простроченої кредиторської заборгованості по зазначеним контрагентам та відповідні донарахування податкових зобов`язань здійснені відповідачем не у порядку та не у спосіб, визначені законом. Також, позивачем за даними податкового обліку податок на додану вартість за операцією з придбання картини «Квіти в корзинах» правомірно віднесено до складу податкового кредиту за відповідний період, а саму операцію відображено як придбання основних засобів.
Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно із п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Витрати, що не враховуються при визначені оподатковуваного прибутку, визначені ст.139 ПК України.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Відповідно до п.п. 200.1-200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Таким чином, наведеними нормами матеріального права, визначено підстави для формування платником податків податкового кредиту з податку на додану вартість і до таких підстав віднесено: наявність господарської операції, сплата податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними податковими накладними, використанням придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках обов`язкові реквізити.
Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг (п. 201.4 ст.201 Податкового кодексу України).
Згідно з п. 201.6 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України).
Отже, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Згідно зі ст. 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Враховуючи вищезазначені норми, у ході розгляду справи судом повинні оцінюватися документи, надані платником податків на підтвердження свого права на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ.
В силу викладеного будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Необхідною умовою для цього є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу валових витрат та податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально. При цьому, документи мають бути складені особою, яку можливо ідентифікувати, відповідальною за здійснення господарської операції.
Як свідчать встановлені обставини справи, відповідачем не визнано суму податкового кредиту та видатки для формування податку на прибуток підприємств сформованих на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних від ТОВ "Фінанс-Груп ЛТД", ТОВ "Будівельна Імперія "Новий Дім", ТОВ "Сталекс Профі", ФОП ОСОБА_1 .
Як видно з матеріалів справи між позивачем та ТОВ "Фінанс-Груп ЛТД" було укладено договір поставки від 02.12.2020 року, відповідно до п.1.1 якого в порядку та на умовах Договору, постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар, а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти та оплатити товар.
На підтвердження виконання умов наведеного договору, позивачем до суду було подано копії видаткових накладних, платіжних інструкцій, податкових накладних (т. 2 а.с. 110-136).
Також, згідно акту документальної перевірки, між позивачем та ТОВ "Будівельна Імперія "Новий Дім" було укладено договір поставки металопластикових виробів.
На підтвердження виконання умов наведеного договору, позивачем до податкового органу було подано копії видаткових накладних, платіжної інструкції, податкової накладної, що не заперечується сторонами.
Поряд з вказаним, згідно акту документальної перевірки, між позивачем та ТОВ "Сталекс Профі", було укладено договір поставки товару.
На підтвердження виконання умов наведеного договору, позивачем до податкового органу було подано копії видаткових накладних, платіжної інструкції, податкової накладної, що не заперечується сторонами.
Дослідивши наведені документи, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що останні містять всі обов`язкові реквізити, що передбачені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в розумінні вказаного Закону є первинними та такими, що в повній мірі підтверджують здійснення відповідних господарських операцій з поставки товарів, фактичний рух активів та зміни у майновому стані позивача.
Щодо посилань податкового органу на відсутність у контрагентів позивача основних засобів, складських приміщень та іншого в тому числі орендованого майна, недостатньої кількості трудових ресурсів, невідповідність придбаних та реалізованих товарів, віднесення податковим органом певних контрагентів до ймовірних учасників схем ухилення від оподаткування, не знаходження останніх за місцем реєстрації та, як наслідок, відсутності ділової мети на здійснення господарської операції, то суд апеляційної інстанції зазначає, що якщо контрагент порушив податкове законодавство, не забезпечив належне ведення бухгалтерського обліку, збереження первинних бухгалтерських документів, тощо, то відповідно, з урахуванням приписів ч. 2 ст. 61 Конституції України, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування валових витрат та податкового кредиту, якщо останній має необхідні документальні підтвердження їх розміру.
Так, за умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до об`єктивної зміни складу активів платника податків - покупця, будь-які порушення виконавцем послуг правил ведення господарської діяльності не можуть бути підставою для позбавлення покупця права на валові витрати чи податковий кредит.
Платник податків (покупець товару) не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням виконавцем послуг вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів, а надто тих, з якими у позивача відсутні взаємовідносини. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.
Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України" (рішення від 09.01.2007 року (заява № 803/02), вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Що стосується посилань податкового органу на відомості інформаційних баз даних, як джерела інформації, то колегія суддів апеляційного суду вважає їх необґрунтованими, оскільки така інформація носить виключно інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку, а отже не є належним доказом в розумінні ст.ст. 73-76 КАС України.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 27.11.2019 року по справі № 826/11629/16, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Що стосується посилань відповідача на ненадання позивачем товарно-транспортних накладних на підтвердження реальності операції, то колегія суддів апеляційного суду зазначає, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки. Вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже відсутність у позивача деяких товарно-транспортних накладних або наявність в них певних недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 21.05.2025 року по справі № 380/8753/21, що враховується судом апеляційної інстанції відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Також, між позивачем та ФОП ОСОБА_1 було укладено договір про надання послуг охорони від 01.05.2023 № 05/23, відповідно до п. 1.1 якого, Замовник замовляє, а Охорона надає послуги сторожової охорони, а саме приймає під охорону майно Замовника, яке належить йому на праві власності або знаходиться в його користуванні на законних підставах.
На підтвердження виконання умов наведеного договору, позивачем до суду було подано копії актів здачі-приймання робіт, платіжних інструкцій, (т. 2 а.с. 137-160).
При цьому, що стосується посилань податкового органу на те, що позивач не використовує об`єкт по АДРЕСА_1 у своїй господарській діяльності, а відтак не підтверджено економічний ефект та доцільність придбання послуг охорони щодо такого об`єкту, то колегія суддів апеляційного суду зазначає, що в матеріалах справи наявний також договір позички нерухомого майна б/н від 01.05.2023 (т. 2 а.с. 161-164), яким ТОВ "Сервісхліб" (позичкодавець) надає позивачу (користувач) у строкове безоплатне користування нерухоме майно – комплекс будівель, розташованих за адресою: АДРЕСА_1 . Факт передачі такого нерухомого майна також підтверджено Актом приймання передачі від 01.05.2023 (т. 2 а.с. 165).
Отже, на час укладення спірного договору охорони з ФОП ОСОБА_1 , у позивача в користуванні знаходилось нерухоме майно – комплекс будівель, розташованих за адресою: АДРЕСА_1 , яке і є предметом охорони відповідно до умов спірного договору про надання послуг охорони №05/23 від 01.05.2023, що свідчить про безпідставність наведених доводів відповідача.
Таким чином, з огляду на вказані обставини справи, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності нарахування податковим органом податку на додану вартість та податку на прибуток за результатом проведеної перевірки щодо вказаних господарських операцій.
Що стосується посилань податкового органу на те, що позивачем протиправно не нараховано податкові зобов`язання з вартості майна, що не використовується в господарській діяльності підприємства, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Як видно з матеріалів справи, відповідно до умов Договору купівлі-продажу майна б/н від 20.10.2021, АТ "Альфа-Банк" (продавець) продав, а позивач (покупець) прийняв у власність художній твір – картину "Квіти в корзинах", автор ОСОБА_2 , вартість якого складає 2627200,00 грн. (у тому числі ПДВ 156000,00 грн.), що становить еквівалент 100000 доларів США на дату здійснення платежів.
Згідно Додатку №1 до Договору від 20.10.2021, майно становить собою художній твір – картину "Квіти в корзинах", автор ОСОБА_2 , рік створення – 1939, розмір – 77,2х100 см, майно являється культурною цінністю (т. 2 а.с. 174).
Майно отримано позивачем відповідно до акту приймання-передачі, розрахунок проведено відповідно до платіжного доручення №100 від 20.10.2021, за фактом продажу майна зареєстровано податкові накладні, що сторонами не заперечується. 
Відповідно до даних податкового обліку, податок на додану вартість за операцією з придбання зазначеного майна позивачем віднесено до складу податкового кредиту за відповідний період, а саму операцію відображено як придбання основних засобів.
Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач придбав майно, яке не використовується в господарській діяльності підприємства, проте усупереч вимог ПК України не нарахував відповідні податкові зобов`язання.
Разом з тим, відповідно до пояснень позивача, відображених в адміністративному позові, зазначене майно - художній твір картина "Квіти в корзинах" є товаром, який позивачем придбано з метою подальшої реалізації, у відповідності до зареєстрованих видів діяльності позивача за КВЕД.
Проаналізувавши вказані обставини справи, колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Відповідно до п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
З матеріалів справи видно, що відносячи зазначене майно до такого, що не використовується у господарській діяльності позивача, податковий орган фактично виходив з того, що позивач протягом періоду, що підлягав перевірці, не здійснював індивідуальної мистецької діяльності, не отримував від неї доходу, натомість зазначене майно облікував як необоротний актив та не нараховував амортизацію по вказаному основному засобу.
Так, Наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 № 457 затверджена Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010.
Відповідно до змісту зазначеного документу, класифікація видів економічної діяльності (далі - КВЕД) установлює основи для підготовлення та поширення статистичної інформації за видами економічної діяльності. Основний принцип КВЕД полягає в об`єднанні підприємств, що виробляють подібні товари чи послуги або використовують подібні процеси для створення товарів чи послуг (тобто сировину, виробничий процес, методи або технології), у групи.
Основне призначення КВЕД - визначати та кодувати основні та другорядні види економічної діяльності юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців.
Основний вид економічної діяльності - це визначальна ознака у формуванні та стратифікації сукупностей статистичних одиниць для проведення державних статистичних спостережень. 
Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач має декілька зареєстрованих видів економічної діяльності, серед яких:
- 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах;
- 90.03 Індивідуальна мистецька діяльність.
Отже, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідно до Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010, позивач має зареєстровані види економічної діяльності, які свідчать про можливість здійснення останннім діяльності щодо купівлі, продажу та/або виготовлення художніх творів/витворів мистецтва.
Позивач, посилаючись на наявність зазначених видів економічної діяльності, стверджує, що спірне майно - художній твір картина "Квіти в корзинах", ним було придбано виключно з метою подальшого продажу та отримання прибутку в результаті такої операції, а значна часова затримка у продажу такого майна викликана особливостями ринку витворів мистецтва. Зокрема, позивач наголосив, що витвори мистецтва, на відміну від більшості інших товарів, зі спливом часу лише додають у своїй вартості.
В свою чергу, відповідач, всупереч приписам частини 2 статті 77 КАС України наведені пояснення позивача не спростував.
При цьому, відсутність отриманого позивачем доходу з діяльності за КВЕД 90.03 у періоді, що перевірявся, не може бути беззаперечним доказом непроведення позивачем такої діяльності, у тому числі за інші періоди господарської діяльності.
Отже, колегія суддів апеляційного суду вважає вірними висновки суду першої інстанції про безпідставність віднесення відповідачем спірного майна до такого, що не використовується у господарській діяльності, що свідчить про безпідставність донарахування податкових зобов`язань з вартості такого майна.
Що стосується посилань податкового органу на те, що позивачем занижено інші операційні доходи внаслідок не включення до складу доходу простроченої кредиторської заборгованості по низці постачальників, а отже відповідачем донараховано відповідні зобов`язання та застосовано штрафні санкції, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Як видно з матеріалів справи, відповідачем наведено перелік контрагентів, по взаємовідносинах з якими позивачем не включено до складу доходу прострочену кредиторську заборгованість:
- ТОВ "Арді Буд";
- ТОВ ВКП "Бон Аспект";
- ТОВ "Буд Альянс";
- ТОВ "БК Перша Черноморська";
- ОСОБА_3 ;
- ТОВ "Запорожский коксохимремонт";
- ТОВ "Зет Трейд";
- ТОВ "КП 2011";
- ТОВ "Магазин 1001 Дрібниця";
- ПрАТ "СГ Надія Нова";
- ОСОБА_4 ;
- ТОВ "Промі-Лайт";
- ОСОБА_5 ;
- ОСОБА_6 ;
- ОСОБА_7 ;
- ОСОБА_8 ;
- ТОВ "Торгінвест-Дніпро";
- ТОВ "Центр-ТК";
- ОСОБА_9 ;
- ОСОБА_10 ;
- ТОВ "Трейд Лайн М";
- ОСОБА_11 .
З акту документальної перевірки видно, що на переконання податкового органу, кредиторська заборгованість по вказаним контрагентам є безнадійною, а отже мала бути включена до складу інших операційних доходів, а тому відповідач донарахував відповідні суми та включив їх у склад доходів позивача за 2018-2019 роки.
Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, серед іншого:
а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід".
Відповідно до пункту 7 положення (стандарту) №15, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:
дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
інші операційні доходи;
фінансові доходи;
інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
Пунктом 15 положення (стандарту) №15 встановлено, що визначений дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов`язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість". Доходом визнається сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню.
З матеріалів справи видно, що частина із визначених відповідачем контрагентів на час проведення перевірки були припинені як суб`єкти господарювання, а саме: ТОВ "Арді Буд" (припинено 07.07.2014), ТОВ "Буд Альянс" (припинено 09.12.2014); ТОВ "КП 2011" (припинено 23.12.2013); ТОВ "Промі-Лайт" (припинено 04.12.2015); ТОВ "Магазин 1001 Дрібниця" (припинено 27.09.2016); ТОВ "Трейд Лайн М" (припинено 04.12.2015), що вбачається з відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, відображено в Акті перевірки та сторонами не заперечується.
Отже, відповідно до підпункту з) пп. 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, кредиторська заборгованість по взаємовідносинах з вказаними контрагентами є безнадійною.
Взаємовідносини з рештою визначених відповідачем контрагентів відбувались, відповідно до відомостей, зазначених в Акті перевірки, у період з 2010 по 2014 роки.
Зі змісту статей 256, 257, 261 ЦК України, позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.
Отже, строк позовної давності по зобов`язанням між позивачем та вказаними контрагентами сплинув у період часу з 2013 по 2017 роки, та відповідно до пп. а) пп. 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України така заборгованість є безнадійною.
Наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 р. за №85/4306) затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання".
Відповідно до пункту 5 положення (стандарту) 11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
З системного аналізу наведених вище норм закону та підзаконних нормативно-правових актів слідує, що кредиторська заборгованість по визначеним відповідачем контрагентам є безнадійною та мала бути включена позивачем до складу інших операційних доходів за відповідні звітні періоди.
Враховуючи виникнення обставин, з якими законодавство пов`язує віднесення заборгованості до безнадійної, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що в даному випадку – сплив строків позовної давності та припинення юридичної особи контрагентів свідчить, що звітними періодами у спірних правовідносинах є 2013-2017 роки, а не 2018-2019, як це визначено контролюючим органом.
Поряд з вказаним, відповідно до розділу І Акту перевірки, зазначена документальна планова виїзна перевірка проводилась за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2023 року.
Враховуючи, що обов`язок щодо віднесення простроченої кредиторської заборгованості по визначеним контрагентам до складу інших операційних доходів у позивача виник у 2013-2017 роках, в результаті проведення господарської діяльності у період 2010-2014 років, перевірка такої діяльності відповідачем свідчить про вихід останнім за обумовлені межі періоду проведення перевірки.
Згідно з п. 102.1 ст. 102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 ст. 102 ПК, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених ПК України, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня – у разі проведення перевірки операції відповідно до ст.ст. 39 і 39 прим. 2 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4 ст. 133 ПКУ, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, – за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня – у разі проведення перевірки відповідно до ст.ст. 39 і 39 прим. 2 ПКУ) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 ст. 102 ПКУ, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
Так, норми Податкового кодексу України, обмежуючи строки проведення перевірок, тим самим встановлюють межі контролю з боку фіскального органу за господарською діяльністю платників та забезпечують паритет публічного та приватноправового інтересу учасників економічної діяльності.
Таким чином, у відповідача взагалі не було законних підстав для проведення перевірки позивача за період його господарської діяльності до 01.01.2018 року.
Отже, колегія суддів апеляційного суду вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції, що включення контролюючим органом у звітний період 2018-2019 років до складу інших операційних доходів позивача простроченої кредиторської заборгованості по зазначеним контрагентам та відповідні донарахування податкових зобов`язань здійснені відповідачем не у порядку та не у спосіб, визначені законом.
Що стосується посилань податкового органу на те, що позивач у періоді діяльності, що перевірявся, не у повному обсязі нараховував та сплачував орендну плату за земельну ділянку з кадастровим номером 3510100000:34:280:0046 площею 18892,10 кв.м., якою позивач користувався відповідно до договору оренди землі №122 від 25.05.2009 року, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Як видно з матеріалів справи, внаслідок введення в експлуатацію об`єкта нерухомого майна, розміщеного на спірній земельній ділянці, орендна плата, відповідно до умов договору, має становити 12% від нормативної грошової оцінки – 8275495,48 грн., а не 3% від нормативної грошової оцінки 1655136,88 грн., як нараховував та сплачував позивач.
З матеріалів справи видно, що відповідач донарахував відповідачу зобов`язання зі сплати орендної плати, а також штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасність виконання відповідних зобов`язань.
Пункт 14.1 статті 14 Податкового Кодексу України надає визначення понять, що вживаються у цьому кодексі, зокрема:
- (п. 14.1.73 ПКУ) землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які користуються земельними ділянками державної та комунальної власності:
на праві постійного користування;
на умовах оренди;
- (п. 14.1.136 ПКУ) орендна плата для цілей розділу XII цього Кодексу - обов`язковий платіж за користування земельною ділянкою державної або комунальної власності на умовах оренди;
- (п. 14.1.147 ПКУ) плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності
У відповідності до підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 Податкового Кодексу України, платниками плати за землю є, серед іншого, платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.
Підпунктом 270.1.2 пункту 270.1 статті 270 Податкового Кодексу України визначено, що об`єктами оподаткування платою за землю є, зокрема, об`єкти оподаткування орендною платою - земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди.
Відповідно до підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового Кодексу України, базою оподаткування платою за землю є нормативна грошова оцінка земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Стаття 285 Податкового Кодексу України визначає податковий період для плати за землю, зі змісту підпунктів 285.1, 285.2 якої вбачається, що базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік; базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв`язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Відповідно пункту 288.1 статті 288 ПК України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Договір оренди земель державної і комунальної власності укладається за типовою формою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 288.4 статті 288 ПК України визначено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (крім випадків консервації таких земельних ділянок або визнання земельних ділянок забрудненими (потенційно забрудненими) вибухонебезпечними предметами).
Отже, необхідною умовою для нарахування та сплати орендної плати за землю є договір оренди земельної ділянки, у якому має бути визначено предмет оренди, відомості щодо земельної ділянки, що надається в оренду, а також розмір орендної плати та порядок її нарахування.
З матеріалів справи видно, що між Кіровоградською міською радою (орендодавець) та ТОВ "Домініон-Кіровоград" (орендар) 25.05.2009 укладено Договір оренди землі №122 (т. 2 а.с. 225-229), за яким Орендодавець на підставі рішення Кіровоградської міської ради від 12.03.2009 №1862 надає, а Орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку для будівництва та обслуговування торгово-розважального комплексу, яка знаходиться по просп. Правди, 1 в м. Кіровограді.
Земельна ділянка, що передається в оренду, має загальну площу 18892,10 кв.м, зазначена ділянка передається в оренду разом з будівлями та інженерними комунікаціями, розташованими на ній (будівля автовокзалу, вбиральня, майстерні). Нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить: до введення об`єкта в експлуатацію – 1655136,88 грн., після введення об`єкта в експлуатацію – 8275495,48 грн.
Розмір орендної плати за умовами Договору визначено наступним чином:
- 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки до введення об`єкта в експлуатацію – 4137,84 грн. на місяць;
- 12% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки після введення об`єкта в експлуатацію – 82754,95 грн. на місяць.
Відповідно до технічної документації, що додана до Договору №122 від 25.05.2009, кадастровий номер спірної земельної ділянки – 3510100000:34:280:0046 (т. 2 а.с. 231-239). Вказана обставина сторонами не заперечується.
Разом з тим, на зазначеній земельній ділянці 21.10.2020 за позивачем зареєстровано право власності на об`єкт нерухомості – виробничий будинок з господарськими (допоміжними) будівлями та спорудами загальною площею 150,5 кв.м., при чому адреса зазначеної будівлі – АДРЕСА_2 (т. 2 а.с. 249-250).
Рішенням міської ради міста Кропивницького від 10.09.2019 №2794 надано позивачу дозвіл на розроблення технічної документації із землеустрою щодо поділу земельної ділянки комунальної власності по сул Євгена Тельнова, 1 (кадастровий номер 3510100000:34:280:0046) для будівництва та обслуговування торгово-розважального комплексу, яка перебуває в оренді відповідно до договору №122 від 25.05.2009, загальною площею 1,8892 га, з них: земельна ділянка №1 – площею 0.6842 га, земельна ділянка №2 – площею 0.0486 га, земельна ділянка №3 – площею 1,1564 га, без зміни цільового призначення (т. 3 а.с. 228).
Рішенням Кропивницької міської ради від 20.05.2021 №514 затверджено позивачу технічну документацію із землеустрою щодо поділу та об`єднання земельних ділянок по АДРЕСА_3 загальною площею 1,8892 га, з них: земельна ділянка №1 – площею 0.6842 га (кадастровий номер 3510100000:34:280:0071), земельна ділянка №2 – площею 0.0486 га (кадастровий номер 3510100000:34:280:0070), земельна ділянка №3 – площею 1,1564 га (кадастровий номер 3510100000:34:280:0069) для будівництва та обслуговування будівель торгівлі за рахунок земель житлової та громадської забудови (т. 3 а.с. 229-231).
Цим же рішенням зареєстровано за територіальною громадою міста Кропивницького право комунальної власності на земельні ділянки №1 площею 0.6842 га (кадастровий номер 3510100000:34:280:0071), №2 площею 0.0486 га (кадастровий номер 3510100000:34:280:0070), №3 площею 1,1564 га (кадастровий номер 3510100000:34:280:0069), передано вказані земельні ділянки в оренду позивачу, а Договір оренди земельної ділянки від 25.05.2009 №122 загальною площею 1,8892 га (кадастровий номер 3510100000:34:280:0046) – розірвано за згодою сторін.
Відповідно до листа Головного управління Держгеокадастру у Кіровоградській області від 21.08.2024 №1908/290-24 (т. 2 а.с. 242-243), земельну ділянку з кадастровим номером 3510100000:34:280:0046 площею 1,8892 га, 30.01.2020 перенесено до архівного шару Державного земельного кадастру шляхом її поділу та утворення трьох нових земельних ділянок - площею 0.6842 га (кадастровий номер 3510100000:34:280:0071), площею 0.0486 га (кадастровий номер 3510100000:34:280:0070), площею 1,1564 га (кадастровий номер 3510100000:34:280:0069).
Матеріали справи не містять відомостей щодо наявності договорів оренди земельних ділянок, які утворились внаслідок поділу земельної ділянки з кадастровим номером 3510100000:34:280:0046, крім цього правовідносини, що виникли у зв`язку з орендою утворених земельних ділянок не є предметом розгляду даної справи. 
Відповідно до частини 1 статті 79 Земельного Кодексу України, земельна ділянка - це частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, з визначеними щодо неї правами.
Згідно із частинами 1-4, 9 статті 79-1 ЗК України, формування земельної ділянки полягає у визначенні земельної ділянки як об`єкта цивільних прав. Формування земельної ділянки передбачає визначення її площі, меж та внесення інформації про неї до Державного земельного кадастру. Формування земельних ділянок здійснюється: у порядку відведення земельних ділянок із земель державної та комунальної власності; шляхом поділу чи об`єднання раніше сформованих земельних ділянок; шляхом визначення меж земельних ділянок державної чи комунальної власності за проектами землеустрою щодо впорядкування територій населених пунктів, проектами землеустрою щодо впорядкування території для містобудівних потреб, проектами землеустрою щодо приватизації земель державних і комунальних сільськогосподарських підприємств, установ та організацій; за проектами землеустрою щодо організації території земельних часток (паїв). Сформовані земельні ділянки підлягають державній реєстрації у Державному земельному кадастрі. Земельна ділянка вважається сформованою з моменту присвоєння їй кадастрового номера. Формування земельних ділянок (крім випадків, визначених у частинах 6, 7 цієї статті) здійснюється за проектами землеустрою щодо відведення земельних ділянок. Земельна ділянка може бути об`єктом цивільних прав виключно з моменту її формування (крім випадків суборенди, сервітуту щодо частин земельних ділянок) та державної реєстрації права власності на неї.
Отже, земельна ділянка є сформованою з моменту присвоєння їй кадастрового номера та реєстрації її у Державному земельному кадастрі.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 05 серпня 2022 року у справі №922/2060/20, від 16.06.2021 у справі №922/1646/20 та від 04.03.2021 у справі №922/3463/19, які враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
З матеріалів справи видно, що відповідачем нараховано позивачу зобов`язання з орендної плати та відповідні фінансові санкції саме за договором від 25.05.2009 №122, який, було розірвано 20.05.2021, за оренду земельної ділянки, яка, як об`єкт права, припинила своє існування (є розформованою) 30.01.2020.
Отже, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що аналіз зазначених обставин справи та викладених норм чинного законодавства свідчить про те, що оскільки на час спірних правовідносин земельну ділянку з кадастровим номером 3510100000:34:280:0046 було поділено на три інші земельні ділянки (розформовано), що припинило її існування як об`єкта права, а договір оренди зазначеної земельної ділянки від 25.05.2009 №122 було розірвано (рішенням від 20.05.2021 №514), підстав для нарахування орендної плати за договором оренди від 25.05.2009 №122 щодо вказаної земельної ділянки у відповідача не було.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25.02.2025 в адміністративній справі №340/7282/24 – залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий - суддя С.М. Іванов 

суддя В.А. Шальєва 

суддя В.Є. Чередниченко