ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/32937/25 Головуючий у 1-й інстанції: Орленко В.І.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 березня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Черпака Ю.К.,
суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,
за участю секретаря судового засідання Григор`єва С.О.,
представника позивача адвоката Мамотенка О.П.,
представника відповідача Бондар К.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Кролікофф Плюс», Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Кролікофф Плюс» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У червні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «Кролікофф Плюс» (далі – позивач/ТОВ «Кролікофф Плюс») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі – відповідач/апелянт/ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04 квітня 2025 року № 0050200406, яким за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України та/або пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України та/або пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 1 931 803, 19 грн.
В обґрунтування заявлених позовних вимог ТОВ «Кролікофф Плюс» зазначило, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2025 року № 0050200406 є незаконним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте з порушенням норм матеріального права та без урахування особливостей правового регулювання, чинного в період виникнення спірних правовідносин. Спірні податкові накладні були складені у період з квітня 2022 року по березень 2023 року та зареєстровані у вересні 2022 - квітні 2023 року, тобто в умовах одночасної дії карантинних обмежень та воєнного стану. За таких обставин правове регулювання строків реєстрації та відповідальності за їх порушення зазнавало неодноразових змін, що створило ситуацію правової невизначеності для платників податків. Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України передбачав незастосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства протягом періоду дії карантину, крім прямо визначених винятків. Водночас подальші зміни, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX, фактично скасували дію мораторію на застосування штрафів, що, на переконання позивача, призвело до колізії норм та суперечності між пунктом 52-1 і підпунктом 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Така нормативна неузгодженість порушує принцип стабільності податкового законодавства (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України) та створює підстави для застосування принципу презумпції правомірності рішень платника податків («in dubio pro tributario»), закріпленого у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункті 56.21 ПК України. За наявності неоднозначного трактування норм рішення повинно прийматися на користь платника податків. Крім того, ТОВ «Кролікофф Плюс» звернуло увагу на те, що податкове повідомлення-рішення прийнято 04 квітня 2025 року, тобто після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ, яким під час дії воєнного стану було змінено граничні строки реєстрації податкових накладних та зменшено розміри штрафних санкцій (пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України). Незважаючи на це, контролюючий орган визначив розмір штрафу виходячи зі ставок 10 %, 20 %, 30 % та 40 % відповідно до пункту 120-1.1 ПК України, а не за зниженими ставками, що діяли на момент прийняття рішення. Позивач вважає, що за приписами пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України штрафні санкції повинні застосовуватися у розмірах, чинних на день прийняття рішення, а отже податковий орган був зобов`язаний застосувати більш м`які норми відповідальності. Товариство виконало свій обов`язок щодо подання податкових накладних на реєстрацію, а покладення значного штрафного навантаження в умовах різкої зміни законодавства, карантинних обмежень та воєнного стану є непропорційним втручанням у його майнові права та створює надмірний фінансовий тягар. 
Ухвалою судді Київського окружного адміністративного суду від 02 липня 2025 року адміністративну справу № 320/32937/25 вирішено передати за підсудністю до Черкаського окружного адміністративного суду.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2025 року позов ТОВ «Кролікофф Плюс» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 04 квітня 2025 року № 0050200406.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Черкаській області на користь ТОВ «Кролікофф Плюс» витрати зі сплати судового збору у сумі 28 966, 24 грн. 
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом до позивача неправомірно застосовано фінансову відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, оскільки спірні правовідносини виникли в умовах дії карантину та воєнного стану, коли податкове законодавство містило колізійні та взаємовиключні приписи щодо можливості застосування штрафних санкцій. За результатами камеральної перевірки ГУ ДПС у Черкаській області констатувало несвоєчасну реєстрацію ТОВ «Кролікофф Плюс» 1 387 податкових накладних (період складання: квітень 2022 - березень 2023; реєстрація: вересень 2022 - квітень 2023) та винесло податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2025 року № 0050200406 про штраф 1 931 083, 19 грн, однак застосування відповідальності у цій категорії спорів потребує врахування спеціальних перехідних норм ПК України, запроваджених на період карантину та воєнного стану, а також принципів податкового права і стандартів правової визначеності. Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлював мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства на період дії карантину (до його завершення), а після внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (з 27 травня 2022 року) пункт 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачив, що вимоги законодавства щодо мораторію на штрафи на період карантину не застосовуються. Суд кваліфікував це як нормативну суперечність, яка створює ситуацію правової невизначеності для платника податків, а тому не може тлумачитися проти нього. Вирішуючи таку колізію, суд застосував презумпцію правомірності рішень платника податків (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 ПК України) і дійшов висновку, що за наявності множинного тлумачення прав та обов`язків у контролюючого органу відсутні підстави обирати більш обтяжливий для платника варіант. Суд підкреслив, що платник не повинен нести негативні наслідки через неузгодженість законодавства, а сумніви мають тлумачитися на користь платника (in dubio pro tributario). Також суд послався на практику Верховного Суду щодо необхідності надання особі більшого обсягу прав у разі паралельної дії норм, які по-різному визначають обсяг звільнення/відповідальності. Суд критично оцінив позицію відповідача про те, що жодних змін до граничних строків і відповідальності не було, та вказав, що Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (чинний з 08 лютого 2023 року) на період воєнного стану запроваджено спеціальні строки реєстрації (пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України) та знижені розміри штрафів (пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України). Оскільки спірне податкове повідомлення-рішення прийняте 04 квітня 2025 року, тобто після набрання чинності цими нормами і під час воєнного стану, то контролюючий орган був зобов`язаний застосовувати саме воєнні (пом`якшені) розміри відповідальності, а не ставки 10/20/30/40 %, які фактично були використані у розрахунку до податкового повідомлення-рішення. Отже, навіть за підходу відповідача щодо можливості застосування штрафу, розмір санкції визначено неправильно, що саме по собі свідчить про протиправність спірного рішення. При цьому, у справах щодо оскарження рішень суб`єкта владних повноважень саме відповідач зобов`язаний довести правомірність свого рішення (частина друга статті 77 КАС України). У цій справі, податковий орган не довів правомірності застосування штрафних санкцій ані з огляду на колізію перехідних норм, ані з огляду на невірно обраний нормативний режим відповідальності (ігнорування підпункту 89– 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України).
В апеляційній скарзі ТОВ «Кролікофф Плюс» зазначає, що рішення суду першої інстанції є правильним за своїм результатом - податкове повідомлення-рішення обґрунтовано скасовано, однак мотивувальна частина рішення є неповною, оскільки суд не надав належної правової оцінки питанню вини платника податків як обов`язковому елементу податкового правопорушення. Апелянт наголошує, що відповідно до положень пункту 109.1 та підпунктів 112.1-112.2 Податкового кодексу України фінансова відповідальність можлива лише за умови встановлення вини особи, тобто за наявності реальної можливості виконати податковий обов`язок і невжиття достатніх заходів для його виконання. Сам по собі факт порушення строків реєстрації податкових накладних не свідчить автоматично про наявність складу податкового правопорушення, якщо не встановлено вину платника та причинно-наслідковий зв`язок між його поведінкою і наслідками. Скаржник зазначає, що несвоєчасна реєстрація 1 387 податкових накладних у період з квітня 2022 року по березень 2023 року була зумовлена об`єктивними обставинами, пов`язаними з воєнним станом та фінансово-технічною неможливістю забезпечити достатній реєстраційний ліміт у системі електронного адміністрування ПДВ. Реєстрація податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних залежить від наявності відповідного ліміту, який формується з урахуванням поповнення електронного рахунку, надходження вхідних податкових накладних та реального фінансового стану підприємства. У зв`язку з воєнною агресією, перебоями в господарській діяльності та нестабільністю фінансових потоків товариство об`єктивно не мало можливості своєчасно забезпечити необхідний реєстраційний ресурс, що виключає його вину у допущеному простроченні. Контролюючий орган, застосовуючи штрафні санкції, обмежився формальним встановленням факту порушення строків реєстрації податкових накладних і не дослідив, чи мав платник реальну можливість виконати відповідний обов`язок. Таким чином, на думку товариства, відповідач не довів наявності складу податкового правопорушення у повному обсязі, зокрема відсутній доказ вини, що є обов`язковою умовою притягнення до фінансової відповідальності. Суд першої інстанції, задовольняючи позов з мотивів колізії норм та застосування принципу презумпції правомірності рішень платника податків, фактично залишив поза увагою окрему, самостійну підставу для скасування податкового повідомлення-рішення - відсутність вини позивача. З огляду на це апелянт просить суд апеляційної інстанції змінити мотивувальну частину рішення, доповнивши її висновками про відсутність у діях товариства вини та, відповідно, відсутність правових підстав для застосування фінансової відповідальності, залишивши резолютивну частину рішення без змін
В своїй апеляційній скарзі ГУ ДПС у Черкаській області зазначає, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права та дійшов помилкового висновку про наявність правової колізії між пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та пунктом 69.2 цього ж підрозділу. З 27 травня 2022 року, тобто з моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX, мораторій на застосування штрафних санкцій фактично припинено, а тому до порушень строків реєстрації податкових накладних, допущених після цієї дати, правомірно застосовується відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України. Податкові накладні у спірному періоді були зареєстровані із порушенням граничних строків уже після скасування мораторію, а тому висновок суду про повне звільнення платника від відповідальності суперечить чинному законодавству та правовим позиціям Верховного Суду. Норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є спеціальними та підлягають пріоритетному застосуванню під час дії воєнного стану, а отже відсутні підстави для застосування принципу презумпції правомірності рішень платника податків, оскільки законодавство не містить неоднозначного регулювання. Суд безпідставно визнав наявність множинного тлумачення норм, тоді як закон чітко передбачає можливість притягнення до відповідальності за результатами перевірки. Також у скарзі зазначено, що зміни, внесені Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ, не підлягають ретроспективному застосуванню до правовідносин, які виникли до набрання ним чинності, а тому розрахунок штрафних санкцій здійснено правомірно за правилами статті 120-1 ПК України. Збільшення строків реєстрації та зменшення розмірів штрафів, передбачених пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, застосовуються лише до податкових накладних, складених у період дії відповідних змін, а не до всіх накладних, реєстрацію яких перевірено у 2025 році. Позивач не довів наявності обставин, які б свідчили про відсутність вини у несвоєчасній реєстрації податкових накладних у розумінні статті 112 ПК України, а тому підстав для звільнення від фінансової відповідальності немає. Відтак апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення законним та обґрунтованим.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача представник ТОВ «Кролікофф Плюс» заперечує проти її доводів та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції змінити відповідно до мотивів апеляційної скарги товариства. Суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав належну оцінку нормам податкового законодавства, які регулювали спірні правовідносини в умовах одночасної дії карантину та воєнного стану. На момент виникнення спірних правовідносин діяли взаємопов`язані, але неузгоджені між собою положення пункту 52-1 та пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що об`єктивно створювало правову невизначеність щодо можливості застосування штрафних санкцій. Позивач вказує, що доводи апелянта про відсутність будь-якої колізії є необґрунтованими, оскільки законодавець одночасно не скасував пункт 52-1, який передбачав мораторій на застосування штрафів на період карантину, та запровадив норму пункту 69.2, яка обмежувала застосування такого мораторію. Саме ця нормативна невизначеність і стала підставою для застосування судом принципу презумпції правомірності рішень платника податків, передбаченого підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пунктом 56.21 ПК України. Контролюючий орган помилково наполягає на неможливості застосування положень Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ, яким під час дії воєнного стану встановлено спеціальні строки реєстрації податкових накладних і зменшені розміри штрафів. Податкове повідомлення-рішення прийнято 04 квітня 2025 року, тобто в період чинності зазначених змін, а отже саме ці норми підлягали застосуванню при визначенні розміру фінансової відповідальності. ГУ ДПС у Черкаській області не доведено правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення, тоді як відповідно до частини другої статті 77 КАС України обов`язок доказування законності рішення суб`єкта владних повноважень покладається саме на відповідача. Податковий орган обмежився формальним посиланням на норми ПК України без належного обґрунтування підстав для притягнення товариства до відповідальності та без урахування принципів стабільності податкового законодавства і правової визначеності. З огляду на викладене представник ТОВ «Кролікофф Плюс» вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, такими, що спрямовані на переоцінку обставин справи без наведення нових доказів чи правових аргументів, та просить суд апеляційної інстанції відмовити у її задоволенні.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Кролікофф Плюс» ГУ ДПС у Черкаській області зазначило, що доводи позивача є безпідставними, а рішення суду першої інстанції в частині мотивів, які оскаржуються позивачем, не підлягає зміні, оскільки факт порушення податкового законодавства позивачем є встановленим та не заперечується самим товариством. Відповідач наголосив, що за результатами камеральної перевірки встановлено несвоєчасну реєстрацію 1 387 податкових накладних за період квітень 2022 року - березень 2023 року, що підтверджується даними Єдиного реєстру податкових накладних, та за результатами перевірки складено акт і винесено податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2025 року № 0050200406 про застосування штрафу в сумі 1 931 083, 19 грн. При цьому позивачем не надано доказів, які б спростовували сам факт несвоєчасної реєстрації. Щодо доводів про відсутність вини та неможливість реєстрації податкових накладних через нестачу реєстраційного ліміту, ГУ ДПС зазначає, що забезпечення достатнього ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ є обов`язком платника. Законодавством прямо передбачено механізм поповнення електронного рахунку шляхом перерахування коштів із поточного рахунку платника, а також визначено алгоритм формування реєстраційної суми. Відтак відсутність ліміту не є обставиною, що звільняє від відповідальності, оскільки вона залежить від дій самого платника та його господарської діяльності. Чинним законодавством не передбачено звільнення від відповідальності за статтею 120-1 ПК України у випадку недостатності коштів або реєстраційного ліміту, а також у разі несвоєчасної реєстрації податкових накладних контрагентами. Такі обставини не впливають на обов`язок платника своєчасно виконати податковий обов`язок. Аналогічна правова позиція, за твердженням відповідача, викладена у постановах Верховного Суду. Крім того, ГУ ДПС звертає увагу, що після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX звільнення від відповідальності під час воєнного стану поставлено у залежність від підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку у порядку, визначеному Порядком № 225. Платник, який не мав можливості своєчасно виконати обов`язок, повинен був подати відповідну заяву з підтверджуючими документами до контролюючого органу. Однак ТОВ «Кролікофф Плюс» такої заяви та документів не подавало, а отже вважається таким, що мало можливість своєчасно виконати свої податкові обов`язки. Також відповідач зазначає, що пункт 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачає конкретні умови звільнення від відповідальності щодо податкових накладних, складених у період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. У випадку реєстрації після цієї дати у контролюючого органу є правові підстави для застосування штрафних санкцій.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга ГУ ДПС у Черкаській області підлягає задоволенню, а апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Кролікофф Плюс» залишає без задоволення.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 та пункту 76.2 статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI ГУ ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Кролікофф Плюс» (код ЄДРПОУ 38656470).
У ході проведення камеральної перевірки встановлено, що згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Кролікофф Плюс» несвоєчасно зареєстровано 1 387 податкових накладних в ЄРПН, періодом виписки квітень 2022 року - березень 2023 року, чим порушено пункт 201.10 статті 201, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ та пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
В результаті даного порушення ГУ ДПС у Черкаській області складено акт від 26 лютого 2025 року № 2404/23-00-04-06-01/38656470 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних» та винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 04 квітня 2025 року № 0050200406, яким застосовано штрафні санкції у сумі 1 931 083, 19 гривень.
ТОВ «Кролікофф Плюс» подано заперечення до ГУ ДПС у Черкаській області від 14 березня 2025 року № 47 (вхідний номер до ГУ ДПС у Черкаській області від 18 березня 2025 року № 13016/6) до зазначеного акту камеральної перевірки, в якому платник не погодився з висновками акту та вважав, що реєстрація податкових накладних відбулась несвоєчасно у зв`язку з обставинами, спричиненими військовою агресією.
За результатами розгляду заперечення комісією прийнято рішення, яким висновки акту від 26 лютого 2025 року № 2404/23-00-04-06-01/38656470 «Про результати камеральної перевірки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних» залишено без змін.
ТОВ «Кролікофф Плюс» оскаржено податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2025 року № 0050200406 в адміністративному порядку до ДПС України.
Згідно з рішенням ДПС України від 13 червня 2025 року № 17173/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2025 року № 0050200406 залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з позовом до суду.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Спірні правовідносини у справі виникли щодо застосування законодавства, яке регулює порядок і строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних та накладення штрафних санкцій за порушення граничних строків їх реєстрації.
Питання щодо відповідальності платників податку за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних під час періоду пандемії коронавірусу та періоду дії воєнного/надзвичайного стану неодноразово вирішувалося Верховним Судом, який з цього приводу сформував певні правові позиції.
Вирішуючи питання про відступ від цих позицій, Верховний Суд у постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, дійшов таких висновків.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі – Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Як зазначає колегія суддів в ухвалі про передачу справи на розгляд палати, за умови чинності пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, який формально не було скасовано чи виключено з тексту ПК України, у платника податків виникли законні очікування щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених в період дії карантину. Застосування ж до платника податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних покладає на нього додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те, що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, Верховний Суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
Щодо доводів позивача про відсутність в його діях ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.
Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
При цьому, жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правил поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.
Наявність сертифікату Торгово-промислової палати у спірних правовідносинах не може бути єдиною і беззаперечною обставиною для звільнення платника податків від відповідальності, а такий сертифікат має оцінюватися у сукупності з іншими обставинами, які підтверджують або спростовують позицію контролюючого органу про фактичну можливість позивача виконати свій податковий обов`язок вчасно.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами (постанови від 19 серпня 2022 року у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16). Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.
Як вже було встановлено вище, порушення, що є предметом судового розгляду, мали триваючий і повторюваний характер, а платник податків фактично здійснював господарську діяльність протягом усього спірного періоду. Це свідчить, що він мав реальну можливість належним чином виконувати свій податковий обов`язок, але з власних суб`єктивних причин цього не зробив. За таких обставин причинно-наслідковий зв`язок між задекларованими форс-мажорними обставинами та неможливістю своєчасної реєстрації податкових накладних не підтверджено, а фактична та реальна неможливість позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується.
Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Перед судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів постало питання: чи можуть зменшені розміри штрафних санкцій, визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуватися до правопорушень, що були вчинені до набрання чинності вказаною нормою, але податкове повідомлення-рішення прийняте вже після її вступу в дію?
Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.
Позивач зазначає, що такий підхід не враховує гарантій для платників податків на випадок зміни розміру штрафних санкцій за вчинення податкових правопорушень, визначених пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Згідно з цим пунктом, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо їх застосування (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України у контексті спірних правовідносин полягає в тому, що якщо на день прийняття податкових повідомлень-рішень через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства, то підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які були передбачені на дату прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів Верховного Суду у справі № 200/4768/23, передаючи справу на розгляд судової палати, зазначила про обґрунтованість таких доводів скаржника. Однак, з огляду на наявність протилежних висновків Верховного Суду у згаданих вище постановах, для формування єдиної судової практики при вирішенні цієї правової проблеми необхідно розглянути справу в складі судової палати та вирішити питання про відступ від вищевказаних висновків.
З огляду на зазначене, для забезпечення єдності правозастосування та остаточного вирішення порушених правових питань судова палата акцентує увагу, що ключовим для вирішення цієї правової проблеми є ретельне дослідження правового регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків «до» та «після» набрання чинності приписів Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» № 2876-ІX від 12 січня 2023 року (далі – Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення) та статті 58 Конституції України.
До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.
При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлює поступове зростання штрафної ставки – від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Аналізуючи зазначені положення, можна дійти висновку про те, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає таке.
Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період – до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період – з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період – після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді – пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді – пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
У третьому періоді – пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, то згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми – пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Верховний Суд також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876?ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.
Посилання апелянта на необхідність застосування зменшених штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, лише з огляду на дату прийняття податкового повідомлення-рішення, колегія суддів оцінює критично. Сам факт ухвалення ППР після 08 лютого 2023 року не є достатнім для застосування пункту 90, оскільки вирішальним є те, якими саме строками реєстрації регулювалася конкретна податкова накладна у момент спливу граничного строку її реєстрації.
Пункти 89 та 90 встановлюють спеціальні строки та окремий склад відповідальності за їх порушення і не замінюють автоматично загальні правила пункту 201.10 та пункту 120-1.1 ПК України щодо правовідносин, у яких граничні строки реєстрації наставали до набрання чинності Законом №2876-ІХ. За таких умов доводи апелянта про обов`язковість застосування пункту 90 до всіх встановлених порушень є безпідставними.
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд зазначив, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876 ІХ чи після нього.
Таким чином, висновки Верховного Суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 стосуються й мотивів прийняття судом першої інстанції аргументів і доводів ТОВ «Кролікофф Плюс», на підставі яких задоволено позов, оскільки правовідносини в даній адміністративній справі подібні до тих, які вирішені Верховним Судом у вказаній постанові.
З аналізу наявного розрахунку штрафних санкцій, застосованих до ТОВ «Кролікофф Плюс», убачається, що контролюючим органом здійснено розмежування податкових накладних залежно від періоду виникнення обов`язку щодо їх реєстрації та тривалості прострочення. 
До податкових накладних, граничний строк реєстрації яких настав до 08 лютого 2023 року, застосовано штрафні ставки, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (10 %, 20 %, 30 %, 40 %, 50 % залежно від кількості календарних днів прострочення). 
Водночас щодо податкових накладних, складених у лютому-березні 2023 року, граничні строки реєстрації яких визначалися вже з урахуванням положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, контролюючим органом застосовано зменшені ставки штрафу, передбачені пунктом 90 цього підрозділу, зокрема 2 % у разі прострочення до 15 календарних днів. 
Отже, розрахунок фінансових санкцій сформовано з урахуванням різних нормативних режимів відповідальності залежно від часу виникнення відповідного податкового обов`язку, а пом`якшений порядок відповідальності застосовано до тих податкових накладних, які підпадають під дію спеціального правового регулювання, запровадженого Законом № 2876-ІХ.
У своїй апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Черкаській області ТОВ «Кролікофф Плюс» фактично погоджується із встановленими відповідачем фактичними обставинами (кількість податкових накладних, періоди їх складання та реєстрації, розмір штрафної санкції за кожне порушення та їх загальна сума) і зосереджується на питанні правової кваліфікації спірних правовідносин і застосовних норм матеріального права. Зокрема, апелянт наполягає на необхідності дотримання гарантій, визначених пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, та положень статті 58 Конституції України як підстав для застосування зменшених розмірів штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, з огляду на те, що податкове повідомлення-рішення прийнято після набрання чинності Законом №2876-ІХ.
Також апелянт посилається на принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, зазначаючи, що платник податків не повинен нести негативні наслідки через зміну нормативного регулювання та різні підходи правозастосування у судовій практиці, а відтак просить надати перевагу тлумаченню, яке призводить до менш обтяжливих наслідків для платника.
Колегія суддів відхиляє наведені доводи апелянта, оскільки сам по собі факт прийняття податкового повідомлення-рішення після набрання чинності Законом № 2876-ІХ не означає автоматичного застосування пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України до всіх випадків несвоєчасної реєстрації податкових накладних. Вирішальним для вибору тієї чи іншої норми ПК України є те, які саме строки реєстрації підлягали застосуванню щодо конкретної податкової накладної з урахуванням дати її складання.
Пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України встановлюють спеціальний механізм регулювання строків реєстрації та відповідальності за їх порушення на період дії воєнного стану, який є відмінним від загальних правил пункту 201.10 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. За таких обставин пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України не може тлумачитись як норма, що «перекваліфіковує» відповідальність за порушення загальних строків (пункт 201.10) у відповідальність за порушення спеціальних строків (пункт 89) лише з огляду на дату ухвалення рішення контролюючого органу.
Посилання позивача на статтю 58 Конституції України в цій частині також не є переконливим, оскільки йдеться не про зміну розміру відповідальності за тотожний склад правопорушення, а про запровадження нового спеціального порядку регулювання строків та відповідальності за їх порушення у «воєнний» період, який застосовується за умов, визначених законом, та не має автоматичної зворотної дії щодо правовідносин, у яких граничний строк реєстрації настав до набрання чинності відповідними спеціальними положеннями.
Колегія суддів вважає, що податковим органом здійснено розрахунок штрафних санкцій із дотриманням вимог податкового законодавства та з урахуванням змін нормативного регулювання, які діяли у відповідні періоди виникнення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних. 
При визначенні розміру фінансової відповідальності контролюючим органом диференційовано застосовано норми пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України до накладних, граничні строки реєстрації яких настали до набрання чинності Законом № 2876-ІХ, а також положення пунктів 89– 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України - до накладних, що підпадають під дію спеціального воєнного правового режиму. 
Як убачається з доводів позивача, висловлених в письмових поясненнях від 12 березня 2026 року на виконання виконання вимог ухвали суду від 03 березня 2026 ркоу, останній фактично не заперечує правильність здійсненого контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій, зокрема щодо визначення кількості податкових накладних, тривалості порушення строків їх реєстрації та застосованих ставок штрафу. 
Водночас свої вимоги позивач обґрунтовує виключно відсутністю вини у допущених порушеннях та наявністю обставин, що унеможливлювали своєчасне виконання податкового обов`язку. 
Щодо наведеного колегія суддів зазначає наступне.
Спірні правовідносини регулюються, зокрема, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.
Згідно із абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Міністерством фінансів України наказом від 29 липня 2022 року № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (набрав чинності з 06 вересня 2022 року), який розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - Кодекс) з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.
Дія цього Порядку поширюється на платників податків - фізичних осіб - резидентів України, зокрема самозайнятих осіб, юридичних осіб (резидентів і нерезидентів України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування, та на яких покладено обов`язок зі сплати податків та зборів, подання звітності, виконання інших обов`язків, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:
1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;
3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;
4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);
5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами:
- посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;
- юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.
6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;
7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.
Пунктом 8 цього Порядку встановлено, що платники податків подають до контролюючого органу заяву та документи в електронній формі шляхом надсилання через Електронний кабінет або у паперовій формі шляхом подання до контролюючого органу за місцем податкової адреси або будь-якого сервісного центру контролюючого органу, або надсилання поштою з повідомленням про вручення.
З урахуванням наведеного колегія суддів звертає увагу, що як до набрання чинності наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, так і після введення в дію зазначеного Порядку, позивач не скористався передбаченим законодавством механізмом підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку. 
Зокрема, матеріали справи не містять жодних доказів подання позивачем до контролюючого органу відповідної заяви разом із документами на підтвердження наявності обставин, які об`єктивно унеможливлювали своєчасну реєстрацію податкових накладних, у порядку та спосіб, визначені Порядком № 225. 
Крім того, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. 
Пунктом 112.1 статті 112 ПК України встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
За підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Разом із тим, позивачем не надано жодних належних та допустимих доказів на підтвердження існування обставин непереборної сили (форс-мажору), які б об`єктивно унеможливлювали своєчасне виконання податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних. 
Колегія суддів також погоджується з доводами податкового органу про те, що відсутність реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ не є обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності, оскільки формування такого ліміту безпосередньо залежить від дій самого платника, зокрема від належного ведення ним господарської діяльності, своєчасного подання звітності та виконання податкових зобов`язань.
З урахуванням встановлених у справі обставин колегія суддів дійшла висновку, що доводи позивача про відсутність вини та наявність форс-мажорних обставин є необґрунтованими. 
Матеріали справи свідчать про системне та багаторазове порушення позивачем строків реєстрації 1 387 податкових накладних протягом тривалого періоду - з квітня 2022 року по березень 2023 року. 
При цьому частина накладних була зареєстрована із незначним простроченням, частина - із тривалим, що підтверджує наявність у платника технічної та фактичної можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних, однак без дотримання встановлених законодавством строків. 
Позивач продовжував здійснювати господарську діяльність, складав та подавав податкову звітність, що свідчить про відсутність об`єктивної неможливості виконання податкового обов`язку у розумінні пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. 
За таких умов колегія суддів вважає, що у позивача була реальна можливість дотриматися вимог податкового законодавства, однак достатніх заходів для їх виконання ним вжито не було, що свідчить про наявність вини у вчиненні податкового правопорушення.
Посилання суду першої інстанції на постанови Верховного Суду від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, № 420/10441/23, які ухвалені не в подібних правовідносинах, оскільки в них йшлось про складення податкових накладних до 01 лютого 2022 року, тоді як у цій справі податкові накладні складені після цієї дати.
Таким чином, штрафні санкції визначено відповідно до чинного на момент виникнення відповідного податкового обов`язку правового регулювання, а підстав для визнання спірного податкового повідомлення-рішення протиправним повністю чи в частині суд апеляційної інстанції не встановив.
Оскільки суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо застосування норм матеріального права та неправильно визначив правові наслідки встановлених обставин справи, колегія суддів відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги Головного управління ДПС у Черкаській області - скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
При цьому, апеляційна скарга ТОВ «Кролікофф Плюс» задоволенню не підлягає.
Керуючись статтями 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Кролікофф Плюс» залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2025 року у справі № 320/32937/25 скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Кролікофф Плюс».
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Штульман І.В.

Повний текст постанови виготовлено 18.03.2026.